ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 942/2023

Ședința publică din data de 22 februarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19.06.2018 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III- a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei nr. 960/19.12.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2017 și, pe cale de consecința, în principal, constatarea nulității inspecției fiscale și, consecutiv, a deciziei de impunere nr. x/22.05.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2017 și anularea în întregime a debitului principal reprezentând impozit pe profit și TVA, respectiv a majorărilor și penalităților aferente, astfel cum au fost stabilite prin deciziile mai sus indicate.

În subsidiar, reclamanta a solicitat desființarea Deciziei de impunere nr. x/22.05.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2017, emise în baza constatărilor cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. x/22.05.2017, în sensul: anulării în întregime a debitului principal 760.179 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere și a sumei de 1.149.797 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, precum și a sumei de 1.155.393 RON, reprezentând dobânzi și penalități percepute la debitul principal, din care suma de 847.491 RON reprezentând cuantumul dobânzilor și suma de 307.902 RON reprezentând cuantumul penalităților de întârziere, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 89 din data de 26 martie 2021, Curtea de Apel Cluj, secția a III - a contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, având ca obiect contencios fiscal.

Împotriva sentinței civile indicate în punctul I.2 de mai sus a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat, întemeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea hotărârii atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, cu cheltuieli de judecată.

Recurenta a argumentat, în esență, că, prin sentința civilă pronunțată, aplicând în mod greșit atât prevederile legale interne - art. 11, art. 16, art. 17 Codul de procedură fiscală, art. 145, art. 146 Codul fiscal și art. 1178 C. civ. - cât și dreptul unional și jurisprudența CJUE, instanța de fond a validat punctul de vedere al organelor fiscale, răsturnând, în concret, sarcina probei cu privire la realitatea achizițiilor facturate de partenerii contractuali și negând faptul că achizițiile ar fi fost efectuate de la respectivii parteneri, prin reținerea ca nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În susținerea tezei încălcării dispozițiilor art. 16 și art. 17 Codul de procedură fiscală, recurenta a arătat că verificarea corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor fiscale se face pentru fiecare contribuabil în parte, fiind lipsită de temei legal stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil pentru fapte săvârșite de către o terță persoană (contribuabil) și imputabile acesteia.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a clamat aplicarea greșită, de către Curtea de Apel Cluj, a prevederilor Ordinului nr. 40/2010, apreciind că interpretarea unor astfel de norme trebuia realizată în raport de elementele de fapt ce particularizează tipul de comerț reglementat de un astfel de act normativ, precum și de funcționarea defectuoasă a sistemului de publicitate SNIIA, ce generează, uneori, ipostaze de nerespectare a obligațiilor reglementate prin art. 2 alin. (2) și (3) din Ordinul nr. 40/2010.

Din această perspectivă, recurenta a subliniat că animalele care au fost cumpărate de la societățile B. S.R.L. și C. S.R.L. au fost achiziționate prin intermediul terților care apar înscriși la rubrica "nume proprietar" din Registrul Fermei. Acești terți mijlocitori sunt inerenți activităților de vânzare din târguri și sunt cei care iau în primire animalele în momentul în care acestea intră în târg, preluând documentele și ulterior procedând la revânzarea animalelor. Tocmai de aceea animalele trec prin mai multe mâini până ajung în proprietatea exploatației de destinație, acesta fiind motivul pentru care nu se respectă, de cele mai multe ori, prevederile Ordinului nr. 40/2010.

De asemenea, recurenta a opinat că instanța de fond a dat o eficiență nejustificată chestionarului utilizat de organele de inspecție fiscală pentru a verifica realitatea tranzacțiilor cu animale dintre recurentă și cele două societăți furnizoare, întrucât persoanele care figurează la rubrica proprietari în Registrul Fermei au calitatea de mijlocitori persoane fizice de afaceri cu animale vii, fiind puțin probabil a-și aminti cui au vândut, în anul 2012, câteva din miile de animale vândute. A mai arătat recurenta că în târg, pentru societățile B. S.R.L. și C. S.R.L., se prezenta o persoană fizică, astfel că este și firesc ca denumirile societăților să nu fie cunoscute acelor persoane fizice, precum și că rezultatul chestionarului este irelevant pentru că nu include toate persoanele care figurează în Registrul Fermei dar și pentru că răspunsurile au fost interpretate de către inspectorii de control în defavoarea reclamantei.

A mai arătat recurenta că, deși obiectul chestionarului viza exclusiv lunile septembrie 2012, aprilie 2013, organele de control au extins concluziile lor "pentru perioada 2011-2013" în mod complet nelegal, iar în atare ipoteză organul fiscal avea cel mult posibilitatea de a stabili sume suplimentare de plată exclusiv pe această perioadă - fără a reanaliza toate tranzacțiile dintre recurentă și cele două firme, fiind necesar a se analiza și dovedi caracterul fictiv al fiecărei tranzacții cu fiecare bovină cumpărată.

În opinia recurentei, instanța a reținut culpa sa într-o proporție determinantă prin raportare la încălcarea unei obligații impuse de Ordinul nr. 40/2010, care poate atrage cel mult sancționarea contravențională, dar nu și răspunderea din punct de vedere fiscal.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a evocat o eronată aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 145 alin. (8) lit. a) Codul fiscal, ce transpun dispozițiile art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112.

