ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3856/2021

Ședința publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea ce face obiectul prezentului dosar reclamantul A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună în principal anularea deciziei nr. 152/10.05.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/10.10.2016, emisă în baza constatărilor cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. x/10.10.2016 și pe cale de consecință anularea în întregime a debitului principal, în subsidiar anulare Deciziei nr. 152/10.05.2017 și obligarea pârâtei Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/10.10.2016, emisă în baza constatărilor cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. x/10.10.2016 și, consecutiv, anularea debitului stabilit suplimentar prin decizia de impunere indicată, cu titlu impozit pe profit stabilit suplimentar și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 94 din 05 aprilie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- a anulat în întregime Decizia de soluționare a contestației nr. 152/10.05.2017 emisă de către pârâta de rândul 2;

- a anulat în parte decizia de impunere nr. x/10.10.2016 emisă de pârâta de rândul 1 în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/10.10.2016 respectiv pentru suma de 1.285 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar în anul 2012 aferent bazei impozabile, constând în valoarea reparațiilor la apartamentele vândute;

- a respins restul cererii de chemare în judecată;

- a obligat pârâții în solidar la plata către reclamantă a sumei de 550 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale;

- a respins cererea de cheltuieli de judecată pentru restul cheltuielilor de judecată solicitate.

I.3. Cererile de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 94 din 05 aprilie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, atât reclamanta A. S.R.L., cât și pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 23, art. 91 și art. 98 Codul de procedură fiscală (2003) deoarece termenul de prescripție pentru stabilirea impozitului pe profit aferent veniturilor realizate în anul 2010 a început să curgă la 01.01.2011 și s-a împlinit la 01.01.2016, anterior începerii inspecției fiscale potrivit avizului nr. x/05.05.2016;

- instanța de fond a reținut, în mod eronat, că reclamanta nu ar fi contestat obligațiile fiscale de 34.276 RON și a validat aceste obligații, deși au fost stabilite în mod vădit nelegal ca urmare a dublării obligațiilor fiscale aferente trimestrului III al anului 2010;

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 436 C. proc. civ., deoarece nu a admis în parte acțiunea și nu a anulat actele contestate pentru suma de 34.276 RON, în baza recunoașterii de către pârâtă a nelegalității acestor obligații;

- instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală (2015) reținând că decizia de impunere nr. x/10.10.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/10.10.2016 ar reprezenta acte administrative motivate în mod corespunzător;

- instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 9 alin. (1) și art. 130 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) reținând că nu ar fi fost încălcate prevederile procedurale care vizau dreptul reclamantei de a fi ascultată de autoritățile fiscale iar nerespectarea acestui drept nu a cauzat nicio vătămare;

- instanța de fond a reținut, în mod greșit, că serviciile prestate de B. nu ar fi fost folosite de reclamantă dacă ar fi fost o societate independentă, fiind încălcate prevederile art. 11 alin. (2) Codul fiscal (2003) și pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a acestui articol;

- instanța de fond a interpretat și aplicat în mod vădit eronat prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003) și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a acestui articol, având în vedere caracterul profitabil al activității realizate de către reclamantă care dovedește faptul ca serviciile suport, asumate si prestate de către B., au fost cu adevărat necesare independent de relația dintre reclamantă și prestator, această necesitate rezultând inclusiv din specificul activității contribuabilului;

- instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 19 alin. (1) și 21 alin. (1) Codul fiscal (2003) deoarece are relevanță scopul angajării cheltuielilor si nu faptul dacă s-a atins sau nu finalitatea urmărită, respectiv obținerea unor venituri cel puțin echivalente sau a unui profit;

- costurile angajate de către reclamantă pentru a-și îndeplini obligația de a amenaja spațiile comune conform proiectului prezentat cumpărătorilor de apartamente sunt în mod indiscutabil realizate în scopul obținerii de venituri impozabile, fiind astfel cheltuieli deductibile, potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003);

- instanța de fond a interpretat și aplicat în mod eronat prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003) și pct. 53 din OMF nr. 3055/2009, din probele administrate în cauză rezultând că suma de 6.572.314 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile și diferența de curs valutar, a fost inclusă în valoarea terenului în corespondenta cu venituri din imobilizări corporale, astfel încât a avut loc o schimbare a destinației acestor cheltuieli;

