ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2423/2022

Ședința publică din data de 4 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 16.08.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca:

(i) anularea Deciziei nr. 87/12.02.2016 emisă în soluționarea contestației;

(ii) anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/21.09.2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.09.2009 și, în consecință:

(iii) anularea obligației de plată a sumei de 1.057.696 RON TVA și a sumei de 494.660 RON reprezentând majorări de întârziere aferente acestei sume, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Prin sentința nr. 408 din 9 decembrie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și, în consecință, a dispus anularea deciziei nr. 87/2016 și a deciziei nr. 959/2009 precum și a RIF nr. x/2009 și a exonerat reclamanta de sumele stabilite prin actele anulate.

1.3. Prin hotărârea din 22 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a IIIa contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de petenta A. S.R.L. și a dispus completarea sentinței nr. 408 din 9.12.2016 a Curții de Apel Cluj, în sensul că a obligat pârâta să achite reclamantei 2050 RON cheltuieli de judecată.

1.4. Prin decizia nr. 4488 din 03 octombrie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursurile formulate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței nr. 408/9 decembrie 2016 și a hotărârii de completare a dispozitivului din 22 februarie 2017, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a casat hotărârile recurate și a trimis cauza spre rejudecare la aceiași instanță.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Cluj sub nr. x/2016*.

În rejudecare, prin sentința nr. 122 din 1 octombrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 122 din 1 octombrie 2020 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat că problema de drept dedusă judecății se referă strict la îndeplinirea sau nu a condițiilor pentru aplicarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare reflectate în cele 35 de facturi emise de A. S.R.L. către cele două societăți slovace, în condițiile în care ambele părți au tratat tranzacțiile în litigiu ca fiind livrări intracomunitare impozabile în România.

În opinia recurentei-reclamante sentința este nelegală întrucât în analiza acestor condiții, instanța fondului a aplicat greșit normele de drept material incidente, analizând doar parțial prevederile directivelor europene invocate în cauză.

Astfel, pentru cele 5 facturi emise de către B. din Slovacia în luna februarie 2009, s-a considerat că nu este îndeplinită condiția de aplicare a scutirii de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât acestei societăți i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

Din actele dosarului rezultă că cele 5 facturi au fost emise către B. urmare a unei lungi colaborări, iar la data demarării colaborării, această societate a fost verificată și avea înregistrare în scopuri de TVA valabilă. Recurentei nu i s-a adus la cunoștință anularea acestei înregistrări și nu avea cum să ia, în mod rezonabil, cunoștință despre această anulare.

Instanța de fond nu a analizat dezlegarea dată de CJUE în cauza Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 și 61, fiind astfel incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta -reclamantă invocă dezlegarea dată de CJUE în cauza C-101/2016 - (S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva DGRFP Cluj-Napoca), în raport de care apreciază că nu poate sta la baza refuzului de aplicare a scutirii de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul că în timpul derulării raporturilor contractuale societății B. i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

În ceea ce privește cele 25 facturi emise de către B. din Slovacia în lunile ianuarie 2008, februarie 2008 și aprilie 2008 și respectiv, cele 5 facturi emise de către C. din Slovacia în luna martie 2009, în mod nelegal se refuză dreptul de deducere al TVA, pe motiv că în conformitate cu art. 143 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin OMFP nr. 2222/2006 s-au stabilit o serie de documente justificative, în concret cele prevăzute la art. 10 din Instrucțiunile de aplicare.

S-a reținut faptul că în justificarea tranzacțiilor, reclamanta a prezentat organelor de inspecție fiscală facturi fiscale, documente de plată și documente de transport, însă, se refuză dreptul de deducere al TVA întrucât nu au putut fi prezentate alte documente pentru jusitificarea scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare și documentele de asigurare.

Or, această interpretare este contrară prevederilor legislației Uniunii Europene.

Prin Hotărârea din 4 iunie 2020 pronunțată de CJUE în cauza C-430/19 s-a arătat că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ulul dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.