Recurenta a subliniat că nu a fost contestat aspectul intrării bovinelor în patrimoniul său, iar în ceea ce privește lucrările de construcție, inclusiv din raportul de expertiză efectuat în cauză a rezultat că acestea au fost identificate.

Din această perspectivă, recurenta a arătat că este îndeplinită condiția de formă, întrucât deține facturi pentru bunurile achiziționare de la societățile furnizoare, iar facturile sunt, conform textelor de lege antemenționate, singurele documente justificative necesare în vederea exercitării dreptului de deducere, câtă vreme nu sunt în discuție livrări de bunuri/prestări de servicii pentru care reclamanta ar fi scutită de la plata TVA fără drept de deducere sau pentru care partenerii săi contractuali nu ar fi trebuit să emită factură. În opinia sa, din perspectiva deducerii TVA este irelevant faptul că recurenta nu a respectat unele reguli impuse de Ordinul nr. 40/2010.

De asemenea, recurenta a argumentat în sensul că prin soluția pronunțată s-au încălcat și dispozițiile art. 11 Codul fiscal, care nu pot să constituie în prezenta speță baza pentru a fundamenta fictivitatea tranzacțiilor analizate și, consecutiv, impunerea unor obligații fiscale suplimentare. În opinia recurentei, reconsiderarea conținutului raporturilor contractuale s-a realizat, în cazul său, cu ignorarea înscrisurile puse la dispoziția organului fiscal cu titlu de documente justificative, deși acestea reflectau achiziția animalelor, respectiv executarea serviciilor a căror costuri au fost suportate de către recurentă și conținutul economic al tranzacțiilor.

A mai arătat recurenta că nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA pentru operațiunile considerate ca fiind fictive, s-a datorat unor motive pur speculative, iar prerogativa organului fiscal de a aplica art. 11 alin. (1) Codul fiscal trebuia să fie rezultatul unei analize realizate și a unor concluzii fundamentate pe argumente de fapt și de drept.

Totodată, recurenta a susținut că nu au fost respectate prevederile art. 6 Codul de procedură fiscală, întrucât organul fiscal trebuia să acționeze rezonabil și echilibrat în toate actele și deciziile sale, asigurând o justă proporționalitate între scopul urmărit și mijloacele folosite pentru atingerea acestuia.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a clamat aplicarea greșită a jurisprudenței CJUE, arătând că atât organele fiscale, cât și prima instanță nu au stabilit pe baza unor elemente obiective că recurenta a știut sau ar fi trebuit să știe că furnizorii săi erau implicați în fraude fiscale sau că recurenta a fost autoarea fraudei fiscale.

Din această perspectivă, recurenta a învederat că în sarcina sa a fost reținută obligația de a aduce dovezi suplimentare care să probeze existența unor operațiuni indicate în documentele justificative deja prezentate, deși nu au existat elemente obiective care să dovedească neregularitatea acestor documente justificative.

Nu în ultimul rând, reclamanta a invocat încălcarea, de către instanța de fond, a prevederilor art. 1178 C. civ.

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esență, apărările evocate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 494, art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 7 octombrie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 22 februarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte reține că recurenta - reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale, având ca obiectiv verificarea impozitul pe profit pe perioada 01.12.2010 -31.12.2015 și TVA pe perioada 01.12.2010-31.03.2016. Constatările Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj au fost consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală F-CJ 261/22.05.2017 ("RIF" - dosar fond), ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.05.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligații suplimentare de plată în cuantum total de 1.909.976, din care suma de 760.179 RON reprezentând impozit pe profit și suma de 1.149.797 RON reprezentând TVA.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.05.2017 ("Decizia de Impunere") recurenta - reclamanta a formulat contestația ce a fost soluționată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Decizia de soluționare a contestației nr. 960/19.12.2017 ("Decizia de soluționare" - dosar fond), în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

La data de 08.08.2017 s-a comunicat reclamantei Decizia nr. 10254/10.07.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente obligațiilor fiscale menționate mai sus, contestația formulată de recurenta - reclamantă împotriva unei astfel de decizii fiind înregistrată sub nr. x/28.08.2017 .

Legalitatea tuturor actelor sus indicate a fost contestată de recurenta - reclamantă pe calea acțiunii cu care aceasta a învestit Curtea de Apel Cluj. Prin sentința recurată, prima instanță a respins cererea reclamantei, iar soluția Curții de Apel Cluj, ce a fost atacată de recurentă, este împărtășită și de instanța de control judiciar, fiind nefondate criticile subsumate de recurenta - reclamantă cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., câtă vreme sentința nr. 89 din data de 26 martie 2021 reflectă o legală interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente cauzei.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte apreciază că sunt necesare câteva observații în vederea identificării limitelor învestirii sale, astfel cum au fost acestea trasate prin criticile evocate de recurentă în memoriul de recurs.

În acest sens, se reține că, deși prin acțiunea în contencios administrativ, reclamanta a invocat o gamă mai amplă de pretinse vicii ale actelor atacate și ale procedurilor ce au stat la baza emiterii acestora, prin calea de atac promovată recurenta - reclamantă a învestit Înalta Curte cu verificarea exclusiv a legalității modului în care prima instanță a analizat, în principal, demersul organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a TVA achitată de recurenta - reclamantă în considerarea achizițiilor unor bunuri și lucrări de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L și D. S.R.L.

