ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3616/2024

Ședința publică din data de 26 iunie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20.08.2020, reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca, în contradictoriu cu pârâtele ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor si ANAF -Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat:

- anularea în tot a Deciziei nr. 30/14.02.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

- anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/09.11.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.11.2017 cu consecința exonerării Societății de la plata sumelor suplimentare astfel stabilite

- în subsidiar, anularea parțială a Deciziei de soluționare în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a Contestației cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată în suma de 11.614.802 RON și impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 6.115.277 RON și a Deciziei de impunere și a RIF în ceea ce privește sumele indicate la capătul de cerere anterior, cu consecința exonerării Societății de la plata sumelor suplimentare astfel stabilite

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 131/2022 din 9 mai 2022 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins petitul, din cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRFP Cluj-Napoca -AJFP Cluj și ANAF -DGSC, privitor la punctul nr. 3 din Decizia nr. 30/14.02.2020 de soluționare a contestației, ca lipsit de interes.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca, în contradictoriu cu pârâtele ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ANAF -Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

A anulat în parte Decizia nr. 30/14.02.2020 emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/09.11.2017 și RIF nr. x/09.11.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în sensul că anulează următoarele obligații de plată:

- Impozit pe profit în sumă de 2.647.602 RON (suma de 2.415.792 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferente anului 2012 și suma de 231.810 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent trimestrului I al anului 2013);

-TVA în sumă de 3.971.402,67 RON (suma de 3.623.687 RON reprezentând TVA suplimentar aferent anului 2012 și suma de 347.715,67 RON reprezentând TVA suplimentar aferent facturii nr. x/31.03.2013).

-TVA în sumă de 5.602.458 RON (aferent facturii storno nr. x/12.01.2012 și facturii nr. x/24.04.2012).

A obligat pârâtele ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, la plata către reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca, a sumei de 170.000 RON reprezentând cheltuieli parțiale de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 131/2022 din 9 mai 2022 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj-Napoca România, precum și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingeriii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată

Sentința civila recurata este în parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește cheltuielile cu serviciul de furnizare personal prestat de C., instanța reține ca acestea sunt deductibile pentru perioada anterioara rezilierii Proiectului- respectiv perioada 2012- 29,05.2013.

In acest sens instanța apreciază cu încălcarea prevederilor fiscale aplicabile faptul ca atât activitățile cât și timpul alocat de personal sunt confirmate prin: fișe de pontaj lunare/foi de prezență zilnice semnate de persoanele responsabile, statele de plată care confirmă plata pentru orele de activitate prestate de angajații turci, certificatele intermediare emise de D. în care se regăsesc articolele de preț unitar pe care se alocă orele angajaților, plata sumelor menționate în acestea efectuată de CNADNR care confirmă faptul că activitățile angajaților turci și români au fost efectiv prestate.

Astfel, cu incalcarea dispozițiilor legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul TVA și al impozitului pe profit - art, 145 alin. (2) și art. 146 Codul fiscal, respectiv art. 21 alin. (4) lit. m), art. 11 alin. (1) Codul fiscal și pct. 48 din Norme- instanța conchide în sensul ca având în vedere că societatea a achiziționat servicii de punere la dispoziție de personal necesare în vedere desfășurării lucrărilor din Proiect, a achitat contravaloarea acestora, serviciile respective au fost prestate, în cauză sunt îndeplinite condițiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.602.458 RON, instanța retine ca odată ce s-a stabilit că faptul generator și exigibilitatea TVA pentru serviciile prestate anterior 08.06.2011 vizate de baza impozabilă de 6.001.507 euro, intervine la data încheierii Acordului când au fost acceptate lucrările realizate, iar societatea avea obligația de a colecta TVA până cel târziu în a 15-a zi a lunii următoare celei la care ia naștere faptul generator al TVA, rezultă că facturile emise în octombrie 2011 sunt corecte.

Instanța de fond apreciază ca intenția E. a fost de a storna facturile din 2011 (factura nr. x/25.10.2011 și factura nr. x/25.10.2011) aferente tranșelor II și II, context în care în mod corect organele fiscale au reținut că se impunea a fi întrunite condițiile art. 138 Codul fiscal respectiv pct. 20 din Normele de aplicare Codul fiscal, or în mod evident acestea nu sunt îndeplinite în cauză, iar societatea în mod greșit a procedat la stornarea acestor facturi, întreaga argumentație a acesteia îmbrățișată în raportul de expertiză referitoare la "facturi interne" fiind fundamental greșită.

Cu toate acestea, în mod contradictoriu și contrar prevederilor legale invocate în propria motivare, instanța stabilește totuși ca modalitatea în care organele fiscale au procedat în continuare este deopotrivă greșită, acestea obligând societatea la plata unui TVA suplimentar rezultat dintr-un fapt generator ce anterior a generat același TVA, care a și făcut obiectul decontului în octombrie 2011, soldul de TVA rezultat de plată la sfârșitul perioadei de raportare fiind și achitat la bugetul de stat, ajungându-se în final ca statul să încaseze de două ori TVA dintr-unul și același fapt generator.

În susținerea acestei soluții greșite instanța are în vedere numai concluziile raportului de expertiza.

Prima instanța nu a dezvoltat un raționament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiza, fara a tine cont de apărările și obiecțiunile formulate de noi si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate, pronunțând hotărârea cu încălcarea dispozițiilor legale indicate anterior.