În motivarea acestei hotărâri, CJUE arată că:

În interpretarea acestei hotărâri, instanța fondului motivează că în atingerea obiectivului de combatere a fraudelor, organul fiscal poate pretinde și alte dovezi, cu condiția ca acestea să fie rezonabile, aspect care se apreciază de la caz la caz, în funcție de circumstanțele cauzei.

Or, în prezenta cauză, frauda este exclusă, sentința penală nr. 397/26.09.2013 având autoritate de lucru judecat în privința inexistenței unei fraude.

Apreciază recurenta că instanța fondului a aplicat greșit normele de drept material și în această privință, întrucât facturile prezentate respectă prevederile art. 226-231 din Directiva 2006/112/CE, astfel că lipsa contractului nu poate fi un motiv suficient pentru refuzul deducerii de TVA.

În ceea ce privește realitatea și corectitudinea transportului, organele de cercetare penală au efectuat ample verificări, concluzionând prin sentința penală nr. 397/26.09.2013 că cercetările efectuate urmare a plângerii formulate, nu au putut stabili dincolo de un dubiu rezonabil fictivitatea operațiunilor comerciale înregistrate de învinuitul D., deoarece nu orice încălcare a disciplinei fiscale echivalează cu o infracțiune de evaziune fiscală, mai ales că la dosar au fost depuse facturile provenind de la societățile furnizoare din Ungaria, purtând stampila acestora, ceea ce confirmă realitatea achizițiilor de la societățile furnizoare din Ungaria mijloacele de transport au fost identificate, fiind vorba de autovehicule din Slovacia, împrejurare care se coroborează cu susținerile învinuitului care a precizat ca transportul era realizat de firmele beneficiare din Slovacia, după ce acestea achitau marfa. Totodată, în privința contradicțiilor existente referitor la mijloacele de transport folosite pentru transportul bunurilor de la furnizorii maghiari, învinuitul a arătat că, deși datorită cantității erau folosite mai multe mijloace de transport se întocmea o singură factură pentru întreaga cantitate achiziționată într-o zi. De asemenea, transportul a fost confirmat în Slovacia asa cum rezultă din cuprinsul CMR-urilor pe care se află dovada recepției mărfii, la rubrica 24 fiind depusă stampila societăților slovace.

În același sens, anterior, s-a pronunțat și Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerea, C-80/ll și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 și 61, prin care s-a stabilit că:

Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și ca a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.

Potrivit dispozițiilor art. 148, alin. (2) din Constituția României, ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum si celelalte reglementari comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.

Prin urmare, apreciază că documentele depuse sunt legale, temeinice și suficiente, în concordanță cu dispozițiile legale, declarațiile societăților partenere sau lipsa acestora neputându-ne fi imputabilă, astfel cum se reține și în practica Curții de Justiție.

Prin întâmpinarea formulat în cauză, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a invocat, pe cale de excepție, nulitatea recursului pentru nemotivare; pe fond a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Excepția nulității recursului a fost examinată cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., și respinsă în ședința publică din 04.05.2022.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acțiune prin care a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației, nr. 87/12.02.2016, precum și a deciziei de impunere nr. x/21.09.2009 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.09.2009 prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații suplimentare de plată în cuantum de 1.057.696 RON reprezentând TVA și accesorii în cuantum de 494.660 RON.

Cu privire la starea de fapt, se reține că societatea reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale având ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 01.06.2006 - 30.06.2009, taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 20.06.2006 - 31.07.2009 și respectiv impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente periodei 01.01.2007-31.07.2009, constatările organelor fiscale fiind cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. x/21.09.2009.

În baza raportului de inspecție fiscală s-au stabilit în sarcina reclamantei, prin decizia de impunere nr. x/21.09.2009, obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.057.690 RON reprezentând TVA și 494.660 RON reprezentând majorări de întârziere.

Reclamanta a formulat contestație administrativă a cărei soluționare a fost inițial suspendată prin decizia nr. 440/09. XII.2009, iar ulterior, după soluționarea dosarului penal nr. x/2013, soluționarea contestației a fost reluată, iar prin decizia nr. 87/12.02.2016 contestația a fost respinsă.