Referirile din cuprinsul memoriului de recurs privind calificarea unor astfel de achiziții drept cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil sunt doar tangențiale, formularea unor potențiale critici din această perspectivă fiind, cel mult, dedusă din textele normative indicate în cuprinsul căii de atac.

De asemenea, Înalta Curte reține că deși, în principiu, chestiunea caracterului deductibil, din punct de vedere fiscal, al cheltuielilor aferente calculului profitului impozabil este distinctă de chestiunea dreptului de deducere a TVA (întrucât pentru deductibilitatea cheltuielilor relevante sunt prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - aplicabil în raport de data realizării tranzacțiilor vizate de inspecția fiscală - iar pentru deductibilitatea TVA, cele ale art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ), în cauză, aspectul ce a generat atât demersul de reconsiderare a tranzacțiilor din perspectiva impozitului pe profit, cât și refuzul recunoașterii dreptului de deducere a TVA, a fost unul unitar, respectiv cel al lipsei de realitate a achizițiilor afirmate de recurentă ca fiind realizate de la cei trei furnizori.

De altfel, chiar recurenta - reclamantă a formulat întreaga linie de argumentație expusă în calea de atac promovată (căreia, de altfel, instanța trebuie să îi răspundă prin prezenta hotărâre) în sensul că elementele particulare ale cauzei pendinte impun aplicarea acelorași parametrii trasați de jurisprudența CJUE în materia deductibilității, subsumat ideii realității tranzacțiilor atât în privința chestiunii deductibilității cheltuielilor, cât și a deductibilității TVA aferente achizițiilor realizate de la cei trei furnizori.

În raport de acești parametrii, Înalta Curte reține că printr-un prim set de critici, recurenta - reclamantă a evocat încălcarea, de către prima instanță, a dispozițiilor art. 16 si art. 17 Codul de procedură fiscală, apreciind că, întrucât raportul de drept material și procesual fiscal se stabilește între fiecare contribuabil, persoană fizică sau juridică, luat individual, și statul, respectiv unitățile administrativ teritoriale, reprezentate prin organele competente, verificarea corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor fiscale se face pentru fiecare contribuabil, fiind, în opinia recurentei, cu totul lipsită de temei legal stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, pentru fapte săvârșite de către o terță persoană (contribuabil) și imputabile acesteia.

Astfel de critici sunt nefondate, întrucât prin actele administrative atacate și prin sentința pronunțată de prima instanță nu au fost stabilite, în sarcina recurentei - reclamante, obligații fiscale care să fi aparținut altui subiect de drept fiscal. În demersul de verificare a legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii de către reclamantă a obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale, respectării, de către aceasta, a prevederilor legislației fiscale și contabile și de verificare a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente în vederea stabilirii diferențelor de obligații fiscale principale (conform art. 113 Codul de procedură fiscală), organele fiscale au concluzionat (iar prima instanță a confirmat justețea unor astfel de concluzii) că tratamentul fiscal aplicat de recurentă sumelor înscrise în facturile emise de cei trei furnizori (B. S.R.L., C. S.R.L și D. S.R.L.) atât din perspectiva TVA cât și din perspectiva calificării acestora drept cheltuieli deductibile, este unul incorect.

Conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile înregistrate de un agent economic în contabilitate trebuie să aibă la bază documente justificative, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune a bunurilor, atât sub aspect cantitativ, cât și din perspectiva provenienței legale.

De asemenea, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat, în mod repetat, că justițiabilii nu se pot prevala, în mod fraudulos sau abuziv, de normele dreptului Uniunii. Această situație, care se regăsește și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA (în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 59, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 45, precum și Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 35).

În raport de astfel de aspecte, analiza conduitei contribuabililor/persoanelor impozabile implicate în lanțul de achiziții este un demers inerent verificărilor impuse de determinarea realității tranzacțiilor, nefiind, astfel, fondate susținerile recurentei privind o încălcare, de către prima instanță, a prevederilor art. 16 și art. 17 Codul de procedură fiscală sau o greșită aplicare a jurisprudenței CJUE (Hotărârea EMS-Bulgaria Transport, C-284/11).

De altfel, în fila x a sentinței, instanța de fond a arătat expres că beneficiarul A. S.R.L. nu este responsabil în privința activităților furnizorilor săi, ci în privința faptului că nu a solicitat acestora documente legale specifice, potrivit cerințelor Ordinului nr. 40/2010, documente care să reflecte proveniența reală și legală a animalelor vii achiziționate de la furnizorii amintiți. Totodată, în fila x a sentinței se arată că reclamanta nu a fost făcută responsabilă pentru faptele pretinșilor furnizori, ci pentru propria conduită, în calitate de agent economic avizat, care, prin natura specializării sale, cunoștea legislația incidentă.

Se mai reține că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într-o factură (Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C 572/11, EU:C:2013:456, punctul 20), în acest context, fiind necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea taxei sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile pentru a beneficia de aceasta, existența unui drept de deducere fiind subordonată condiției ca operațiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv între persoana impozabilă și furnizor (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C 230/94, EU:C:1996:352, punctul 24, Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C 459/17 și C 460/17 punctele 37, 39, 40).

Un obiectiv recunoscut și încurajat, inclusiv prin Directiva TVA, este cel al combaterii fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri, dreptul de deducere fiind legat de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii, sens în care, per a contrario, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipsește, nu poate lua naștere niciun drept de deducere (Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C 459/17 și C 460/17, punctele 35- 36).

