ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4009/2022

Ședința publică din data de 16 septembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11 septembrie 2017, pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III – a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de impunere nr. xf 537/30.05.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.05.2014 și a Deciziei nr. 190/15.03.2017, privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere, cu consecința anulării obligațiilor de plată stabilite reprezentând debit principal format din: 468.408 RON reprezentând impozit pe profit și 1.301.336 RON reprezentând TVA, stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere;

(ii) în privința accesoriilor, reclamanta a solicitat:

- în principal anularea în întregime a majorărilor și penalităților aferente impozitelor stabilite suplimentar, respectiv: 103.095 RON și 64.484 RON reprezentând accesorii impozit pe profit și 241.196 RON și 149.963 RON reprezentând accesorii TVA, stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia mai sus indicată,

- în subsidiar, în cazul în care obligațiile fiscale principale nu sunt anulate în tot, cenzurarea acestora astfel încât să fie respectat principiul proporționalității;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 205/2020 din 16 decembrie 2020, Curtea de Apel Cluj – secția a III – a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj;

(ii) a anulat în parte decizia nr. 190/15.03.2017 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca sub nr. x/09.01.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și decizia de impunere nr. x/30.05.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice emisă de AJFP Cluj, în sensul că:

- a constatat că reclamanta are un drept de deducere a TVA în cuantum de 1.298.940 RON și se înlătură accesoriile aferente acestei sume;

- pentru suma de 2.396 RON reprezentând TVA nedeductibil, a constatat că reclamanta datorează accesorii în cuantum de 720 RON, din care 444 RON reprezintă majorări de întârziere, iar suma de 276 RON reprezintă penalități de întârziere;

- a constatat că obligația reclamantei cu titlu de impozit pe profit este în cuantum de 880 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 315 RON, din care 194 RON reprezintă majorări de întârziere, iar suma de 121 RON reprezintă penalități de întârziere.

(iii) a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamată, a sumei de 18.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva sentinței civile nr. 205/2020 din 16 decembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj – secția a III – a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii-

În motivarea recursului, pârâtele au susținut că prima instanță a soluționat cauza doar în temeiul concluziilor expertizei fiscale efectuată în cauză, fără a ține seama de argumentele invocate de pârâte în cuprinsul întâmpinării, al obiecțiunilor formulate la Raportul de expertiza judiciara si al Obiectiunilor formulate la Completarea Raportului de expertiza. Drept urmare, sentința este nemotivată, câtă vreme instanța de fond nu s-a raportat la întreg materialul probator administrat în cauză și la apărările formulate de organele fiscale.

Arată recurentele-pârâte că, în ceea ce privește operațiunile înscrise în documentele de achiziție de la cei opt furnizori S.C. AMA ROM S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., prima instanță a reținut că reclamanta are dreptul de deducere a TVA înscrisă în documentele de achiziție deoarece facturile îndeplinesc condițiile de forma și conținut economic pentru a fi considerate documente justificative, respectiv, astfel cum a stabilit și expertul tehnic, facturile îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, iar bunurile si servicile menționate în acestea corespund obiectului de activitate al societății, conform art. 145 și 146 din același act normativ. Însă, suspiciunile organului de control nu au privit încălcarea prevederilor legale cu privire la forma documentelor, ci realitatea operațiunilor consemnate în aceste documente, a conținutului lor economic, respectiv a împrejurării dacă bunurile și serviciile menționate se regăsesc în veniturile societății, motiv pentru care în actul de control s-a făcut aplicarea art. 11 din Legea nr. 571/2003.