Rejudecând cauza în fond, după casarea cu trimitere dispusă prin decizia nr. 4488 din 03 octombrie 2019, prima instanță a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate, reținând în esență că, în privința sumei de 1.057.690 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare, recurenta-reclamantă nu poate beneficia de scutire întrucât nu a depus documente din care să rezulte că transportul efectiv al bunurilor din Ungaria în alte state membre a avut loc.

Soluția primei instanțe, de respingere a acțiunii, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale în raport de starea de fapt fiscală reținută, fiind însușită și de instanța de control judiciar.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele:

O primă critică vizează nerespectarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 425 C. proc. civ. cu referire la motivarea hotărârii recurate.

Critica este nefondată, întrucât judecătorul fondului a indicat situația de fapt reținută pe baza probelor administrate, precum și motivele pe care și-a întemeiat soluția, raționamentul urmat fiind expus clar și logic.

Argumentul recurentei-reclamante în sensul că instanța de fond nu a analizat dezlegarea dată de CJUE în cauza Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 și 61 nu poate fi primit, întrucât la pg 13-14 din sentință se regăsesc motivele pentru care judecătorul fondului a apreciat că evocarea jurisprudenței în cauza anterior menționată nu este relevantă pentru soluționarea cauzei.

Criticile subsumate dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt, de asemenea, nefondate.

În ceea ce privește suma de de 1.057.690 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare, Înalta Curte reține că aspectul litigios dedus judecății vizează aplicarea dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3) Codul fiscal raportat la art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3) Codul fiscal, sunt scutite de taxă următoarele:

"a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția:

(...)

(3) Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă."

În aplicarea acestor dispoziții legale, prin instrucțiunile aprobate prin Ordinul MFP nr. 2222/2006 se statuează, în cuprinsul art. 10 alin. (1) în sensul că "scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceluiași alineat din Codul fiscal se justifică cu:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă bunurile care au fost transportate din România în alt stat membru, și după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Din interpretarea prevederilor legale precitate rezultă că, în situația livrărilor intracomunitare de bunuri, prezentarea documentelor care să probeze că marfa a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene este o condiție esențială pentru a putea opera scutirea de taxă pe valoare adăugată.

Așadar, dispozițiile legale sus arătate nu stabilesc un anumit tip de document, părțile fiind libere să aleagă modalitatea de transport, însă este esențial să se probeze că expedierea sau transportarea bunurilor către persoanele care achiziționează bunul într-un alt stat membru decât cel din care bunurile sunt livrate sau transportate a fost efectivă.

Această soluție este în acord și cu jurisprudența CJUE în cauza C-409/04 Teleos, în care Curtea de Justiție a stabilit că "articolul 28a alin. (3) primul paragraf și articolul 28c secțiunea X litera (a) primul paragraf din A șasea directivă, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziții, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."(§ 42 din decizie).

Referitor la mijloacele de probă a faptului că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare, în cuprinsul aceleiași decizii se arată că "trebuie să se constate că, deși livrarea și achiziția intracomunitară de bunuri sunt supuse condiției obiective a transferului fizic al bunurilor în afara statului membru de livrare, astfel cum rezultă din răspunsul dat la primele două întrebări, se dovedește dificil pentru administrația fiscală, din cauza eliminării controlului la frontierele dintre statele membre, să se asigure dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul respectivului stat membru. Din acest motiv, autoritățile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora din urmă." (§ 44 din decizie).

Or, în speță, așa cu rezultă din situația de fapt fiscală, recurenta-reclamantă nu a prezentat pentru bunurile livrate documente care să facă dovada că au părăsit teritoriul României.

Astfel, se reține că în perioada 2007-31.07.2009, recurenta-reclamantă a realizat achiziții de cereale din UE, respectiv Ungaria, pe care le-a revândut ulterior în Slovacia, respectiv Ungaria.

Din notele explicative ale reprezentantul reclamantei rezultă că A. S.R.L. nu deține spații de depozitare în municipiul Cluj - Napoca și nici mijloace de transport, marfa achiziționată de pe teritoriul Ungariei fiind revândută direct de la locul achiziției, iar transportul a fost efectuat de către societățile cumpărătoare, însă în cuprinsul documentelor de transport - CMR este menționat locul de destinație Cluj - Napoca sau alte localități din România.