Deși în Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C 430/19, punctul 49, CJUE a arătat că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate, în cauza de față nu este incidentă situația premisă din sus indicata hotărâre.

După cum a argumentat și instanța de fond, urmare unei ample analize a situației de fapt (a cărei dezlegare reprezintă o chestiune de temeinice a sentinței recurate, iar nu de legalitate), recurentei - reclamante (drept persoană impozabilă destinatară a facturilor emise de cei trei furnizori) i-a fost refuzat dreptul de deducere nu în considerarea unor simple bănuieli ale organului fiscal, ci urmare dovedirii, de către administrație, a faptului că operațiunile cărora le corespund facturile nu au fost realizate efectiv între reclamantă și furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L și D. S.R.L, context ce se circumscrie ipotezelor analizate prin Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C 459/17 și C 460/17 punctele 37, 39, 40.

În jurisprudența CJUE s-a reținut că, întrucât dreptul Uniunii nu prevede norme privind modalitățile de administrare a probelor în materie de fraudă privind TVA, aceste elemente obiective trebuie să fie stabilite de administrația fiscală în conformitate cu normele privind proba prevăzute de dreptul național (Ordonanța Curții din 9 ianuarie 2023, A.T.S. 2003, C-289/22).

Or, contrar celor afirmate de recurentă, Înalta Curte observă că, în cauză, nu s-a procedat la o răsturnare a sarcinii probei, ci organul fiscal și-a îndeplinit obligația probatorie ce îi incumba, procedând la administrarea, conform normelor din dreptul național, a unui număr multiplu de dovezi în susținerea tezei fictivității tranzacțiilor.

Spre exemplu, pe lângă analiza documentelor provenind de la societatea reclamantă, organele fiscale au purtat corespondență cu Direcția Sanitar Veterinară și pentru Siguranța Alimentelor Cluj (DSVSA Cluj), cu Inspectoratul de Poliție Județean Cluj (IPJ Cluj)- Serviciul Investigare a Criminalității Economice, au fost solicitate și primite note explicative date în timpul inspecției fiscale, printre care și cele provenind de la dl. E. (în calitate de administrator/asociat la S.C. D. S.R.L. și S.C. C. S.R.L.), de la dl. F. (care a avut calitatea de asociat la societățile furnizoare) și de la dl. G. (în calitate de operator introducere, validare și prelucrare date, care își desfășura activitatea în cadrul societății A. S.R.L., fiind persoana care se ocupa de evidența specială a animalelor în relația cu DSVSA Cluj).

De asemenea, a fost chestionat un eșantion de persoane fizice înscrise în registrul exploatației reclamantei în lunile selectate, cu scopul obținerii de informații scrise privind realitatea tranzacțiilor (pentru luna aprilie s-a ales un eșantion de 50 persoane, iar pentru luna septembrie 2012, un eșantion de 20 persoane).

Totodată au fost avute în vedere și aspectele reținute printr-un Proces-verbal întocmit la S.C. B. S.R.L. de către o echipă de inspecție fiscală a D.G.F.R.P. Cluj în data de 16.05.2016 (prin care s-a constatat că această societate, în calitate de "intermediar aparține unui grup de firme care emit documente care nu au la bază operațiuni economice reale cu scopul diminuării obligațiilor fiscale la diverse societăți beneficiare", iar la momentul încheierii procesului-verbal, administratorul societății, numit după cesiunea părților sociale, în persoana lui H., cu domiciliul in Ungaria, nu s-a prezentat la control, acesta nefiind identificat).

Înalta Curte nu poate da eficiență susținerilor recurentei privind faptul că neîndeplinirea obligației organului fiscal de a dovedi lipsa de realitate a tranzacțiilor și încălcarea prevederilor art. 16 și 17 Codul de procedură fiscală ar fi probate de neefectuarea unor controale încrucișate, câtă vreme un astfel de demers procedural reprezintă doar una dintre modalitățile de administrare a probatoriului în materie fiscală, iar utilitatea efectuării lui poate fi înlăturată de înscrisuri precum antereferitul proces-verbal, prin care aspectele ce ar putea fi dezlegate pe calea unui control încrucișat au fost deja verificate.

De asemenea, instanța de control judiciar găsește nefondate și argumentele recurentei privind necesitatea analizării și dovedirii caracterului fictiv al fiecărei tranzacții cu fiecare bovină cumpărată de la cei doi furnizori, în contextul în care, conform art. 116 Codul de procedură fiscală, pentru efectuarea inspecției fiscale se poate utiliza, drept metodă de control, inspecția prin sondaj care constă în activitatea de verificare selectivă a perioadelor impozabile, documentelor și operațiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale. În raport de astfel de aspecte, eficiența dată de prima instanță chestionarelor utilizate de organele de inspecție fiscală a fost una corectă.

Totodată, se observă că, în cauza pendinte, perioadele verificate au fost cele cuprinse în avizul de inspecție fiscala nr. x/26.05.2016, mai precis 01.12.2010-31.12.2015 pentru impozitul pe profit și 01.12.2010-31.03.2016 pentru TVA, neoperând conform art. 117 Codul de procedură fiscală, cum eronat susține recurenta, o extindere a perioadei selectate inițial spre a fi supuse inspecției fiscale.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte consideră că în mod corect prima instanță nu a dat eficiență mențiunilor cuprinse în consemnările din documentele evidenței primare a contribuabilului (note de recepție, jurnale de cumpărări, registre jurnal, fise de magazie etc.), câtă vreme acestea se întocmesc în baza facturilor emise de furnizori, iar realitatea tranzacțiilor ce fac obiectul facturilor nu a fost dovedită. Pe cale de consecință, sunt neîntemeiate susținerile recurentei ce vizează o astfel de chestiune.