Consideră recurentele-pârâte că documentele justificative nu au valoare, dacă operațiunile menționate în acestea nu puteau avea loc din următoarele motive, care au fost prezentate și în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și care nu au fost analizate nici de expertul tehnic desemnat în cauză și nici de instanța de fond:

- o societate care nu are angajați (SC B. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. H. SRL) nu poate efectua lucrări;

- o societate care nu are mijloace de transport nu poate presta servicii de transport (SC B. SRL) sau sa efectueze transportul produselor menționate ca livrări (SC D.);

- o societate care nu deține mijloace fixe conform bilanț nu le poate închiria (SC C.,de la S.C. F. SRL);

- o societate care nu are achiziții de bunuri nu poate livra bunuri mai departe (SC AMA ROM S.R.L. livrează materiale de construcții la S.C. A. S.R.L. dar furnizorul sau S.C. I. prin S.C. G. vinde doar mijoace de transport);

- o societate care este radiata nu poate face livrări de bunuri (SC J. radiata livrează lui S.C. F. unic furnizor al lui S.C. B. SRL).

Susțin recurentele-pârâte că, potrivit art. 155 alin. (24) din Legea nr. 571/2003 și pct. 76 alin. (2) – (8) din H.G. nr. 44/2004, atât furnizorul, cât și beneficiarul facturii au obligația asigurării autenticității originii facturii. Or, intimata-reclamantă nu și-a îndeplinit obligația de asigurare a autenticității originii facturilor emise în numele celor opt societăți, astfel că facturile nu au fost luate în considerare de organul de control. Unitatea nu conduce o evidență de gestiune cantitativ valorică a materialelor și lucrărilor achiziționate și date în consum, astfel că nu se poate stabili daca întreaga cantitate de materiale aprovizionată, înregistrată în contabilitate la intrări, în conturile 301 si 302 (atât prin tranzacții reale, cât și prin tranzacții asupra cărora organul de control are suspiciuni cu privire la realitatea lor) și data ulterior in consum, se regăsește în situațiile de lucrări care stau la baza facturilor emise clienților și implicit în venituri.

Totodată, arată recurentele-pârâte, reclamanta nu a respectat prevederile Capitolului VII - Funcțiunea conturilor din reglementările contabile, anexă la OMFP 3055/2009, în sensul ca nu a condus evidența contabilă analitic pe fiecare lucrare, neutilizând contul 332 - Servicii în curs de execuție.

Prin urmare, concluzionează recurentele-pârâte că, deși societatea deține facturi de achiziție, în care se menționează bunuri și servicii care au legătură cu activitatea de construcții desfășurată, nu înseamnă că în realitate bunurile au fost achiziționate și serviciile prestate, atâta timp cât nu poate fi probat, prin intermediul evidenței contabile de gestiune, faptul că bunurile și servicile intră în componența lucrărilor facturate clienților.

Tot din perspectiva realității operațiunilor economice, organul de control a prezentat și împrejurări din care rezultă că asociați ori împuterniciți ai acestor societăți sunt persoane aflate în relație de rudenie cu directorul general al societății reclamante sau au calitatea de angajați, aspecte ignorate de instanța fondului. În vederea cercetării sub aspectul săvârșirii faptelor de evaziune și implicit de stabilire a fraudei fiscale, organele de control au întocmit sesizarea penală nr. 254/30.05.2014, înregis­trată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj sub nr. 119127.06.2014, iar în urma cercetărilor efectuate de către organele abilitate, numiții K., L., M. și N. au fost trimiși în judecată. Față de aceste aspecte, apreciază recurentele că nu este probată afirmația experților fiscali judiciari, bazată pe jurisprudența CJUE invocată, în sensul că nu s-a dovedit că destinatarul facturii era implicat într-o fraudă sau ar fi știut despre frauda din amonte.

Reiterează recurentele-pârâte argumentul nemotivării efective a sentinței recurate, arătând că instanța de fond a adoptat în întregime concluziile raportului de expertiză, fără a reține și înlătura susținerile organului fiscal și nu a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic ce susține soluția.