Considera ca instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 coroborate cu dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 si art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, precum si art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 in materia impozitului pe profit si ale art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 si pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 și art. 134 alin. (1)-alin. (3), art. 134A1 alin. (1) și alin. (7) și art. 134A2 din Legea 571/2003, în materia TVA.

În urma inspecției fiscale desfășurate s-a constatat ca E. a înregistrat în evidența contabilă, în contul 628 drept cheltuieli deductibile facturi emise de C. în cuprinsul cărora la explicații era menționat "decontare conform contract-cheltuieli operaționale", după cum urmează:

- în anul 2012, suma de 15.098.694 RON;

- în anul 2013, suma de 7.150.651 RON;

- în anul 2014, suma de 3.774.848 RON; și s-a dedus TVA în sumă de 6.012.344 RON, pentru care nu s-a demonstrat ca a beneficiat efectiv de respectivele servicii, societatea prezentând foi de pontaj ce nu conțin descrierea activităților prestate de personalul turc și timpul alocat proiectului.

Din analiza documentelor puse la dispoziție de societate, a Procesului Verbal nr. x/04.04.2017 întocmit la C. de către organele de inspecție fiscală ale AJFP Bihor și a Procesului-verbal nr. x/19.11.2014 întocmit la E. de organele de inspecție fiscală ale Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, organele de inspecție fiscală au concluzionat că documentele puse la dispoziție pentru justificarea serviciilor facturate drept punere la dispoziție de personal turc nu conțin situații de lucrări, devize de execuție, procese-verbale de recepție și/sau orice alte documente care sa ateste necesitatea prestării serviciilor facturate, nu dovedesc că sunt în scopul operațiunilor taxabile ale societății raportat la specificul activității desfășurate și anume, proiectarea si construirea autostrăzii Brasov-Cluj-Borș, având in vedere propriile cheltuieli cu salarii, efectuate în numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere.

Având în vedere cele constatate si în raport de prevederile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, organele de inspecție fiscală au stabilit impozit pe profit suplimentar, in suma de 6.115.277 RON pentru perioada 2012-2013 și au diminuat pierderea fiscală pentru anul 2014 cu suma de 3.774.848 RON, respectiv TVA suplimentară în sumă de 6.012.344 RON.

În acest sens instanța a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 coroborate cu dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora la determinarea profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atesta îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea acestora a serviciilor achiziționate.

De asemenea, instanța a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, precum si art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, potrivit cărora sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operațiune înregistrata in contabilitate trebuie sa aibă la baza un document justificativ care sa facă dovada realității operațiunii.

Așadar, legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite.

Și în ceea ce priveșteTVA instanța a aplicat greșit prevederile art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată dacă achizițiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

De asemenea, instanța nu a ținut cont nici de prevederile exprese și detaliate ale pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor de bunuri si servicii numai dacă sunt îndeplinite doua condiții cumulative, si anume: achizițiile sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile si au la baza facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Pentru a dovedi ca bunurile și serviciile achiziționate sunt utilizate in folosul operațiunii taxabile, persoana impozabila este obligata nu numai sa dețină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugata deductibila, ci să și demonstreze ca achizițiile de bunuri si servicii facturate au fost prestate efectiv in folosul operațiunii taxabile respective.

Astfel, potrivit prevederilor legale indicate, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de servicii este condiționat de destinația acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății și totodată să fie justificate cu documente justificative care să conțină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003.

Totodată, practica judiciară reliefata prin Decizia I.C.C.J. nr. 1312/13.03.2014 a statuat că operatorul economic nu poate pretinde recunoașterea dreptului de deducere a TVA în situația în care facturile înregistrate în evidența contabilă nu sunt însoțite de documente justificative privind sursa de proveniență a achizițiilor.

Jurisprudenta Curții Europene de Justiție impune obligația persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, în hotărârea pronunțată în cazul C-85/95 JR, Curtea Europeana de Justiție a subliniat ca distincția dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA si demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta in funcționarea sistemului comun de TVA (paragr. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila (paragr. 26 din hotărâre). In acest sens, legislația comunitara da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept (paragr. 29 din aceeași hotărâre).

La paragraful 23 din hotărârea pronunțată in cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la paragr. 24 din cazul C-268/83 R, unde Curtea a stabilit ca este obligația persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedica autoritățile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa susțină intenția declarata a persoanei in cauza de a desfășura activitate economica dând naștere la activități taxabile.

Mai mult, principiul prevalentei substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitara, care se aplica in concordanta cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudenta comunitara, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislația fiscala condiționează deductibilitatea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativa, pe lângă condițiile de forma (inclusiv condiția ca persoana impozabila sa dețină factura care sa conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiale, aceea ca achizițiile pentru care se solicita deducerea sa fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Obligația prezentării de dovezi obiective pentru demonstrarea scopului unei achiziții, nu reprezintă o cenzurare asupra oportunității dezvoltării unei afaceri de către persoana respectiva, in condițiile in care legislația fiscala și jurisprudenta obliga acea persoana sa justifice dreptul de deducere exercitat prin decontul de TVA.

Prevederile art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 condiționează deductibilitatea TVA aferenta achizițiilor persoanei impozabile de a le utiliza în folosul operațiunilor taxabile.