Analizând, în continuare, argumentele recurentei, Înalta Curte apreciază că intrarea bunurilor și lucrărilor în patrimoniul recurentei - reclamante nu reprezintă un element suficient spre a face dovada faptului că acestea au provenit din tranzacțiile derulate între reclamantă și furnizorii antereferiți (B. S.R.L., C. S.R.L și D. S.R.L.), proveniența bunurilor putând avea altă sursă care să nu dea, spre exemplu, drept de deducere a cheltuielilor sau care să nu aibă calitatea de persoană impozabilă care acționează ca atare, spre a da drept de deducere a TVA.

Chestiunea în discuție, în cauza pendinte, este dacă cele trei societăți au avut sau nu calitatea de furnizori reali ai bunurilor și lucrărilor. În această privință esențială este trasabilitatea/proveniența bunurilor și lucrărilor (ce reprezintă o condiție de fond a dreptului de deducere).

În cauză, obiectul operațiunilor economico - financiare supuse analizei a fost reprezentat, pe de o parte, de achiziția de animale vii (prin facturile emise de societățile B. S.R.L. și C. S.R.L.), iar, pe de altă parte, de achiziția de lucrări de amenajare în incinta fermei reclamantei (lucrări facturate de D. S.R.L).

În ceea ce privește prima categorie de operațiuni economico - financiare (referitoare la achiziția de animale vii), Înalta Curte observă că prezintă relevanță dispozițiile art. 2 alin. (2) și (3) din Norma sanitară veterinară pentru implementarea procesului de identificare și înregistrare a suinelor, ovinelor, caprinelor și bovinelor ("Norma"), aprobată prin Ordinul nr. 40/2010, potrivit cărora antereferitele animale vii circulă pe teritoriul României numai dacă sunt identificate și înregistrate potrivit prevederilor normei sanitare veterinare și însoțite de formulare/documente de mișcare și de pașaport, în cazul bovinelor, precum și de alte documente prevăzute de legislația sanitar - veterinară în vigoare.

Conform Anexei 4 a ordinului antereferit, formularul de mișcare - formularul 2 - este emis în 3 exemplare pe hârtie autocopiativă, cu melanj fluorescent, în carnete de câte 50 de formulare, fiecare carnet având 150 de file, astfel: a) exemplarul 1 - albastru:1.matca este destinată medicului de liberă practică împuternicit în a cărui rază teritorială își desfășoară activitatea noul deținător al animalului; 2.cuponul detașabil este destinat noului deținător al animalului; b) exemplarul 2 - roșu: 1.matca este destinată medicului de liberă practică împuternicit emitent; 2.cuponul detașabil este destinat medicului de liberă practică împuternicit emitent; c) exemplarul 3 - verde, matca și cuponul detașabil sunt destinate deținătorului animalului.

Prin cererea de chemare în judecată recurenta - reclamantă a afirmat că dinamica activității dintre aceasta și cele două societăți furnizoare ar fi fost următoarea: reclamanta indica unuia dintre furnizorii intermediari (B. S.R.L. și C. S.R.L.) faptul că avea nevoie de un anumit număr de bovine, iar aceștia achiziționau din târguri animalele respective, pe care le vindeau societății în aceeași zi, terții, persoane fizice ce dețineau actele de proveniență pentru animale, predând aceste documente către reprezentanții celor două societăți direct în târg, aceasta fiind una dintre explicațiile faptului că din registrul fermei ar rezultă că intrările de animale vii ar proveni de la persoane fizice, iar nu de la persoanele juridice antereferite.

Prin memoriul de recurs, recurenta - reclamantă a invocat o dinamică diferită a operațiunilor de achiziție, în sensul că animalele ar fi fost cumpărate de cei doi furnizori prin intermediul terților care apar înscriși la rubrica nume proprietar din Registrul fermei, iar nu de la aceștia, cum s-a afirmat în fața primei instanțe, motiv pentru care instanța de recurs nu poate da eficiență acestor aspecte învederate în calea de atac, date fiind limitele verificărilor ce pot fi efectuate în recurs.

Înalta Curte reține că potrivit art. 1 pct. 23 din Normă, mijlocitorii de afaceri cu animale vii sunt persoanele fizice autorizate, întreprinderea individuală, întreprinderea familială sau persoanele juridice care desfășoară activități de cumpărare și vânzare de animale vii în intervalul a 24 de ore, cu mijloace de transport înregistrate/autorizate sanitar-veterinar, cu respectarea legislației sanitar-veterinare privind mișcarea animalelor și care nu dispun obligatoriu de facilități/spații de adăpostire.

Din chiar declarațiile martorului propus de reclamantă (I.) rezultă că societățile intermediare antereferite nu aveau cod de exploatație și, în privința achizițiilor ce fac obiectul cauzei, nu au existat formulare F2 în care să figureze drept mijlocitori aceste societăți. Un atare aspect este confirmat și de informațiile furnizate de DSVSA Cluj, conform cărora C. S.R.L. nici nu a fost înregistrată ca mijlocitor de animale vii, iar societatea B. S.R.L. a fost autorizată din punct de vedere al DSVSA, dar fără să respecte prevederile legale în materie, cu privire la întocmirea formularului F2.