În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA aferent facturilor emise de S.C. Pravia S.R.L., recurentele-pârâte arată că, în perioada februarie 2012- august 2013, când reclamanta a înregistrat în contabilitate facturi reprezentând rate achiziție teren de la S.C. PRAVIA S.R.L. – societate inactivă începând cu data de 03.04.2012 și neînregistrată în scopuri de TVA începând cu 01.08.2012 - erau aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) pct. 1

2

din Legea 571/2003. Astfel, intimata-reclamantă avea obligația să se asigure că societatea furnizoare este activă, cu atât mai mult cu cât informațiile despre starea societăților comerciale sunt publice pe site-ul ANAF, iar S.C. PRAVIA S.R.L. a avut ca asociați și administratori persoane apropiate directorului general al societății reclamante. S.C. PRAVIA S.R.L. a intrat în insolvență începând cu data de 02.02.2011, când Tribunalul Cluj a dispus deschiderea procedurii insolvenței. Având în vedere ca societății PRAVIA S.R.L. i s-a anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA, facturile în baza cărora s-a dedus TVA nu respectă prevederile art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 și reclamanta nu îndeplinește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA prevăzute de art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește diferența de impozit pe profit stabilită suplimentar, aferentă execuției de lucrări la obiectivul "Casa Cuc", instanța fondului a valorificat concluzia din raportul de expertiză, în sensul că, întrucât în anul 2012 veniturile reclamantei au fost în cuantum de 77.339 RON, iar cheltuielile cu materialele au fost în valoare de 115.424 RON, înregistrând o diferență de valoare de 38.085 RON, conform prevederilor pct. 259 din OMF nr. 3055/2009 se egalizează valoarea veniturilor cu cea a cheltuielilor, operațiune care generează un profit impozabil 0.

Însă, afirmă recurentele-pârâte, pct. 259 din OMF nr. 3055/2009 nu menționează nimic în sensul egalizării în vederea determinării unui profit impozabil zero și implicit impozit pe profit 0, cum de altfel nu prevăd nici dispozițiile art. 19 din Codul fiscal, la care s-au raportat experții fiscali judiciari in cuprinsul raportului. Aceste prevederi dispun că valoarea lucrărilor nereceptionate de beneficiar se evidențiază în soldul contului 332 la valoarea costurilor tocmai pentru neafectarea rezultatului exercițiului financiar. În speță, societatea nu a utilizat acest cont contabil, ci a afectat profitul anilor 2012 și 2013 cu costul lucrărilor în curs, care nu au fost recepționate de beneficiar și pentru care nu s-a emis factura clientului și, implicit, nu s-au înregistrat venituri. Nici experții fiscali și nici instanța fondului nu s-au referit la utilizarea sau nu a contului 332 "Servicii în curs" de către reclamantă, ci au concluzionat că și dacă se utilizează contul menționat, unitatea nu datorează impozit pe profit.

În concluzie, arată recurentele-pârâte, profitul impozabil total al societății reclamante a fost diminuat cu costul lucrărilor în curs efectuate la obiectivul Casa Cuc și nerecepționate.

Recurentele-pârâte formulează critici și cu privire la onorariul avocațial acordat cu titlu de cheltuieli de judecată, arătând că nu a fost însoțit de o justificare detaliată a activităților desfășurate, fiind așadar stabilit doar pentru formularea întâmpinării. Perceperea unor asemenea onorarii supraevaluate are caracter abuziv, iar instanța de judecată avea abilitatea legală de a cenzura aceste cheltuieli de judecata, întrucât prin cuantumul exagerat perceput, fără corespondent în activitatea proprie, este prejudiciata în mod nejustificat partea în sarcina căreia cad aceste cheltuieli.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus note scrise, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Referitor la criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Circumscris acestui caz de casare, recurentele-pârâte au susținut lipsa motivării proprii judecătorului, respectiv preluarea integrală a susținerilor reclamantei și a concluziilor raportului de expertiză fiscală, corelativ cu neanalizarea tuturor argumentelor și apărărilor din întâmpinare.