- instanța de fond a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea și a interpretat eronat probele administrate în cauză, în special raportul de expertiză fiscală.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, aplicarea greșită a dispozițiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ. având în vedere că onorariul total al expertului numit în cauză a fost de 11.138 RON iar, prin raportare la cuantumul pretențiilor admise, rezultă un onorariu expert, la care pot fi obligate paratele, în cuantum de 5 RON.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) reținând împrejurarea potrivit căreia contestația formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/10.10.2016 a fost depusa la organul fiscal în interiorul termenului legal de exercitare a căii administrative de atac;

- instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 550 RON, având în vedere că litigiul nu a fost soluționat în mod definitiv.

I.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 11 aprilie 2018, intimata-pârătă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat și admiterea recursului declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Intimata-pârâtă a susținut că reclamanta nu a invocat, nici în contestația administrativa și nici în cererea de chemare în judecata, motive de nelegalitate raportat la stabilirea sumei de 34.276 RON, astfel încât este inadmisibilă anularea deciziei de impunere pentru alte motive decât cele invocate anterior.

Intimata-pârâtă a mai susținut că echipa de inspecție a efectuat o analiza detaliată și obiectivă a situației reclamante, fiind invocate prevederile legale care au dus la stabilirea unor cheltuieli ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, implicit a debitelor suplimentare generate de aceste cheltuieli, prezentate ca motiv de fapt și temei de drept în decizia de impunere.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În conformitate cu dispozițiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ., atunci când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte reține că proporționalitatea cheltuielilor de judecată cu complexitatea și valoarea cauzei și cuantumul pretențiilor admise reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate care să poată fi analizată pe calea recursului.

În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În baza dispozițiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., recursul este nul dacă motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ.

În consecință, Înalta Curte va admite excepția nulității recursului, invocată din oficiu, și va constata nulitatea recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, având în vedere că acesta vizează exclusiv soluția instanței de fond privind acordarea cheltuielilor de judecată.

În conformitate cu dispozițiile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015), în vigoare la data formulării contestației:

"Contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii ".

Instanța de fond a reținut în mod corect că decizia de impunere a fost comunicată reclamantei la data de 12.10.2016 iar contestația împotriva acestei decizii a fost depusă, initial, de către reclamantă, prin scrisoare recomandată la oficiul postal, sub formă de colet, la data de 28.11.2016, cu respectarea termenului prevăzut de dispozițiile legale anterior menționate .

Instanța de fond a mai reținut că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a refuzat primirea coletului, acesta fiind returnat reclamantei la data de 12.01.2017 astfel cum rezultă din procesul-verbal întocmit la data de 18.01.2017 de C. .

La data de 19.01.2017, contestația reclamantei a fost înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

În baza dispozițiilor art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015), prevederile acestei legi se completează cu prevederile C. proc. civ.

Înalta Curte reține aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 183 alin. (1) C. proc. civ. în conformitate cu care:

"Actul de procedură, depus înăuntrul termenului prevăzut de lege prin scrisoare recomandată la oficiul poștal sau depus la un serviciu de curierat rapid ori la un serviciu specializat de comunicare ori trimis prin fax sau e-mail, este socotit a fi făcut în termen ".

Împrejurarea că această contestație a fost returnată de către oficiul poștal ca urmare a refuzului destinatarului de a o primi nu poate constitui un motiv de respingere ca tardivă a acesteia.

În ceea ce privește greșita aplicare a dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reține că obligarea părții care a pierdut procesul la plata cheltuielilor de judecată nu este condiționată de caracterul definitiv sau nedefinitiv al hotărârii pronunțate.

În consecință, contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reține că instanța de fond nu a interpretat sau aplicat în mod greșit dispozițiile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) și art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

3.1. În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentei-reclamante.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

În considerentele sentinței atacate, instanța de fond a făcut o analiză efectivă a raporturilor contractuale dintre reclamantă și B. în baza căreia a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor constând în servicii de management, administrare, coordonare și control prestate de această societate.

În consecință, contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei.

3.2. În conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală (2003), în vigoare în perioada verificată de autoritățile fiscale:

"Art. 23.

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

(...)

Art. 91.

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(...)

Art. 92.