Relevant este și faptul că, în cauză, transportul animalelor vii a fost asigurat din târguri chiar de recurenta - reclamantă, prin mijloacele proprii de transport, aspect necontestat de aceasta.

De asemenea, conform art. 14 alin. (6) - (15) din Normă, în cazul în care încredințarea animalelor se face către un mijlocitor de afaceri cu animale vii, în documentul de mișcare va fi completat codul de înregistrare al acestuia, iar la înregistrarea mișcării în SNIIA va fi, de asemenea, înregistrat acest C. civ. și destinație intermediară a animalelor. În cazul în care, achiziționarea animalelor se face de la un mijlocitor de afaceri cu animale vii la înregistrarea mișcării în SNIIA va fi completat, de asemenea, codul de înregistrare al acestuia.

Pe cale de consecință, completarea codului de înregistrare a mijlocitorului de afaceri se realiza atât în documentele de mișcare, cât și în SNIIA, iar în cauza pendinte aspectul reținut drept relevant a fost cel al inexistenței mențiunilor în documentele de mișcare. În acest context, nu se poate da eficiență setului de argumente prin care recurenta evocă disfuncționalitățile sistemului SNIIA.

Tot conform prevederilor art. 14 alin. (6) - (15) din Normă, deținătorul animalelor are obligația ca la orice mișcare a acestora să completeze documentul de mișcare al animalelor, pentru animalele din specia bovine, noul deținător de animale având și obligația de a înregistra mișcarea și în pașaportul bovinei, în cazul în care această mișcare are ca rezultat schimbarea deținătorului sau a exploatației.

Numai animalele înscrise în documentul de mișcare pot fi mutate dintr-o exploatație în alta, inclusiv cele având drept destinație un abator, în vederea tăierii, iar deținătorul de animale are obligația de a avea asupra sa pe timpul mișcării animalelor următoarele documente: a)pașaportul, în cazul animalelor din specia bovine; b)documentul de mișcare - exemplarele albastru, roșu și negru, c)alte documente prevăzute de legislația sanitară veterinară în vigoare. La achiziționarea animalelor, noul deținător este obligat să aibă asupra sa un document care să conțină codul exploatației de destinație - carte de exploatație, copie după documentul de identificare sau împuternicire din partea proprietarului exploatației de destinație. Proprietarul exploatației are obligația de a reține, de a păstra și de a arhiva exemplarele verde și/sau albastru ale tuturor documentelor de mișcare eliberate pentru animalele care au fost și/sau sunt în exploatație.

În vederea monitorizării mișcării animalelor, deținătorul acestora are obligația de a prezenta organelor de control și inspecție sanitar-veterinară documentele de însoțire a animalelor pe parcursul mișcării acestora, iar la sosirea animalelor în exploatații de tip târguri de animale vii, baze de achiziții pentru animale vii sau expoziții de animale, deținătorul acestora are obligația de a prezenta medicului veterinar de liberă practică împuternicit cu activitatea din unitatea respectivă documentele de mișcare și predă reprezentantului unității exemplarul albastru al acestor documente.

Nu în ultimul rând, se reține și faptul că recurenta - reclamantă A. S.R.L. este o societate comercială având ca obiect "Comerțul cu ridicata al animalelor vii", cod CAEN 4623, ceea ce o califică drept operator avizat într-un astfel de tip de comerț.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază ca fiind legală legătura pe care judecătorul fondului a realizat-o între prevederile Ordinului nr. 40/2010 și nivelul de diligență pe care recurenta - reclamantă era chemată să îl exhibe în cadrul raporturilor sale cu furnizorii săi.

Un element relevant în cauza pendinte este cel al examinării nivelului de diligență ce poate fi impus persoanei impozabile care dorește să își exercite dreptul de deducere, CJUE statuând, în mai multe rânduri, că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură, care i s-ar putea solicita în mod rezonabil, pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală (în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctele 54 și 59, Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, punctul52).

Deși în jurisprudența CJUE s-a statuat că nu se poate impune, în general, persoanei impozabile să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, CJUE a statuat și că stabilirea măsurilor care îi pot fi, în mod rezonabil, pretinse, într-o anumită situație, unei persoane impozabile depind, în mod esențial, de circumstanțele respectivei cauze (Ordonanța Curții din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, punctele 53-54, Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 35).

În materie fiscală, conform criteriilor reglementate în jurisprudența aceleiași curți europene, standardul "diligenței rezonabile" cunoaște două grade de verificare, dreptul de deducere a TVA putând fi refuzat în ipoteza culpei grave în exercitarea obligației de diligență (atunci când persoana impozabilă, cu diligență minimă trebuia să cunoască contextul achiziției pe care intenționează să o realizeze) sau în cea a culpei ușoare (atunci când persoana impozabilă, cu diligență medie, trebuia să cunoască sus indicatul context), Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE, opunându-se, însă, unor practici ce presupun refuzul dreptului de deducere prin reținerea culpei foarte ușoare, când persoanei impozabile i se solicită să depună diligențe peste medie (peste ceea ce este rezonabil), pentru a descoperi dacă operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, săvârșită de furnizor sau de un alt operator, care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 21.06.2012 Mahagében și Dávid, cauzele conexate C-80/11 și C- 142/11, punctele 53-65).