Înalta Curte, contrar afirmațiilor recurentelor-pârâte, constată că prima instanță a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât a analizat în mod complet argumentele și apărările formulate de părți, inclusiv cele ale pârâtelor și a expus în mod corespunzător raționamentul care a condus la formarea convingerii sale asupra dezlegării date pricinii, prin raportare la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Împrejurarea că argumentele expuse în considerentele sentinței recurate corespund poziției procesuale exprimate de reclamantă nu reprezintă o necercetare a cauzei în sensul neanalizării susținerilor pârâtelor, în condițiile în care argumentele proprii judecătorului pot fi decelate cu ușurință din lecturarea hotărârii, iar din considerentele sentinței reiese că au fost avute în vedere toate susținerile părților.

Totodată, instanța de control judiciar reține că hotărârea nu trebuie să cuprindă un răspuns exhaustiv dat fiecărei susțineri formulate de părțile în proces, fiind suficient a se răspunde argumentelor fundamentale, de natură a susține soluția pronunțată în cauză, obligație îndeplinită în prezenta speță. Caracterul pretins sumar al motivării unei hotărâri judecătorești nu determină cu necesitate nelegalitatea actului, prezentarea considerentelor care susțin soluția nefiind o chestiune de volum, iar în speță, motivarea sentinței recurate cuprinde argumente ample și suficiente, care confirmă analiza efectivă a cauzei și a susținerilor tuturor părților.

În egală măsură, valorificarea de către instanța de fond a concluziilor raportului de expertiză fiscală realizat în cauză nu are semnificația neanalizării întregului ansamblu probator ori a unei atitudini părtinitoare în favoarea reclamantei, ci dimpotrivă, confirmă o analiză judicioasă a cauzei și o aplicare corespunzătoare a regulilor de procedură care permit instanțelor de judecată să recurgă la opinia unui expert în vederea lămuririi unor aspecte de ordin tehnic.

În concluzie, instanța de control judiciar constată că sentința recurată îndeplinește exigențele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus de o manieră suficientă considerentele care au fundamentat soluția adoptată, asupra cărora instanța de recurs se va apleca odată cu verificarea incidenței pct. 8 al art. 488 alin. (1) din același cod.

II.2. Referitor la criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că criticile expuse de recurentele-pârâte în calea de atac pot fi rezumate astfel:

- critici referitoare la dreptul de deducere a TVA aferentă operațiunilor înscrise în documentele de achiziție de la cei opt furnizori: S.C. AMA ROM S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L.;

- critici referitoare la dreptul de deducere a TVA aferent facturii emise de S.C. Pravia S.R.L.;

- critici referitoare la diferența de impozit pe profit stabilită suplimentar aferentă execuției de lucrări la obiectivul "Casa Cuc";

- critici referitoare la cuantumul onorariului avocațial, pe baza căruia s-au stabilit cheltuielile de judecată.

II.2.1. Înalta Curte va respinge, ca nefondate, criticile recurentelor-pârâte, prin care s-a susținut greșita aplicare în cauză a dispozițiilor art. 145-146, raportat la art. 155 din Legea nr. 571/2003, respectiv inexistența dreptului de deducere a TVA aferent operațiunilor comerciale derulate de reclamantă cu opt dintre furnizorii săi.

Înalta Curte reține că, sub aspect formal, potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de existența unui document justificativ, necesar și suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 din această lege. Condiția este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA și contribuabilul achizitor, care exercită dreptului legal de deducere, derulează ulterior operațiuni taxabile în sensul TVA și în scopul desfășurării activităților sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.

Astfel, în cauza C-518/14 Senatex, cu ocazia analizei sale, Curtea de Justiție a reamintit la paragrafele 28-29 principiile fundamentale care guvernează sistemul comun de TVA. S-a reținut astfel că "potrivit art. 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condițiile de fond necesare pentru nașterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menționată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul operațiunilor ei taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 și jurisprudența citată).

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere menționat, din textul articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112 reiese că exercitarea acestui drept este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din aceeași directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 41, și Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 29). Potrivit articolului 226 punctul 3 directiva menționată, pe factură trebuie să se menționeze printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile."