În același timp, contractarea unor bunuri si servicii si prezentarea facturilor emise nu pot asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere, persoana impozabila interesata având obligația sa prezinte, la cererea organelor fiscale, dovezi obiective care sa demonstreze utilizarea acestora pentru operațiuni care dau drept de deducere.

Prin prisma legislației fiscale, simpla contractare a unor servicii de către o societate comerciala nu este suficienta pentru a demonstra realizarea de operațiuni taxabile, așa cum retine instanța in mod greșit, întrucât, într-o atare ipoteza, ar fi suficienta doar îndeplinirea condiției prevăzuta de art. 146 din Codul fiscal (deținerea documentului justificativ) pentru ca o persoana impozabila să-și poată deduce imediat, integral si nelimitat taxa aferenta achizițiilor, de vreme ce are prevăzut in obiectul de activitate desfășurarea de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Potrivit O.U.G. nr. 120/2003, Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale din România S.A. (în continuare C.N.A.D.N.R SA) a fost desemnată să demareze procedura de negociere cu firma A. pentru încheierea Contractului de proiectare, construire și finanțare a autostrăzii Brașov-Cluj-Borș, Contractul fiind semnat în data de 19.12.2003. Ulterior, aferent acestui contract au fost încheiate Primul Acord de Modificare în data de 23.02.2006, Protocolul l în data de 24.02.2009, Protocolul II, în data de 16.11.2009, Al Doilea Acord de Modificare în data de 26.07.2011 iar în data de 29.05.2013 a fost semnat Acordul de Tranzacționare și încetare a Contractului de Construcție a autostrăzii Borș -Cluj -Brașov intre Compania Națională de Autostrăzi si Drumuri Naționale din România S.A. si A.

A. din SUA si F. din Amsterdam Olanda au încheiat în data de 28.12.2004 Contractul de asociere în participațiune înregistrat la organele fiscale cu nr. x/20.04.2005, având ca obiect lucrări de proiectare și construcție a unui tronson din Autostrada x, denumit în continuare Proiect.

În cauza sunt aplicabile prevederile art. 28 alin. (1) si (3) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 265 alin. (1) și alin. (4) din OMFP nr. 3055/2009 în vigoare până la 31.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit cărora veniturile si cheltuielile determinate de operațiunile asocierilor în participație, se contabilizează distinct de către unul din asociați, conform prevederilor contractului de asociere, iar la sfârșitul perioadei de raportare, acestea se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie, corespunzător cotei de participare în asociere, urmând ca profitul impozabil sa se calculeze ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal.

În cazul contractelor de asociere în participațiune evidența asocierii se organizează atât la nivelul asocierii, cât și în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului 458 "Decontări din operații în participație", analitic distinct pe fiecare coparticipant, prin contract se desemnează persoana care tine contabilitatea asocierii, iar societatea care conduce evidența asocierii în participație ține evidența și întocmește balanțe de verificare distincte de cele corespunzătoare activității proprii, soldul creditor al contului reprezentând sumele datorate co-participanților ca rezultat favorabil (profit) din operațiuni în participație, precum și sumele datorate de coparticipanți pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operațiuni în participație.

Potrivit dispozițiilor art. 2 si art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, orice oper­ațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

De asemenea, în materia TVA sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 79

1

alin. (1) - alin. (3) din H.G. nr. 44/2004.

Într-un contract de asociere în participațiune, părțile reprezentând cotele procentuale care revin fiecărui asociat din beneficii și pierderi, se stabilesc potrivit înțelegerii dintre părți, iar contribuția la pierdere va fi proporțională cu partea din beneficii.

În același sens sunt și dispozițiile art. 1902 alin. (4) C. civ. - când contractul stabilește numai partea de câștig, aceeași proporție are loc și cât privește pierderile.

Potrivit art. 1902 alin. (5) C. civ., - orice clauză prin care un asociat este exclus de la împărțirea beneficiilor sau de la participarea la pierderi este considerată nescrisă - este nula convenția prin care s-a stipulat ca unul sau mai mulți asociați sa fie scutiți de a participa la pierdere sau la beneficii.

În baza dispozițiilor articolelor 4.1, 4.4, 6.2, 6.4, 10.1, 10.2, 12.1 si 19.1.1 din contractul de asociere încheiat între A. B. cu F., rezultă că E., în calitatea sa asociat în cotă de 50% la realizarea Proiectului și de persoana împuternicită cu efectuarea și înregistrarea în evidența contabilă a tuturor cheltuielilor si veniturilor provenite din asociere, a întocmit și transmis către C., deconturi pentru operațiuni in participație.

Ca urmare, nu se justifică înregistrarea în evidențele contabile drept cheltuieli și acceptarea la plată a facturilor fiscale emise de C. cu explicația "decontare conform contract-cheltuieli operaționale" înregistrate în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" în anul 2012 pentru suma de 15.098.694 RON, în anul 2013 pentru suma de 7.150.651 RON, în anul 2014 pentru suma de 3.774.848 RON și nici a facturii nr. x/31.12.2013 reprezentând "Penalități pentru terminarea prematura a contractelor ang" în suma de 15.971.134 RON considerată cheltuială deductibilă și "Penalitate potrivit contractului de servicii" in suma de 9.966.730 RON considerată cheltuială nedeductibilă având în vedere prevederile art. 12.1 din Contractul de Asociere în participațiune, mai sus citate.