Or, în virtutea obligațiilor ce incumbă legal unui deținător de animale, conform Ordinului nr. 40/2010, sfera măsurilor care i s-ar putea cere, în mod rezonabil, acestui tip particular de operator avizat, pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează cu furnizorii ce au calitatea de mijlocitorii de afaceri cu animale vii nu conduce la o participare a sa inclusiv la o fraudă fiscală, implică și obligația de a obține informații cu privire la înregistrarea acestora drept mijlocitori și de a solicita acestora furnizarea documentelor impuse de Ordinul nr. 40/2010, cu inserarea tuturor informațiilor reglementate de astfel de prevederi normative (inclusiv dar fără a se limita la cele referitoare la completarea, în documentul de mișcare, a codului de înregistrare al mijlocitorului).

Pe cale de consecință, realizarea de către un operator avizat, în comerțul cu ridicata al animalelor vii, a verificărilor ce privesc activitatea mijlocitorilor de afaceri cu animale vii nu poate fi calificată, în ipoteze particulare precum cea de față, drept nerezonabilă or de natură a depăși ceea ce este necesar, sens în care nu se poate reține că judecătorul fondului a desconsiderat aspectele menționate prin Hotărârea din 22 octombrie 2015, din cauza C 277/14 - PPUH, ori prin Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11 sau prin Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13 și nici o lipsă de proporționalitate între scopul urmărit și mijloacele folosite pentru atingerea acestuia.

În acest context, sunt nefondate alegațiile recurentei, prin care aceasta evocă teoria părții inocente, întrucât din postura sa de operator avizat în comerțul cu animale vii, verificările evocate de prima instanță erau rezonabil a fi pretinse recurentei.

După cum s-a reținut în practica CJUE (Ordonanța din 14 aprilie 2021, HR, C-108/20, punctele 30 - 33): nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acționeze cu bună-credință (în acest sens Hotărârea din 28 martie 2019, Vinš, C-275/18, punctul 33 și Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, punctul 33).

De asemenea, nu este necesar ca reaua-credință a persoanei impozabile să fie stabilită pentru a i se refuza dreptul de deducere, faptul că persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii în condițiile în care știa sau ar fi trebuit să știe, luând măsurile care îi puteau fi în mod rezonabil cerute pentru a se asigura că operațiunea respectivă nu conducea la o participare a sa la o fraudă, că, prin această achiziție, ea participa la o operațiune implicată într-o fraudă, fiind suficient pentru a aprecia, potrivit Directivei 2006/112, că persoana impozabilă menționată a participat la frauda respectivă și pentru a o priva de dreptul la deducere.

Faptul că persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii, deși știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau servicii, participa la o operațiune implicată într-o fraudă săvârșită în amonte, este suficient pentru a se considera că persoana impozabilă respectivă a participat la fraudă și pentru a o priva de dreptul la deducere.

În aceeași jurisprudență s-a mai arătat și că este irelevant faptul că există sau nu o disimulare a relațiilor sale de aprovizionare și a furnizorilor săi, omisiunea de a îndeplini anumite diligențe fiind cea care conduce la refuzul dreptului de deducere (Ordonanța din 14 aprilie 2021, HR, C-108/20, punctele 26 - 27).

Dat fiind raportul juridic exhibat de recurentă în relația cu mijlocitorii de afaceri cu animale vii, sunt nefondate susținerile recurentei privind lipsa de relevanță a necompletării formularelor F2 întocmite conform Ordinului nr. 40/2010, cu codul de înregistrare al mijlocitorului, nefiind vorba de simple condiții de formă ce nu au fost respectate.

După cum s-a statuat și în jurisprudența CJUE, situația este diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, punctul 46), or, în cauză, deficiențele reținute de judecătorul fondului vizează chiar probarea cerinței de fond a existenței tranzacției.

În acest context, refuzul dreptului de deducere este legat de lipsa datelor necesare pentru a se stabili că cerințele de fond sunt întrunite, iar nu de nerespectarea unei cerințe de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia, C 590/13, punctele 44 și 45).

În ceea ce privește lucrările facturate de societatea D. S.R.L. în perioada august 2012 - noiembrie 2012, pentru care recurenta - reclamantă a exercitat drept de deducere, se reține că argumentul principal evocat de instanță a fost cel al imposibilității identificării concrete/reale a executării lucrărilor ce au făcut obiectul unor astfel de facturi.

În contextul în care între reclamantă și societatea D. S.R.L. au fost derulate, în decursul anilor, un număr amplu de lucrări de construcție, iar pentru lucrările pretins executate în perioada de referință indicată anterior (august 2012 - noiembrie 2012), după cum corect a indicat și prima instanță, nu au fost puse la dispoziție devizul ofertă, proiect tehnic și detalii de execuție sau o documentație din care să rezulte dimensiuni și detalii de stratificație ale lucrărilor cuprinse în situația de lucrări, nu se cunoaște, în realitate, care a fost lucrarea executată.