Curtea de Justiție a reamintit, la paragraful 38 din decizie "că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 42 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 43). Or, astfel cum s-a amintit la punctul 29 din prezenta hotărâre, deținerea unei facturi care conține detaliile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 constituie o condiție de formă, iar nu o condiție de fond a dreptului de deducere a TVA-ului."

În speță, instanța de fond a constatat că facturile emise de furnizorii S.C. AMA ROM S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal, aspect asupra căruia, în recurs, recurentele-pârâte au arătat că nu au obiecțiuni și că îndeplinirea condițiilor de formă au fost constatate și de către organul de control, la data derulării inspecției fiscale, motivul refuzului de recunoaștere a dreptului de deducere a TVA fiind nedovedirea realității operațiunilor de achiziție. Cu toate acestea, recurentele-pârâte au susținut neurmarea procedurii de autenticitate a originii facturii, apreciind că, astfel, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 155 alin. (24) Codul fiscal și pct. 76 alin. (4) – (8) din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte constată că argumentul referitor la autenticitatea originii facturii a fost invocat pentru prima dată în fața instanței de control judiciar, o astfel de apărare neregăsindu-se nici în Decizia de soluționare a contestației fiscale și nici în întâmpinarea depusă în dosarul primei instanțe, astfel că nu a făcut obiectul analizei în fond. Prin urmare, nu se poate reține o cauză de nelegalitate a sentinței recurate, grefată pe greșita aplicare și interpretare a art. 155 alin. (24) Codul fiscal. Câtă vreme refuzul recunoașterii dreptului de deducere a TVA, exprimat în actele fiscale contestate, nu a fost fundamentat pe acest text de lege, instanța de contencios fiscal nu poate proceda, mai ales în calea de atac, la analizarea unor apărări noi, care nu au fost prezentate nici în procedura administrativă și nici în faza procesuală a fondului.

Ca argument subsidiar, Înalta Curte constată că, potrivit art. 155 alin. (24) ultimele două teze din Codul fiscal, "Autenticitatea originii" înseamnă asigurarea identității furnizorului sau a emitentului facturii. "Integritatea conținutului" înseamnă că nu a fost modificat conținutul impus în conformitate cu prezentul articol." Prin urmare, cerințele de autenticitate și integritate a conținutului nu au legătură cu condițiile de deducere a TVA disputate în speță, refuzul dreptului de deducere nefiind bazat pe o pretinsă lipsă de identitate a furnizorului/emitentului facturii, ci pe lipsa realității operațiunilor economice, respectiv pe neîndeplinirea condițiilor de fond pentru deducerea TVA, iar nu a condițiilor de formă.

În ceea ce privește condițiile de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere, Înalta Curte reține că, astfel cum s-a arătat în jurisprudența CJUE, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în scopuri de TVA și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

Potrivit celor statuate constant în jurisprudența CJUE, principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

Cât privește realitatea operațiunilor generatoare de TVA și posibilitatea organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a taxei în cazul unor suspiciuni de fraudă, Înalta Curte reține că, în hotărârea pronunțată la data de 21.06.2012 în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 Mahagében kft și Peter David împotriva Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a stabilit că:

"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

2) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat."

În cuprinsul acestei hotărâri s-a reținut că:

"37.(...) potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p.I-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C-274/10, Rep., p. I-7289, punctul 42).

De asemenea, în hotărârea pronunțată la data de 6.09.2021 în cauza C-324/11 Gabor Toth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a stabilit că:

(...) "2. Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau trebuia să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

3) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiți pe șantier și emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat acești lucrători nu constituie o circumstanță obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii știa sau trebuia să știe că lua parte la o operațiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat. În consecință, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menționat, atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de directiva menționată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

4) Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei fraude, Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale nu se opun ca instanța națională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor speței, dacă emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză. Cu toate acestea, într-o situație precum cea din acțiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații."