A. din SUA a deschis A. S.R.L. B. Sucursala Cluj-Napoca România, iar F. din Olanda a deschis F. Amsterdam Sucursala Cluj România.

E. a încheiat cu C. Contractul de prestări servicii din data de 06.04.2006, în cuprinsul căruia se consemnează faptul ca fiecare parte exonerează, garantează si nu trage la răspundere cealaltă parte pentru aceasta responsabilitate.

Din cuprinsul acestui contract rezulta ca C. a convenit să furnizeze anumite servicii E. în legătură cu Proiectul iar la cererea acesteia va furniza personal calificat în scopul realizării serviciilor, va păstra registre și consemnări pe o perioadă de un an de la încheierea serviciilor care pot fi consultate și copiate de E..

Părțile au prevăzut în mod expres că responsabilitatea fiecărei părți nu se va extinde asupra profiturilor, oportunităților și câștigurilor de orice fel pierdute nefiind prevăzute penalități. în ceea ce privește cuantificarea activității prestate, termenii sunt generali, și sunt susceptibili de mai multe înțelesuri (exemplu, clauza 6.1 "contractul va fi interpretat în conformitate cu ieși le din Anglia)".

Acest contract a fost completat cu un Act adițional bilingv engleză-româna fara număr, fără dată și fără înscrierea reprezentanților societăților care prevede:

"Fără a aduce atingere clauzei 5.1, fiecare parte înțelege să ramburseze celeilalte părți orice penalitate, despăgubire sau sumă de orice natură impuse uneia dintre părți în legătură cu scopul acestui Contract de prestări servicii, de către un terț care nu este parte a Contractului de prestări servicii, ca o consecință a acțiunilor sau inacțiunilor directe sau indirect ale celeilalte părți".

Actul adițional nu respectă prevederile art. 57 din Codul comercial, deoarece în conținut nu sunt prevăzute locul, ziua, luna și anul întocmirii și semnării acestuia, deci nu constituie un act doveditor al actelor și faptelor care să justifice conținutul real al prestărilor de servicii dintre cele două societăți, în conformitate cu prevederile art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Mai mult, prin acest Act adițional nu se menționează si nu se probează nicio pierdere suferita de G., doar se afirmă la modul general ca G. s-a confruntat cu pierderi de oportunități si profit.

Pentru a îndeplini obligațiile de punere la dispoziție de personal în vederea realizării Proiectului, C. a încheiat cu H. din Istanbul (denumită în continuare "G.") Contractul nr. x/01.04.2006, din analiza căruia nu rezulta în mod clar in ce constă prestarea de servicii de asistenta in executarea lucrărilor de construcții, care este valoarea acestui contract de prestări servicii semnat cu prestatorul (și/sau remunerația acordata personalului specializat), necesarul de personal pentru asigurarea asistentei precum si ce statut legal are acest "personal specializat" detașat sa presteze servicii pe teritoriul României, neexistând nicio clauza privind acordarea de avantaje in bani (bonusuri) către acest personal turc pus la dispoziția C. din România de către G..

La data de 21.08.2013 G. a emis o Notă internă ca urmare a constatării încetării Proiectului din România prin care se menționează că G. "a trebuit să renunțe la personalul său calificat, deoarece acest personal nu putea fi alocat altor proiecte pe care C. le avea în derulare." și "Valoarea acestor stimulente va fi hotărâtă pentru fiecare caz în parte, luându-se în considerare vechimea și calificarea fiecărui individ. Suma totală care va fi acordată de către C. în această privință este 3.573.364 eur."

La această Notă internă nu este atașat niciun mod de calcul al sumei de 3.573.364 euro, nicio dovadă a încetării raporturilor de muncă a personalului turc care a fost alocat Proiectului.

La data de 25.09.2013 a fost încheiat Memorandumul de înțelegere între E., C. și G. având în vedere faptul că începând cu data de 29.05.2013 prin Acordul de Tranzacționare și încetare cu privire la Contractul de construire încheiat de A. și Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale din România Proiectul a încetat.

Prin Memorandumul de înțelegere, nu se demonstrează realitatea unei pierderi, ci doar se afirma acest fapt, nu se arata care este valoarea pierderilor și prin ce modalități de calcul s-a ajuns la valoarea de 3.573.364 euro, nu cuprinde o listă de persoane agreate de părți să primească stimulente, sumele individuale și modul de calcul.

Acestea sunt acte juridice civile, contracte valabil încheiate, prin care în urma unei manifestări de voință, părțile contractante au avut înțelegeri valabil încheiate în scopul de a produce efecte juridice, înțelegeri care au dat conținut contractelor încheiate între părți.

Potrivit doctrinei, participarea la beneficii și pierderi reprezintă o condiție de validitate ce ține de esența contractului, asociații unei asocieri în participațiune având dreptul de a participa la beneficiile obținute din activitatea asocierii în participațiune, dar corelativ acestui drept le revine și obligația de a suporta pierderile societății.