(1) Termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se întrerup:

a) în cazurile și în condițiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripție a dreptului la acțiune;

b) la data depunerii de către contribuabil a declarației fiscale după expirarea termenului legal de depunere a acesteia;

c) la data la care contribuabilul corectează declarația fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaștere a impozitului datorat.

(...)

Art. 98.

(1) Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale (...) ".

Instanța de fond a reținut, în mod eronat, că termenul de prescripție pentru stabilirea impozitului pe profit aferent veniturilor realizate în anul 2010 a început să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declarația definitivă privind impozitul pe profit, respectiv la data de 01.01.2012.

Înalta Curte reține că termenul de prescripție pentru stabilirea impozitului pe profit aferent veniturilor realizate în anul 2010 a început să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se constituie baza de impunere care generează aceste venituri, respectiv la data de 01.01.2011.

Înalta Curte constată că acest termen de prescripție nu era împlinitla data începerii inspecției fiscale potrivit avizului nr. x/05.05.2016 deoarece acest termen s-a întrerupt la data de 28.06.2011 prin depunerea de către reclamantă a unei declarații rectificative a impozitului pe profit aferent anului 2010 în baza dispozițiilor art. 92 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală (2003).

În conformitate cu dispozițiile art. 2541 C. civ.:

"(1) Întreruperea șterge prescripția începută înainte de a se fi ivit cauza de întrerupere.

(2) După întrerupere începe să curgă o nouă prescripție. (...) ".

Împrejurarea că declarație rectificativă nu a vizat modificarea înregistrărilor privind cheltuielile a căror deductibilitate nu este recunoscută de organul de inspecție fiscală nu are relevanță deoarece o astfel de condiție nu este prevăzută de dispozițiile legale anterior menționate.

3.3. În ceea ce privește obligațiile fiscale de 34.276 RON, Înalta Curte constată că această sumă, care a fost stabilită ca impozit pe profit aferent trimestrului III al anului 2010, este inclusă încă o dată și în impozitul pe profit aferent trimestrului IV al anului 2010.

Înalta Curte reține însă, în acord cu instanța de fond, că acest motiv de nelegalitate a deciziei de impunere nu a fost invocat în contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere iar obiectul acțiunii în contencios administrativ și controlul exercitat de instanță implică cenzurarea legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, cu excepția situației în care această contestație nu este soluționată în termen legal.

Dispozițiile art. 436 C. proc. civ. nu sunt aplicabile în cauză deoarece instanța de fond avea obligația de a se pronunța asupra unei eventuale recunoașteri de către pârâtă a nelegalității acestor obligații fiscale numai în situația în situația în care reclamanta ar fi formulat o astfel de cerere, în conformitate cu dispozițiile art. 22 alin. (6) C. proc. civ.

3.4. În conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală (2015), în vigoare la data emiterii actelor administrative atacate:

"(...)

Art. 9. - Dreptul de a fi ascultat

(1) Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

(4) Excepția lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestației depuse potrivit prezentului cod.

(...)

Art. 46. - Conținutul și motivarea actului administrativ fiscal

(1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului/plătitorului și, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele și calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația;

j) mențiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.

(...)

Art. 49. - Nulitatea actului administrativ fiscal

(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații:

a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența;

b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 46 alin. (6), precum și organul fiscal emitent;

c) este afectat de o gravă și evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă și evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa.

(2) Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluționare a contestației, la cerere sau din oficiu. În situația în care nulitatea se constată de organul fiscal competent, acesta emite o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului.

(3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. (...)

Art. 130. - Dreptul contribuabilului/plătitorului de a fi informat

(1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de inspecție fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările și consecințele lor fiscale.

(2) Organul de inspecție fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală.

(3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunța la discuția finală, notificând acest fapt organului de inspecție fiscală.

(4) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept.

(5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecție fiscală. (...) ".

Recurenta invocă încălcarea prevederilor art. 46 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015), respectiv motivarea insuficientă în fapt și în drept a deciziei de impunere.

Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că modalitatea în care au fost concepute decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală permit decelarea obiectului acestora și a motivelor de fapt și de drept, acestea fiind exprimate într-un mod concis dar suficient pentru a permite analiza rațiunilor de fapt și de drept pentru care o serie de cheltuieli au fost apreciate ca fiind nedeductibile și au generat un impozit pe profit suplimentar.