În hotărârea pronunțată la data de 4.06.2020 în cauza C-430/19, S.C. C.F. S.R.L. împotriva A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C, CJUE a reținut că:

"43. Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă este săvârșită de însăși persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Astfel, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care servesc drept temei pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 35).

Prin raportare la această jurisprudență se reține că dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Or, în speță, organul fiscal nu a făcut o asemenea dovadă, a faptului că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere au caracter fraudulos, în raport de cei 8 furnizori care, se susține, nu au un comportament fiscal adecvat.

Recurentele-pârâte au susținut că au existat suspiciuni referitoare la operațiunile derulate cu cei opt furnizori, întemeiate pe împrejurări precum lipsa muncitorilor angajați la societățile comerciale respective, lipsa mijloacelor fixe și a mijloacelor de transport, suspiciuni referitoare la persoanele juridice care au livrat materialele celor opt furnizori, care, la rândul lor, le-au livrat reclamantei. S-a mai invocat și existența unei legături între persoanele care acționează ca administratori/împuterniciți în unele dintre societățile furnizoare și în societatea reclamantă, precum și existența unei cauze penale în care au fost trimise în judecată parte din aceste persoane fizice.

Înalta Curte constată că niciuna dintre aceste împrejurări nu este de natură a dovedi indubitabil că intimata-reclamantă a fost implicată într-un circuit fraudulos, în scopul deturnării mecanismului de deducere a TVA ori că ar fi știut de existența unei asemenea fraude, neputându-se solicita în mod rezonabil unui agent economic să cunoască date despre activitatea altor agenți economici, respectiv despre situația angajaților, a mijloacelor fixe deținute, etc. Aspectele referitoare la cauza penală în curs nu sunt de natură a conduce la o altă concluzie, câtă vreme nu s-a făcut dovada soluționării definitive a dosarului penal, iar din susținerile recurentelor nu rezultă că societatea reclamantă ar fi fost trimisă în judecată alături de persoanele fizice și condamnată pentru săvârșirea uneia sau a mai multor infracțiuni. Drept urmare, existența unei cauze penale înregistrată pe rolul instanțelor de judecată nu poate constitui o dovadă a faptului că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o pretinsă fraudă.

Înalta Curte mai reține că organele fiscale nu au susținut și probat că materialele și lucrările achiziționate nu au fost în fapt prestate, respectiv că nu se regăsesc în materialitatea lor, împrejurare care, în raport de aspectele anterior prezentate, conduc la concluzia caracterului real al operațiunile efectuate, care dau dreptul reclamantei la deducerea TVA aferentă.

În consecință, prima instanță a pronunțat o soluție legală de anulare a actelor fiscale în privința TVA aferent operațiunilor derulate cu furnizorii S.C. AMA ROM S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L..

II.2.2. Nefondate sunt și criticile referitoare la dreptul de deducere a TVA aferent facturii emise de S.C. Pravia S.R.L., circumscrise greșitei aplicări și interpretări a art. 11 alin. (1

2

) și art. 155 alin. (19) raportat la art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În esență, recurentele-pârâte au susținut că dreptul de deducere a TVA aferent facturilor emise de S.C. PRAVIA S.R.L., reprezentând rate pentru achiziția terenului cu suprafața de 11.600 mp, situat în Turda, în valoare de 333.000 RON plus TVA, nu poate fi recunoscut, întrucât societatea se afla înscrisă pe lista contribuabililor inactivi de la data de 01.08.2012.

Prin sentința recurată, prima instanță a înfățișat contextul achiziționării terenului, arătând că achiziția de bunuri a fost efectuată în cadrul procedurii de licitație publică, iar în Buletinul procedurilor de insolvență nr. 18579/20.12.2012 se menționează că imobilul se valorifică la prețul de 76.600 RON plus TVA, astfel că lichidatorul judiciar a colectat TVA și l-a vărsat la bugetul de stat. Prin urmare, devine aplicabil principiul neutralității TVA, în condițiile lipsei oricărei prejudicieri a bugetului de stat, astfel că reclamanta avea drept de deducere.