Din constatările organelor de inspecție fiscală rezulta ca serviciile constând în punere la dispoziția Asocierii de personal calificat în vederea susținerii realizării Proiectului Autostrada Brașov-Cluj-Borș au fost facturate în următoarea succesiune: 1)G. a facturat serviciile către C.; 2)C. a facturat la rândul său respectivele servicii către E.;

E. a facturat respectivele costuri către C.N.A.D.N.R.

Mai mult, din analiza Procesului-verbal nr. x/19.11.2014 întocmit de către organele de inspecție fiscală ale DGAMC la E. privind verificarea tranzacțiilor derulate în perioada 2008-2013 (deci și o parte din perioada supusă înspecției fiscale finalizată cu Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.11.2017) în cadrul asocierii în participațiune încheiate între E. și C. pentru realizarea Proiectului, în ceea ce privește cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de C. reprezentând prestări de servicii constând în "Decontare conform contract-cheltuieli operaționale", rezulta faptul că documentele prezentate de societate "[...] nu sunt suficiente astfel încât din ele să rezulte faptul ca serviciile facturate au fost necesare în scopul activităților desfășurate și au fost efectiv prestate f respectiv că aceste servicii au fost prestate în scopul operațiunilor sate taxabile. Documentele justificative prezentate de reprezentanții societății, nu conțin situații de lucrări, devize de execuție, procese-verbale de recepție și/sau alte documente care să ateste realitatea și necesitatea prestării serviciilor facturate. Mai mult, societatea verificată nu poate să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportate la specificul activității desfășurate și anume proiectarea și construirea autostrăzii Brașov-Cluj-Borș având în vedere propriile cheltuieli cu salariile, efectuate în numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere."

Din verificarea documentelor puse la dispoziție de societate s-a constatat că în ceea ce privește Contractul încheiat de C.N.A.D.N.R. S.A. cu A. SUA pentru construcția Autostrăzii Brașov-Cluj-Borș în data de 19.12.2003, sunt aplicabile prevederile standardului internațional de contabilitate IAS 11 - "Contracte de construcții" fiind încheiat ca un contract la preț fix nefiind înscrise niciun fel de costuri ale antreprenorului (nici cele cu salariile directe, indirecte sau auxiliare). Respectivul contract a fost modificat de mai multe ori și finalizat cu Acordul de Tranzacționare și încetare din 29.05.2013 care prevede inclusiv penalități și despăgubiri ce urmează a fi plătite antreprenorului).

A. SUA a emis facturi cuprinzând lucrările realizate pe o anumită perioadă (de obicei luna calendaristică) către C.N.A.D.N.R. în valoarea certificatului intermediar de plată emis de D.-Sucursala București, dirigintele de șantier pentru autostradă împreună cu anexele acestora care cuprind doar cantități de lucrări (km, metri cubi, liniari) și prețurile aferente negociate, devizele de lucrări nefiind puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală și nu se face nicio referire la cheltuieli cu personalul sau la orele lucrate de angajați. E. a ernis facturi aferente lucrărilor realizate doar pentru TVA aferent facturilor emise de A. SUA.

Contravaloarea lucrărilor executate și facturate C.N.A.D.N.R S.A. au fost înregistrate de E. ca venituri aferent perioadelor decontări veniturilor și cheltuielilor asocierii conform principiului recunoașterii veniturilor din standardul de contabilitate IAS 11 chiar dacă facturile reprezentând venituri aferente lucrărilor facturate au fost emise de A. SUA.

Din documentele puse la dispoziție, organele de inspecție fiscală au constatat că facturile emise de Sucursala G. reprezentând "decontare conform contract-cheltuieli operaționale" pentru personalul pus la dispoziția E. au fost înregistrate în contul 628 " Alte cheltuieli cu servicii executate de terți" pentru ele fiind prezentate anexe privind compunerea fiecărei sume. S-a constatat de asemenea că C. întocmește state de plată ce au la bază pontaje centralizatoare care au la bază pontaje manuale întocmite de 3 persoane.

Pontajele centralizatoare și statele de plată prezentate pentru facturile de punere la dispoziție de personal sunt semnate atât de C. cât și de E., dar organele de inspecție fiscală au constatat necorelații între numărul de ore din pontaje și numărul de ore din statele de plată, remunerări mai mari decât salariul de încadrare nejustificate cu documente, faptul că personalul turc a fost remunerat la salarii mai mari decât personalul român pentru aceleași calificări nerezultând că prestațiile de punere la dispoziție de personal au fost facturate de E. către C.N.A.D.N.R. S.A..

Astfel, organele de inspecție fiscală au stabilit ca cheltuielile operaționale ale E. reprezentând prestări servicii de punere la dispoziție de personal au fost finanțate din încasările de la C.N.A.D.N.R. S.A. și că acestea nu pot fi probate ulterior faptului generator din punct de vedere al realității prestării, respectiv al modului în care acestea au concurat la obținerea veniturilor din construcția autostrăzii.

De asemenea, organele de inspecție fiscală ale AJFP Bihor au efectuat un control la C. finalizat cu Procesul-verbal nr. x/04.04.2017 care a avut drept obiect verificarea documentelor privind punerea la dispoziție de personal turc de către G. reprezentând cheltuielile acestei societăți și veniturile aferente prin transferarea respectivelor costuri E. pentru realizarea Proiectului.