Înalta Curte mai reține că motivarea insuficientă în fapt și în drept a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală nu se încadrează în dispozițiile art. 49 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015), aceste aspect fiind de natură a atrage, cel mult, anularea actelor administrative atacate în baza art. 49 alin. (3) din același act normative, dar cu condiția ca reclamanta să fi invocat și dovedit existența unei vătămări.

În conformitate cu dispozițiile art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia, această vătămare fiind prezumată doar în cazul nulităților expres prevăzute de lege.

În consecință, modalitatea în care au fost concepute decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nu este de natură a atrage nulitatea actelor administrative atacate în condițiile în care nu s-a făcut dovada existenței unei vătămări aduse reclamantei, pentru considerentele anterior menționate.

Pentru aceleași motive, nici împrejurarea că proiectul raportului de inspecție fiscală, întocmit la finalul controlului, nu a fost însoțit de toate actele analizate de către echipa de control în timpul inspecției fiscale nu este de natură a produce acesteia o vătămare în condițiile în care constatările și concluziile echipei de inspecție fiscală au fost fundamentate în întregime pe actele contabile ale reclamantei și dosarul prețurilor de transfer astfel încât o comunicare a acestora împreună cu proiectul raportului inspecție fiscală nu era necesară.

Recurenta a invocat nerespectarea dreptului la apărare prin prisma lipsei accesului său la întreg dosarul administrativ, dar în jurisprudența CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay vs. Comisia, s-a reținut că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esențiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că și-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

Deși recurenta a fost audiată la data de 06.10.2016 și a avut posibilitatea să își expună în scris punctul de vedere cu privire proiectul raportului de inspecție fiscală, aceasta invocă lipsa unei analize efective a punctului de vedere depus la autoritatea fiscală.

Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că acest punct de vedere a fost analizat dar nu a fost acceptat de către echipa de inspecție fiscală iar neacceptarea punctului de vedere nu echivalează cu nerespectarea dreptului de a fi ascultat sau cu lipsa unei audierii efective a reclamantei.

În ceea ce privește încălcarea dispozițiilor art. 130 alin. (1) Codul de procedură fiscală, instanța de fond a reținut în mod corect că reprezentantul reclamantei a arătat că a fost informat permanent despre aspectele constatate pe parcursul derulării inspecției fiscale .

3.5. În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada verificată de autoritățile fiscale:

"Art. 11.

(...)

(2) În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

(…)

Art. 19.

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

(…)

Art. 21.

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(...)

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

(…)

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte; (…)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 11 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

Pct. 41.

În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și Liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică. (…) ".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 21 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(...)

Pct. 48.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea. (...) ".

În baza probelor administrate, instanța de fond a reținut în mod corect următoarele:

- serviciile facturate reclamantei de către societatea-mamă B. reprezintă servicii de administrare, management, control și consultanță care trebuie deduse la nivel central prin intermediul societății-mamă;

- nu s-a făcut dovada faptului că angajații societății-mamă ar fi furnizat alte servicii societății reclamante, în plus față de serviciile anterior menționate, și că valoarea tarifelor serviciilor furnizate ar fi cuprins și serviciile sau costurile administrative;

- suportarea de către reclamantă a unor cheltuieli pentru administrarea societății în cuantum atât de ridicat si care au condus la pierdere fiscală pe parcursul a trei ani consecutiv nu s-ar fi întâmplat în condițiile în care ar fi fost vorba de o societate independentă care ar fi trebuit să suporte aceste cheltuieli din propriile venituri;

- reclamanta nu a dovedit necesitatea efectuării acestor cheltuieli care nu se datorează specificului activității desfășurate de către reclamantă, ci se datorează modului în care societatea-mamă a conceput organizarea societății reclamante, respectiv cu un minim de angajați și cu administrarea acesteia de la nivel central.

Înalta Curte reține că, în situația în nu societatea reclamantă ar fi fost o persoană independentă, aceasta nu ar fi folosit aceste servicii pentru administrarea societății, având în vedere modalitatea în care s-a conceput și desfășurat această activitate, precum și contravaloarea serviciilor prestate, astfel încât instanța de fond a făcut o corectă aplicare în cauză a dispozițiilor 11 alin. (2) Codul fiscal (2003) și pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a acestui articol.

Dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003) nu au fost reținute de autoritățile fiscale ca motiv pentru nedeductibilitatea acestor cheltuieli și nu sunt relevante în cauză.

În ceea ce privește încălcarea prevederilor pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a acestui articol, Înalta Curte reține că recurenta nu a făcut dovada necesității efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate și nici dovada caracterului profitabil al acestor cheltuieli.

3.6. Cu privire la cheltuielile reprezentând diferența dintre prețul de cost si prețul de vânzare al unor apartamente pentru anii 2012 - 2014, instanța de fond a reținut caracterul nedeductibil al acestora în condițiile în care unele apartamente au generat cheltuieli mai mari decât profitul obținut din vânzarea lor.

Înalta Curte reține că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003) având în vedere că au caracter deductibil doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri iar acele cheltuieli care valoric depășesc venitul obținut nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul realizării respectivului venit.

Susținerile recurentei privind lipsa de relevanță a împrejurării dacă s-a atins sau nu finalitatea urmărită prin angajarea cheltuielilor, respectiv obținerea unor venituri cel puțin echivalente sau a unui profit, urmează a fi înlăturate deoarece nu au caracter deductibil acele cheltuieli care nu au avut ca rezultat obținerea unor venituri impozabile.

Înalta Curte mai reține că nu au caracter deductibil nici cheltuielile aferente unei investiții nefinalizate iar deductibilitatea acestor cheltuieli în momentul vânzării apartamentelor nu a fost invocată de către recurentă în cadrul contestației fiscale și al cererii de chemare în judecată.

3.7. În ceea ce privește cheltuielile de amenajare a spațiilor comune, instanța de fond a reținut în mod corect caracterul nedeductibil al acestora deoarece depășeau venitul realizat din vânzarea apartamentelor în anul 2012 și reclamanta a avut în vedere realizarea unor venituri viitoare prin vânzarea tuturor apartamentelor din complexul imobiliar.

Înalta Curte reține că instanța de fond a făcut, și cu privire la aceste cheltuieli, o corectă aplicare a dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003) având în vedere considerentele reținute anterior la pct. 3.6. precum și împrejurarea că aceste spații comune erau proprietatea reclamantei, urmând a fi înstrăinate pe cote-părți proprietarilor de apartamente după finalizarea complexului imobiliar și vânzarea tuturor apartamentelor din cadrul acestui complex.

Înalta Curte mai reține, în acord cu instanța de fond, că aceste cheltuieli puteau deveni cheltuieli deductibile doar la momentul la care toate apartamentele erau vândute și astfel se creau premisele înstrăinării acestor spații comune potrivit cotelor de proprietate.

Contrar susținerilor recurentei, împrejurarea că aceasta a procedat la stornarea cheltuielilor de amenajare a spațiilor comune la data de 31.12.2013 nu poate constitui un temei pentru a fi considerate drept cheltuieli deductibile.

3.8. În conformitate cu prevederile pct. 53 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009:

"(1) Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație, precum și comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.

(2) Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producție ale unui activ cu ciclu lung de fabricație, în măsura în care sunt legate de perioada de producție.

(3) Costurile îndatorării suportate de entitate în legătură cu împrumutul de fonduri pot fi incluse în costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricație, cu respectarea prevederilor pct. 41 din prezentele reglementări.

(4) În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.

Activele financiare și stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricație. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricație nici activele care în momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.

(5) Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.

(6) În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele explicative ".

Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că aceste dispoziții infralegale nu sunt incidente în cauza dedusă judecății deoarece împrumutul acordat reclamantei de către societatea-mamă în anul 2012 și dobânzile aferente nu sunt legate în mod direct de achiziția, construcția sau producția unui activ cu ciclu lung de fabricație.

În consecință, dobânzile aferente contractului de împrumut și diferențele de curs valutar nu pot fi considerate cheltuieli deductibile deoarece, în baza dispozițiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003), au acest caracter numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

3.9. Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea și a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt și aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. și de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepția nulității recursului invocată din oficiu.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 94 din 05 aprilie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal,

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. și de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 94 din 05 aprilie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 iunie 2021.