Reclamanta susține că din cuprinsul documentelor justificative constând în situații de lucrări, facturi și extrase de cont reiese că respectivul contract (având ca obiect lucrări de amenajare drumuri) a fost aproape integral executat, însă în raportul de expertiză a fost reținută executarea unor platforme betonate în exteriorul și interiorul grajdurilor și în dreptul porții de acces principal în grajdul 1, nefiind constatate lucrări de amenajare drumuri în incinta fermei, așa cum era prevăzut în contract. Nici contractul și nici situațiile de lucrări prezentate în susținerea facturilor nu indică suprafața totală betonată, iar în facturile exhibate în exercitarea dreptului de deducere nu este menționat numărul și data contractului, felul lucrărilor ori adresa la care au fost executate.

De altfel, contrar celor afirmate de recurenta - reclamantă, relevantă este nu contractarea unor lucrări, ci realitatea tranzacției, din perspectiva livrării efective a respectivei lucrări către recurentă, astfel încât să existe drept de deducere, or această chestiune a făcut obiectul analizei primei instanței, care în mod corect a concluzionat că cerințele de fond necesare exercitării dreptului de deducere în privința lucrărilor facturate de societatea D. S.R.L. în perioada august 2012 - noiembrie 2012 către recurentă nu au fost întrunite. Pe cale de consecință, prevederile art. 1178 C. civ., evocate de recurentă, nu prezintă relevanță în cauză.

În acest context, refuzul dreptului de deducere este legat de lipsa datelor necesare pentru a se stabili că cerințele de fond sunt întrunite, iar nu de nerespectarea unei cerințe de formă.

Astfel, judecătorul fondului a reținut legal caracterul de elemente obiective a aspectelor avute în vedere de organul fiscal spre a refuza deducerea cheltuielilor și a TVA, aferente raporturilor juridice cu un astfel de furnizor, statuând corect faptul că realitatea tranzacției nu a fost dovedită.

Cât privește setul de argumente prin care recurenta evocă faptul că nu îi poate fi imputată conduita unui astfel de furnizor, Înalta Curte reține că în jurisprudența CJUE s-a reținut atât că nu se poate impune, în general, persoanei impozabile să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, dar și că aceste elemente pot fi apreciate drept indicii, în cadrul analizei globale a tuturor împrejurărilor specifice raporturilor comerciale analizate.

Or, în cauza de față, instanța de fond a făcut trimitere cu titlu de indicii în cadrul analizei globale a tuturor împrejurărilor specifice raporturilor comerciale dintre recurentă și D. S.R.L., iar nu în mod individual, la faptul că furnizorul de servicii este un agent economic cu un comportament fiscal incert, care nu s-a aprovizionat cu materialele necesare și nu putea presta serviciile, iar reprezentanții societății D. S.R.L. sunt aceiași precum la societățile intermediare în achizițiile de animale vii (F. și E.), care nu au achitat obligațiile fiscale și au înstrăinat apoi societatea D. S.R.L., nedeclarând veniturile din lucrările pretins a fi realizate și nici TVA datorată (astfel că există pierderi de venituri fiscale).

În contextul descris anterior, din analiza globală a elementelor obiective evocate de judecătorul fondului, rezultă că există suspiciuni serioase asupra realității operațiunilor ce au făcut obiectul facturilor emise de furnizorul D. S.R.L., iar, date fiind relațiile comerciale dintre recurentă și societatea din amonte, nu pot fi reținute afirmațiile recurentei cum că nu îi puteau fi cunoscute operațiunile din cadrul lanțului de livrări.

Față de aceste aspecte, sunt nefondate criticile formulate de recurentă din perspectiva manierei în care prima instanță a confirmat soluția organelor fiscale de a refuza dreptul de deducere al cheltuielilor și TVA aferente raporturilor comerciale cu un astfel de furnizor.

În raport de toate aceste considerente, analizând aspectele invocate de recurentă, în calea de atac exercitată, Înalta Curte apreciază că prima instanță a reținut legal caracterul de elemente obiective al aspectelor avute în vedere de organul fiscal spre a refuza deducerea cheltuielilor și a TVA aferente raporturilor juridice cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., statuând corect faptul că realitatea tranzacțiilor nu a fost dovedită. Pe cale de consecință, nu se poate reține nici o eronată aplicare a art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 145 alin. (8) lit. a) Codul fiscal, nici a Ordinului nr. 40/2010 și nici a jurisprudenței CJUE (fiind aplicate în mod corect inclusiv aspectele dezlegate în Hotărârea din 22 octombrie 2015, din cauza C 277/14 - PPUH).

În continuare, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a identificat corect incidența, în speță, a prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal și a aplicat un astfel de text normativ în spiritul și litera lui, câtă vreme o tranzacție fictivă reprezintă, în esență, o tranzacție fără scop economic ce justifică demersul organului fiscal de a nu o lua în considerare. Or, în justificarea concluziei justeții demersului organului fiscal de a nu lua în considerare tranzacțiile dintre reclamantă și cei trei furnizori antereferiți stau toate aspectele arătate în paragrafele anterioare ale prezentei hotărâri judecătorești. Pentru aceleași argumente, nu se poate reține nici încălcarea, de către instanța de fond, a prevederilor art. 6 Codul de procedură fiscală, organul fiscal apreciind, în limitele atribuțiilor și competențelor sale, relevanța stărilor de fapt fiscale, la baza soluției adoptate stând un amplu material probator (astfel cum s-a arătat și mai sus).

În concluzie, instanța de control judiciar consideră că soluția dată de prima instanță este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ., fiind rezultatul unei corecte