ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3963/2021

Ședința publică din data de 15 septembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub nr. x/06.03.2020, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, DGRFP Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, a solicitat instanței:

- anularea Deciziei nr. 373/17.09.2019 emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației fiscale împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 și a RIF nr. x/31.05.2017

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 și a RIF nr. x/31.05.2017 întocmite de către inspectorii din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Cluj cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumei de 3.009.825 RON din care 1.516.026 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar de plată calculat pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015 și 1.493.799 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar calculat pentru perioada 01.12.2010-31.12.2015.

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată

Prin sentința civilă nr. 98/2020 din data de 27 iulie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. și a dispus anularea Deciziei nr. 373/17.09.2019 emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 și RIF nr. x/31.05.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, în sensul că a anulat următoarele obligații de plată: TVA în sumă de 1.493.799 RON și impozit pe profit în sumă de 1.516.026 RON.

Prin aceiași hotărâre judecătorească instanța a obligat pârâtele la plata sumei de 12.150 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 98/2020 din 27 iulie 2020 a Curții de Apel Cluj au formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea cererii ca neîntemeiată.

O primă critică adusă hotărârii recurate vizează faptul că, în mod greșit a reținut instanța de fond existența puterii de lucru judecat raportându-se la o ordonanță de clasare rămasă definitivă printr-o încheiere penală. Susține recurenta că nu poate fi vorba despre autoritate de lucru judecat întrucât nu ne aflăm în prezența unei hotărâri penale ci a unei soluții emise de procuror care nu se bucură de autoritate de lucru judecat, aceasta cu atât mai mult cu cât prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018 instanța s-a pronunțat numai asupra tardivității plângerii formulate împotriva ordonanței nr. 109/II/2/2018.

Cea de-a doua critică vizează interpretarea și aplicarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare și ale art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare, susținând recurenta că prima instanță a încălcat aceste prevederi.

În contextul prezentării conținutului normelor juridice anterior menționate, susține recurenta, că în contabilitatea agentului economic se înregistrează doar acele cheltuieli ce au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operațiunilor. Drept urmare, acele cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

În raport de aceste considerente, cu referire la achizițiile efectuate de intimata reclamantă A. de la cei 7 furnizori, susține recurenta că nu i s-a acordat drept de deducere a TVA și nici drept de deducere a cheltuielilor efectuate întrucât nu au fost încheiate contracte, marfa a provenit din Ungaria, prețul de vânzare al cărnii practicat de aceste societăți s-a situat sub cel de achiziție de la furnizorii din Ungaria, niciunul din cei 7 furnizori nu au achitat către bugetul de stat TVA aferentă acestor tranzacții.

După o prezentare amplă a fiecărei tranzacții efectuată de intimată cu cei 7 furnizori, arată recurenta că nu s-a justificat cu documente faptul că achizițiile de mărfuri au fost realizate în scopul realizării de venituri impozabile și de operațiuni taxabile, întrucât intimata-reclamantă a efectuat achiziții de bunuri de la societăți care nu au declarat livrările către intimata A., sau au declarat livrări de o valoare mai mică, societăți al căror vârf de activitate a fost înregistrat în perioada în care au avut loc livrări către A., care nu au plătit la bugetul statului TVA aferentă acestor tranzacții, nu au încheiat contracte cu societatea verificată, societăți care nu aveau salariați sau la care persoanele înscrise la rubrica delegat nu aveau nicio calitate în cadrul societăților comerciale, societăți care nu funcționau la sediul social declarat, societăți ai căror furnizori au declarat că nu aveau cunoștință de tranzacțiile desfășurate cu aceștia, societăți care nu aveau spații de depozitare, care ulterior au intrat în faliment sau au fost dizolvate/radiate, etc., fapt pentru care, susține recurenta, că nu se poate stabili proveniența mărfurilor achiziționate.

În raport de aceste susțineri, arată recurenta că tranzacțiile efectuate cu cei 7 furnizori nu au avut un scop economic în înțelesul Codul fiscal și că jurisprudența Curții Europene de Justiție a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația "normală" care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită.

În ce privește calitatea de document justificativ, după prezentarea în cuprinsul cererii de recurs a dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 și ale art. 1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității, precum și a prevederilor pct. 2 și pct. 3 din Norme metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile prevăzute de Ordinul OMEF nr. 3518/2008 privind documentele financiar contabile, susține recurenta că documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai dacă cuprind elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

Or, în prezenta cauză, în condițiile în care furnizorii intimatei-reclamante fie nu au depus declarații din care să rezulte livrările efectuate către A., fie nu au fost găsiți la sediul declarat, fie nu aveau salariați, fie furnizorii acestora au declarat că nu au efectuat tranzacții cu aceștia, fie pentru unii dintre furnizori au fost întocmite sesizări penale, fie au fost ulterior dizolvate/radiate, nu se poate stabili proveniența mărfurilor achiziționate și prin urmare nu se justifică achizițiile de bunuri, respectivele achiziții fiind efectuate în scopul creării de cheltuieli deductibile, respectiv în scopul deducerii de TVA deci de creare a unor avantaje fiscale pentru intimata reclamantă.