Or, acestor considerente ale instanței de fond recurentele-pârâte nu le-au opus niciun contraargument, rezumându-se la a reitera succint apărările din fond, fără vreo critică efectivă la adresa argumentelor primei instanțe.

În lipsa unor motive de nelegalitate concrete la adresa sentinței de fond, Înalta Curte, în acord cu prima instanță, constată că atât timp cât reclamanta a achitat prețul terenului cu TVA, iar taxa a fost colectată și vărsată la bugetul de stat de către lichidatorul judiciar al societății vânzătoare, este incident principiul neutralității TVA, statuat constant în jurisprudența CJUE anterior menționată, care implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile. În sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, neutralitatea se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile.

Prin urmare, va fi respins, ca nefondat și acest set de critici.

II.2.3. Înalta Curte va respinge, ca nefondat, și motivul de recurs privitor la diferența de impozit pe profit stabilită suplimentar aferentă execuției de lucrări la obiectivul "Casa Cuc", referitor la greșita aplicare în speță a pct. 259 din OMF nr. 3055/2009

Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, prima instanță a făcut o corectă aplicare în cauză a pct. 259 din OMF nr. 3055/2009, raportat la art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, care stabilește, în esență, că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile realizate în scopul realizării de venituri.

În speță, în anul 2012, veniturile reclamantei au fost în cuantum de 77.339 RON, iar cheltuielile cu materialele au fost în valoare de 115.424 RON, existând o diferență negativă în valoare de 38.085 RON, pentru care nu se datorează impozit pe profit. Similar, în anul 2013 veniturile au fost în cuantum de 48.387 RON, iar cheltuielile cu materialele au fost în cuantum de 147.202 RON, înregistrând o diferență negativă în valoare de 98.815 RON, pentru care, de asemenea, nu se datorează impozit pe profit. Câtă vreme cheltuielile depășesc valoarea veniturilor, nu există o diferență pozitivă, generatoare de impozit pe profit.

Recurentele-pârâte au susținut că, potrivit pct. 259 alin. (4) din OMF nr. 3055/2009, contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază în contul 332 – Servicii în curs de execuție, iar întrucât societatea nu a procedat astfel, a afectat profitul anilor 2012 și 2013. Cu toate acestea, recurentele nu au indicat/specificat ce lucrări au fost considerate nerecepționate la sfârșitul perioadei, iar pe de altă parte nu a răspuns în vreun fel argumentelor reclamantei, prezentate încă din etapa administrativă a contestației, în care se arăta modalitatea de funcționare a conturilor 332 și, respectiv 712 și din care rezulta că ambele conturi se închid la sfârșitul perioadei de raportare, iar soldul se preia în perioada următoare.

Așadar, raportat la modul de închidere a conturilor contabile respective, pe care recurentele-pârâte nu au contestat-o, rezultă că, chiar dacă există lucrări nerecepționate la sfârșitul perioadei, nu este influențat în niciun fel rezultatul diferenței dintre venituri și cheltuieli, indiferent de contul în care sunt acestea înregistrate, motiv pentru care vor fi respinse, ca nefondate, criticile formulate de recurentele –pârâte.

II.2.4. În ceea ce privește criticile referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată, din perspectiva lipsei de proporționalitate a onorariului avocațial, Înalta Curte constată că asupra acestei chestiuni s-a pronunțat Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii al Înaltei Curți de Casație și Justiție, care, prin decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.." În motivarea soluției astfel dispuse, Înalta Curte a reținut că: "proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate".

Având în vedere obligativitatea dezlegărilor date instanțelor de judecată prin decizia anterior menționată, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., Înalta Curte constată că motivul invocat de pârâte, referitor la cenzurarea cheltuielilor de judecată, nu reprezintă o critică de nelegalitate, astfel încât nu se circumscrie niciunuia dintre cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în raport de dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurentele – pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentele – pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 205/2020 din 16 decembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – secția a III – a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 septembrie 2022.