Din mențiunile cuprinse în scrisorile de trăsură (CMR), reiese că locul de plecare a transportului pentru bunurile vândute către societățile slovace este Cluj - Napoca, deși A. S.R.L. nu deține spații de depozitare în municipiul Cluj - Napoca. În plus, documentele de transport CMR existente în evidența A. S.R.L. sunt cu serii și numere consecutive, întocmite în limba română, deși transportul ar fi trebuit efectuat de către societățile din Slovacia, ceea ce infirmă teza reclamantei, potrivit căreia transportul mărfurilor a fost în sarcina societăților cumpărătoare, întrucât în această ipoteză, întocmirea documentelor de transport revenea în sarcina reprezentanților acestor societăți.

Totodată, în urma verificărilor încrucișate efectuate în statele membre, Ungaria și Slovacia, s-a constatat că societatea slovacă C. nu a achiziționat bunuri de la societatea reclamantă. Astfel, în ceea ce privește livrările efecutate către C., conform formularului SCAC 2004 9271, autoritățile fiscale din Slovacia au transmis că au contactat firma C. și potrivit reprezentantului legal al companiei, aceasta nu a achiziționat bunuri de la compania A. S.R.L..

În ceea ce privește livrările efectuate către firma slovacă B., conform formularului SCAC 2004 - 9679 autoritățile fiscale din Slovacia au transmis că societatea B. și-a schimbat sediul începând cu data de 17.01.2008, nu funcționează la adresă, i-a fost anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu data de 01.08.2008, a depus ultima cerere de rambursare a TVA pentru perioada impozabilă decembrie 2006, ultima cerere de returnare a impozitului pe venit a fost depusă pentru anul 2005.

Din Raportul nr. x/28.08.2009 emis de Compartimentul de schimb internațional de informații din cadrul DGFP Cluj, rezultă că nu există declarații ale celor două firme slovace în legătură cu A. S.R.L., pentru achizițiile de la firma română, din perioada supusă verificării.

Recurenta-reclamantă nu a contestat neconcordanțele legate de documentele de transport prezentate, ci a reiterat aspectele de nelegalitate invocate în fața instanței de fond, referitoare la aplicarea principiului neutralității în această materie, evocând interpretarea CJUE în cauza C-430/19, din cuprinsul căreia rezultă că pentru deductibilitatea TVA, prezentarea facturii fiscale este suficientă, instanța europeană opunându-se practicii organelor fiscale naționale prin care se solicită documente suplimentare pentru a justifica deductibilitatea taxei.

Instanța de fond nu a negat aceste aspecte, ci a evidențiat la rându-i liniile directoare degajate de jurisprudența CJUE în această materie, în sensul că instanța europeană nu a statuat, așa cum susține recurenta-reclamantă, că factura fiscală este suficientă pentru dovedirea realității operațiunilor, ci a arătat în mod expres că, în atingerea obiectivului de combatere a fraudelor, organul fiscal poate pretinde și alte dovezi, cu condiția ca acestea să fie rezonabile, aspect care se apreciază de la caz la caz, în funcție de circumstanțele cauzei (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 34, par. 42; Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 51, par. 46).

Or, în circumstanțele particulare ale speței de față, dovada realității operațiunilor nu era imposibil sau greu de furnizat, fiind vorba de simple documente de transport, solicitarea organului fiscal nefiind disproporționată.

Principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

În plus, scutirea TVA constituie o excepție de la regulile normale în materie de TVA. Cum excepțiile sunt de strictă interpretare și aplicare, scutirea poate să fie aplicată numai dacă persoana care realizează operațiunea poate dovedi că bunurile au fost efectiv livrate în condițiile prevăzute de Codul fiscal si normele/instrucțiunile metodologice de aplicare. Ca atare, persoana respectivă trebuie să poată dovedi cu documente, pentru fiecare operațiune în parte, corectitudinea aplicării scutirii cu drept de deducere.