Societatea nu a prezentat toate documentele si informațiile in legătura cu personalul turc detașat, fiind întocmită o situație centralizatoare a acestor documente si informații pe care C. le-a prezentat organelor de inspecție fiscala care conține numărul de identificare, nume prenume, data detașării, data incetarii detașării, meseria/funcția, permis de ședere numar/seria, perioada permis, permis de munca numar/serie, Autorizație de munca, Pașaport, Număr de Identificare Fiscala, Declarația 225, Declarația 224, Declarația 222 precum si documentul de transfer.

Prin răspunsul din data de 28.07.2016, înregistrata la A.J.F.P. -AIF Bihor sub nr. x/29.07.2016, se arată:

- îndeplinirea obligațiilor fiscale privind impozitul pe venit si asigurările sociale datorate pe perioada detașării in România a revenit lucratorilor detașați turci care și-au îndeplinit in mod personal obligațiile fiscale, aferente veniturilor sub forma de salarii si asimilate salariilor obținute din străinătate pe perioada detașării întocmind declarația 224;

- între C. si persoanele detașate de la G. nu intervine un raport de munca iar C. a efectuat diverse plăți către personalul turc detașat Sucursala în baza contractului de servicii încheiat cu G. la data de 1 aprilie 2006 si a scrisorilor de detașare ale lucratorilor turci;

- referitor la faptul că, în data de 25.10.2013, C. a efectuat plați direct in contul a 24 persoane în sumă de 3.573.363 euro, sumă care ulterior a fost facturată la E. desi unele persoane conform listei de personal prezentate, nu figurează la data acordării ca persoane care au calitatea de detașat și conform pontajelor puse la dispoziția organului de inspecție fiscala acestea nu mai figurează ca având activitate in beneficiul Proiectului, în cursul anului 2013, reprezentantul C. a susținut că documentele legale ce au stat la baza acordării acestor stimulente sunt:

- contractul de prestări servicii încheiat intre G. si C.;

- Nota internă emisă de G. in data de 21.08.2013 in vederea acordării acestor stimulente;

- lista cu numele persoanelor beneficiare pentru stimulentele acordate la încetarea prematura a Proiectului;

- Memorandumul de înțelegere încheiat intre G., C. si E. in contextul Acordului de Tranzacționare de încetare cu privire la contractul de construcție, încheiat de I. si CNADNR.

- stimulentele au fost plătite direct de G. care ulterior a facturat respectiva sumă la C. și aceasta, mai departe, la E. fiind acordate ca urmare a încetării premature a Proiectului, ca o compensare a faptului ca raporturile de munca intre personalul in cauza si G. au fost încetate.

Înscrisurile care au fost atașate la nota explicativa nu sunt de natura sa argumenteze legalitatea, necesitatea si oportunitatea sumelor achitate atât către G. cât și către personal turc care a fost plătit din surse finanțate de la bugetul de stat prin facturarea acestora către E. si mai departe către C.N.A.D.N.R. SA

Astfel, din informațiile solicitate și din adresa de răspuns a C.N.A.D.N.R. S.A. rezulta că:

- data de incepere a lucrărilor autostrăzii Brasov-Cluj-Bors a fost 16.06.2004 iar data încetării a fost 29.05.2013 reprezentând data semnării Acordului de încetare a Contractului de Construire a Autostrăzii Brașov - Cluj- Borș;

- nu deține informații privitoare la acordarea de bonusuri pentru munca desfășurată de către persoane detașate din Turcia pentru lucrările de construire a autostrăzii Brașov -Cluj- Borș precum si a modului de acordare a acestora;

- nu deține informații sau documente privind perioadele in care au fost prestate servicii de către persoanele detașate din Turcia pentru lucrările de construire a autostrăzii Brașov - Cluj- Borș.

Organele de inspecție fiscală au constatat că C. a înregistrat în evidenta contabila in perioada 2010-2014, cheltuieli cu prestații externe G. ca fiind salariile acordate personalului turc detașat precum si avantaje in bani (bonusuri si stimulente) in suma totala de 16.870.948 euro echivalent in RON 74.357.943 RON, pe baza unor inscrisuri denumite generic "debit-note", având atașate liste cu sume de bani distribuite personalului turc detașat fără a fi insotite de situații de lucrări si de dovada ca serviciile prestate de G. sunt conforme cu situațiile de lucrări aferente Proiectului, asa cum a fost stipulat in contractul incheiat intre cele doua părți, sume care ulterior, au fost facturate către E..

Ulterior emiterii si înregistrării acestor debit-note din perioada 2010-2014, C. a prezentat organelor de inspecție fiscala CREDIT-NOTE/STORNO ca fiind emise de G. din data de 26.12.2014 având înscrise la rubrica "descriere" "We credit our Debit Note/Stornare Decont" de o valoare identică cu cea înscrisă în debit-note emise in perioada 2010-2014 dar cu semnul minus respectiv, de stornare și facturi fiscale din data de 26.12.2014 ca fiind emise de G.,avand înscrise în conținut la rubrica "descriere" următoarele specificații "Conform contractului nr. x din 01.04.2006, Taxare Inversa, Salarii plătite în Turcia pentru luna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ." valoarea acestor facturi fiind identica cu cea cuprinsa in înscrisurile credit-note de stornare dar cu semnul plus.

Organele de inspecție fiscală au constatat că C. a încasat de la E.:

- în anul 2012, suma de 4.251.300 euro echivalent suma de 18.938.000 RON;

- în anul 2013, suma de 8.952.426 euro echivalent suma de 39.767.216 RON;

- în anul 2014, suma de 716.052 euro echivalent suma de 3.188.900 RON reprezentând salarii și bonusuri acordate personalului turc detașat de la G. pentru realizarea Proiectului.

Conform statelor de plată puse la dispoziția organelor de inspecție fiscala, C. a înregistrat pentru personalul turc detașat de la G.:

- în cursul anului 2012, un fond de salarii brut in valoare de 2.539.174 euro echivalent;

- 11.225.904 RON și o suma de 431.181 euro echivalent, 1.916.945 RON;

- în cursul anului 2013 un fond de salarii brut in valoare de 1.050.615 euro echivalent - 4.632.908 RON și avantaje acordate in bani cu titlu de stimulente în valoare de 3.573.363 euro, echivalent, 16.663.859 RON și o suma de 181.211 euro, echivalent, 800.142 RON;

- în cursul anului 2014, un fond de salarii brut in valoare de 486.590 euro echivalent in 2.162.271 RON și cu titlu de salarii și suma de 89.074 euro, echivalent, 396.884 RON.

Referitor la sumele acordate cu titlu de stimulente personalului turc detașat in anul 2013 ca urmare a încetării Proiectului, organele de inspecție fiscală au constatat ca C. a înregistrat în evidența contabila in luna septembrie 2013 in contul de cheltuieli 628.10 Cheltuieli cu prestații externe (G.) și a tratat aceasta cheltuiala ca si deductibila fiscal la calculul profitului impozabil pentru trimestrul III 2013 suma de 16.663.859 RON, fara a prezenta organelor de inspecție fiscala documente justificative privind modul de calcul a aceste sume si care sa ateste efectuarea in fapt a acestor cheltuieli in perioada septembrie 2013.

Totodată s-a constatat că la data de 01.11.2013, C. a înregistrat în contul de cheltuieli 628.10 Cheltuieli cu prestații externe (G.) stornarea sumei totală de 16.663.859 RON, tot fără a prezenta documente justificative care sa ateste stornarea acestor cheltuieli in perioada septembrie 2013, iar ulterior in luna noiembrie 2013, a înregistrat drept cheltuieli aceiași sumă în baza un înscris "debit-note" cheltuieli cu sumele achitate cu titlu de stimulente.

Prin răspunsurile transmise organelor de inspecție fiscală C. a precizat ca suma de 3.573.363 euro echivalent 16.663.859 RON este compusa din:

- valoarea penalităților reprezentând stimulente ce urmau a fi acordate personalului G. ca urmare a încetării premature a Proiectului în suma de 16.168.677 RON, echivalent 3.573.364 euro;

- cheltuieli estimate privind serviciile de punere la dispoziție personal prestate de G. în beneficiul C., în luna august 2013 in suma de 190.611 RON; -cheltuielile estimate privind aceste servicii prestate în luna septembrie 2013 în suma de 304.572 RON pentru care facturile nu au fost primite;

- că a înregistrat si un venit estimat de 16.168.677 RON reprezentând contravaloarea stimulentelor acordate personalului turc ce urmau a fi recuperate de C. de la E. prin emiterea facturii în trimestrul IV 2013;

C. nu a prezentat documente justificative conform prevederilor legale, care sa facă dovada efectuării operațiunii descrise de societate privind stimulentele acordate personalului G. în trimestrul III 2013 (facturi, lista nominală cu personalul care sa ateste repartizarea acestor stimulente precum si dovada efectiva a acordării acestor stimulente).

Reprezentantul C., d-nul J. prin nota explicativa din data de 07.04.2015 a anexat în xerocopie factura x-244 din 26.12.2014 și o lista cu 24 de persoane pentru care a fost alocata suma bruta totala de 3.573.363 euro, precum și documente bancare pentru persoane din lista cu sumele virate în contul acestora (K., L.).

Având în vedere că respectivele stimulente s-au acordat ca urmare a încetării premature a Proiectului conform mențiunii din cuprinsul Memorandumului de înțelegere "G. a trebuit sa renunțe la personalul său calificat deoarece acest personal nu putea fi alocat altor proiecte pe care grupul C. te avea in derulare", organele de inspecție fiscală au făcut verificări asupra celor 24 persoane care au primit respectivele stimulente, constatând ca societatea a prezentat foi de pontaj care in opinia sa atesta faptul ca, personalul pus la dispoziție de C. către E. a desfășurat activități in cadrul Proiectului fără a aduce alte argumente și fără a prezenta alte documente care sa ateste ca serviciile facturate au fost necesare în scopul activităților desfășurate si au fost efectiv prestate, respectiv ca aceste servicii au fost prestate in scopul operațiunilor sale taxabile.

Pentru activitatea de punere la dispoziție de personal, în perioada 2012-2014, sunt incidente prevederile art. 2 alin. (1) și alin. (2), art. 3 și art. 11 din H.G. nr. 1256/2011 privind condițiile de funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de muncă temporară, precum si cele ale art. 88 din Legea nr. 53/2003.

De asemenea, art. 91 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 stipulează in mod expres ce trebuie sa cuprindă contractul de punere la dispoziție.