Jurisprudența CJUE în materie arată că " scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când vânzătorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (cauza C - 273/11 Mecsek - Gabona, paragr. 31).

Din jurisprudența constantă a Curții Europene de Justiție reiese că scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri reprezintă o derogare de la principiul fundamental inerent sistemului comun de TVA, conform căruia taxa se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție si ca aceasta scutire își găsește temeiul în regimul tranzitoriu aplicat schimburilor intracomunitare, în cadrul căruia impozitarea schimburilor dintre statele membre se bazează pe principiul atribuirii veniturilor fiscale statului membru in care are loc consumul final (pct. 22 din Hotărârea dată în cazul C-409/04 Teleos si alții, pct. 22 din Hotărârea data in cazul C-146/05 Collee, pct. 22 din Hotărârea dată în cazul C-184/05 Twoh). Astfel, Curtea a reținut ca scutirea unei livrări intracomunitare in statul membru de plecare a expediției sau transportului comunitar de bunuri îi corespunde "în oglinda" o achiziție intracomunitară impozitată in statul membru de sosire a expediției sau transportului respectiv de bunuri (pct. 24 din Hotărârea data în cazul C-409/04 Teleos și alții, pct. 23 din Hotărârea data in cazul C-146/05 Collee, pct. 22 din Hotărârea data in cazul C-184/05 Twoh). Totodată, Curtea a recunoscut dreptul statelor membre de a stabili in propria legislație condițiile în care scutesc livrările intracomunitare de bunuri, necesare asigurării colectării corecte a taxei și prevenirii evaziunii fiscale (pct. 25 din Hotărârea dată în cazul C-146/05 Collee, pct. 25 din Hotărârea dată în cazul C-184/05 Twoh).

Din acest punct de vedere, condiționarea scutirii livrării intracomunitare de cerința probării de către furnizor a transportului sau expediției bunurilor livrate în alt stat membru decât cel de livrare respectă principiul proporționalității recunoscut de dreptul comunitar, societății reclamante revenindu-i în întregime obligația de a proba dreptul la scutirea de taxa pe baza documentelor prescrise de legislația fiscala în materie (pct. 42 din Hotărârea data in cazul C-409/04 Teleos si alții).

Instanța comunitară a ajuns la concluzia că plasarea unui furnizor într-o stare de incertitudine în ceea ce privește aplicarea scutirii prin cerința prezentării unei dovezi concludente că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare intervine numai în situația în care furnizorul a prezentat documentele stabilite de autoritățile fiscale în lista condițiilor pentru aplicarea scutirii de TVA (pct. 50 din Hotărârea CJUE din cauza C-409/04 Teleos și alții). Prin urmare, cerința prezentării documentului de transport, completat cu toate elementele obligatorii prevăzute la art. 6 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972, solicitată de autoritățile fiscale române în temeiul art. 10 alin. (1) lit. b) din Ordinul MFP nr. 2222/2006 nu este contrară jurisprudenței comunitare.

Totodată, se reține că cerința justificării scutirii de TVA a livrărilor de prezentarea documentelor de transport care să ateste că bunurile au părăsit teritoriul statului membru de livrare nu este o cerință formală, ci una de fond, esențială, întrucât o livrare intracomunitară implică, prin însăși esența ei, transportul bunurilor dintr-un stat membru într-un alt stat membru și, ca atare, numai în cazul existenței unui asemenea transport se poate vorbi de o operațiune susceptibilă a beneficia de scutirea de TVA prevăzută de legislația în materie.

Este adevărat că jurisprudența comunitară recunoaște că dovada transportului bunurilor în cazul livrărilor intracomunitare depinde și de elementele primite de furnizor de la cumpărătorul bunurilor (pct. 37 din Hotărârea dată în cauza C-430/09 Euro Tyre Holding BV și pct. 42 din Hotărârea dată în cauza C-273/11 Mecsek-Gabona), însă tot aceeași jurisprudența recunoaște că este legitim să se impună, într-un asemenea caz, ca furnizorul să acționeze cu buna-credință și să adopte orice măsura rezonabilă aflată în puterea sa pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală (pct. 38 in Hotărârea dată în cauza C-430/09 Euro Tyre Holding BV și pct. 65 și pct. 66 din Hotărârea dată în cauza C-409/04 Teleos și alții).

Totodată, chiar și în situația în care transportul este în sarcina cumpărătorului, se recunoaște că scrisoarea de trăsură (CMR-ul) întocmită conform reglementărilor internaționale ce o guvernează și care implică certificarea transportului printr-un al treilea participant -transportatorul - reprezintă o dovadă adecvată pentru justificarea îndeplinirii condiției referitoare la transport (pct. 67-69 din concluziile avocatului general în cauza C-409/04 Teleos și alții).

Or, pentru livrările intracomunitare menționate în raportul de inspecție fiscală, recurenta-reclamantă nu a prezentat documentele care să facă dovada fără dubiu a transportului nici cu prilejul inspecției fiscale, nici cu cel al formulării contestației, deși chiar jurisprudența comunitară recunoaște obligația furnizorilor din cadrul unor astfel de tranzacții de a prezenta dovezi care să dovedească transportul bunurilor în alt stat membru pentru a justifica scutirea de taxă în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională (paragr. 38 din Hotărârea dată în cazul C-273/11 Mecsek-Gabona);

De asemenea, recurenta reclamanta nu a contestat nici faptul că societatea B. nu deținea un cod valabil de identificare în scopuri de TVA în perioada verificată, codul de înregistrare în scopuri de TVA fiind anulat începând cu data de 01.08.2008, ci a reluat aspectele invocate în fața instanței de fond, considerând că această împrejurare nu poate constitui motiv pentru refuzul recunoașterii scutirii de TVA la livrarea intracomunitară, invocând în acest sens jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv hotărârile date în afacerile C-80/11 și C-142/11, Mahageben și David și, respectiv C-101/2016, Paper Consult.

Or, din moment ce recurenta-reclamantă nu a demonstrat îndeplinirea condițiilor necesare pentru a beneficia de scutirea de TVA cu documente de transport care să probeze indubitabil că bunurile vândute au părăsit fizic teritoriul Ungariei și au ajuns la destinație în alt stat membru, în mod corect a apreciat judecătorul fondului că evocarea jurisprudenței CJUE în cauzele anterior arătate nu este relevantă pentru soluționarea cauzei, nefiind aptă să infirme constatările reținute de organele inspecției fiscale, potrivit cărora scrisorile de trăsura CMR nu sunt în măsură să certifice realitatea transportului intracomunitar.

Teza afirmată de recurenta-reclamantă, potrivit căreia realitatea și corectitudinea transportului rezultă din cuprinsul sentinței penale nr. 397/26.09.2013 nu poate fi reținută, întrucât, astfel cum reiese din decizia nr. 4488 din 03 octombrie 2019, pronunțată în primul ciclu procesual de Înalta Curte de Casație și Justiție, noțiunile de disciplină fiscală cu cea de natură penală nu se suprapun.

Or, raportat la normele de drept material aplicabile speței, în mod corect instanța de fond a constatat că documentele existente la dosar nu justifică scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în raport de cerințele prevăzute la art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006, consecința fiind că societatea reclamantă nu poate beneficia de scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri.

Pe de altă parte, potrivit art. 28 alin. (1) C. proc. pen.: "hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit - o. Instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite".

Așadar, instanța civilă nu este legată de hotărârea instanței penale în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite, or tocmai acest lucru se contestă de către recurenta-reclamantă, inexistența unui prejudiciu, și anume taxa pe valoarea adăugată supusă regimului derogatoriu al scutirii de TVA.

În concluzie, astfel cum rezultă din situația de fapt fiscală reținută în mod corect de autoritatea fiscală și de judecătorul fondului, recurenta-reclamantă nu a justificat scutirea de TVA cu documente de transport din care să reiasă transportul real și efectiv al bunurilor în alte state membre, situație în care avea obligația să colecteze TVA, nefiind îndeplinite condițiile unei livrări intracomunitare de bunuri.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 122 din 1 octombrie 2020 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 4 mai 2022.