Societatea nu a putut prezenta contracte de muncă, fise ale posturilor, rapoarte de lucru si alte astfel de documente cu toate că, conform prevederilor Contractului de prestări servicii din data de 06.04.2006 încheiat cu C. avea acces la documentele justificative pentru personalul turc care susține că i-a fost pus la dispoziție, putând solicita în copie registrele și consemnările referitoare la acesta.

Din cuprinsul Notei explicative date în data de 28.07.2016 de către reprezentantul C. organelor de inspecție fiscală ale AJFP Bihor rezulta susțineri contradictorii ale societății care, pe de-o parte invoca faptul ca obiectul contractului încheiat cu C. a fost de punere la dispoziție de personal turc specializat si nu de prestare a unor activități pentru care sa fie necesara dovada prestării serviciului prin prezentarea de documente care sa ateste realitatea si necesitatea prestării serviciilor facturate iar pe de alta parte, nu prezintă nicio dovada din care sa reiasă ca punerea la dispoziție de personal a fost făcuta de o societate constituită in acest sens, care sa aibă prevăzut în actul constitutiv, ca obiect de activitate, "Selecția și plasarea forței de munca", in baza unor contracte de punere la dispoziție care sa cuprindă, intre altele: motivul si scopul pentru care este necesara utilizarea unui salariat temporar, precum si valoarea contractului de care beneficiază agentul de munca temporara si remunerația la care are dreptul salariatul, asa cum prevăd dispozițiile legale.

Ca atare, afirmația că achiziția serviciilor s-a realizat in scopul activității economice nu este suficienta din punct de vedere fiscal pentru deductibilitatea integrala, nelimitata și necondiționată a taxei pe valoarea adăugata, așa cum reține instanța de fond în mod superficial, cată vreme, chiar si in condițiile in care deducerea inițială a fost exercitata, exista prevederi legale exprese care instituie un mecanism de ajustare a taxei deja deduse, în situațiile anume prevăzute de legea fiscală.

E. nu a dovedit cu documente justificative existenta unei legături directe intre cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de C. în perioada 2012-2014 reprezentând "Decontare conform contract-cheltuieli operaționale" reprezentând salarii și alte avantaje de natura salarială aferente personalului turc pus la dispoziție, în sumă de 26.053.593 RON cu TVA aferent în sumă de 6.012.344 RON și veniturile înregistrate prin facturare către C.N.A.D.N.R. S.A. in condițiile în care contractul de construire al autostrăzii a fost unul la preț fix pentru care nu au fost prezentate devize de lucrări, nefiind evident că serviciile facturate de C. au fost și efectiv prestate, documentele prezentate de societate nu probează realitatea și efectivitatea prestării serviciilor contractate in folosul operațiunilor sale taxabile.

Fata de prevederile art. 3 alin. (4) din OMFP nr. 29/2003 privind aplicarea Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar-contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, rezulta ca mențiunea "decontare conform contract-cheltuieli operaționale" din cuprinsul facturilor de prestări servicii emise de C. către E. în perioada 2012-2014 în sumă de 26.023.593 RON cu TVA în sumă de 6.012.344 RON nu întrunește condițiile legale de întocmire a facturilor.

Referitor la justificarea deductibilității TVA aferenta achizițiilor reprezentând "decontare conform contract-cheltuieli operaționale", a învederat instanței ca art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, in baza căruia autoritățile fiscale au dreptul sa analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. In acest spirit, o tranzacție normala din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.602.458 RON, E. a emis și a înregistrat în evidența contabilă factura storno cu nr. x/12.01.2012, emisă către CNADNR cu baza impozabilă în sumă de -11.671.790 RON și TVA colectată în sumă de - 2.801.229 RON care nu a fost transmisă, înregistrată și nici declarată de CNADNR pe motiv că "aceasta a vizat stornarea unui document intern al E. [...]."

Totodată, s-a constatat că C.N.A.D.N.R. S.A. a înregistrat și declarat factura nr. x/24.04.2012 având baza impozabila de 11.671.791 RON și TVA în suma de 2.801.229 RON, iar E. a înregistrat dar nu a declarat aceasta factura in decontul aferent lunii aprilie 2012.

Mai mult, organele de inspecție fiscală au constatat că E. justifica efectuarea anumitor operațiuni prin înregistrări care nu respecta legislația românească in domeniu deoarece legea nu prevede emiterea de facturi interne și înregistrarea acestora doar in contabilitatea furnizorului.

Ca urmare a celor constatate, organele de inspecție fiscală nu au luat în considerare factura storno nr. x/12.01.2012 emisă către C.N.A.D.N.R. S.A., deoarece aceasta nu are la baza o operațiune reala, în lipsa prezentării unor documente justificative nerecunoscând diminuarea TVA colectată cu suma de 2.801.229 și au stabilit în sarcina societății TVA colectată in suma de 2.801.229 RON, aferent facturii nr. x/23.04.2012 neînregistrată în jurnalul de vânzări si in decontul de TVA aferent lunii aprilie 2012.

La stabilirea sumei de 5.602.458 RON reprezentând TVA suplimentară, organele de inspecție fiscală au avut în vedere prevederile art. 134 alin. (1)-6), art. 138 lit. a)-e), din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 și art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilității.

La pronunțarea hotărârii sub acest aspect instanța nu a avut în vedere dispozițiile art. 134 alin. (1)-alin. (3), art. 134A1 alin. (1) și alin. (7) și art. 134A2 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, respectiv data de la care autoritatea fisca