Se mai susține de către recurentă împrejurarea că intimata-reclamantă nu a probat în prezenta cauză efectivitatea și valabilitatea tranzacțiilor efectuate cu cei 7 furnizori, întrucât aceștia fie nu mai pot fi verificați din diverse motive, fie nu au declarat operațiunile derulate cu A., fie nu au putut justifica sursa de proveniență a bunurilor livrate către A. fie sunt implicați în cauze penale.

În această situație conchide recurenta că intimata reclamantă nu a luat toate măsurile de precauție ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii TVA.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj critică hotărârea recurată în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând instanței de recurs admiterea recursului, casarea hotărârii atacate în sensul rejudecării cauzei pe fond, cu consecința respingerii în tot a acțiunii intimatei-reclamante ca fiind nefondată și neprobată.

În recursul său, recurenta consideră că hotărârea primei instanțe a fost dată cu interpretarea, respectiv aplicarea greșită a normelor de drept material incident și în special a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Susține că prima instanță nu reține adevărata stare de fapt și că organele de control au procedat la stabilirea obligațiilor de plată în sarcina intimatei A. dat fiind faptul că în speță au existat indicii temeinice în sensul că atât activitatea acesteia cât și activitatea partenerilor este mult mai vastă, aceștia fiind implicați într-un mecanism major de sustragere de la plata TVA cât și a impozitelor prin înregistrarea unor documente de achiziții și livrări fictive de bunuri printr-un circuit complex de societăți comerciale din România cât și din Ungaria "furnizând astfel TVA" deductibilă în mod nelegal și pentru alți beneficiari finali și implicit pentru societatea reclamantă, activitate care a făcut obiectul unor investigații la unitățile de parchet.

Susține recurenta că deși în cadrul procedurii penale, societatea reclamantă nu se face vinovată de evaziune fiscală și nu s-a impus atragerea răspunderii penale, nu înseamnă că societatea nu răspunde din punct de vedere fiscal pentru acțiunile sale. Arată, în acest sens, că motivul pentru care organele fiscale nu au luat în considerare anumite tranzacții a fost dat de faptul că, la data controlului, nu s-a reușit a fi stabilită cu exactitate realitatea operațiunilor comerciale desfășurate între furnizori.

Dat fiind faptul că nu s-a putut stabili realitatea operațiunilor, organele de inspecție fiscală nu a putut stabili nici realitatea operațiunilor desfășurate de furnizori cu A. S.R.L. respectiv valoarea achizițiilor și TVA aferente acestora.

Susține recurenta că, în baza dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal, art. 6, art. 7 alin. (2) și art. 64 din Cod de procedură fiscal, documentele prezentate de societatea reclamantă A. deși îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de lege, nu pot sta la baza înregistrării în contabilitate dat fiind faptul că nu reflectă operațiuni reale, disimulând realitatea și dând aparența existenței unor operațiuni care în realitate nu au existat.

Pentru a susține că operațiunile nu sunt reale, arată recurenta că o serie de societăți cu comportament fiscal neadecvat, respectiv societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., au fost interpuse într-un lanț evazionist cu scopul de a disimula realitatea prin crearea aparenței existenței unor operațiuni de comerț care nu au existat în realitate, carcasele de porc fiind livrate direct de la furnizorii din Ungaria către intimata reclamantă A..

În susținerea acestei afirmații arată recurenta că practic, documentele de livrare au trecut scriptic prin societățile comerciale mai sus menționate, care au fost folosite de către persoanele interpuse pentru scoaterea sumelor de bani în numerar din conturile bancare în care au fost virați de societatea reclamantă, pentru plata în numerar a mărfii la furnizorul din Ungaria și transportul mărfii direct la A. S.R.L..

În aparență aceste tranzacții au fost efectuate de către societățile comerciale interpuse, însă în realitate, aceste operațiuni nu sunt justificate din punct de vedere economic, din moment ce prețul de vânzare al cărnii practicat către A. a fost sub cel de achiziție de la furnizorii din Ungaria. Ulterior, banii care circulau prin conturile bancare au fost retrași în numerar de către persoanele interpuse, fără a se achita la bugetul de stat TVA încasată în baza facturilor emise către A.. S-a constatat că niciuna din societățile interpuse pe lanțul infracțional, prin care au fost efectuate achizițiile intracomunitare, nu a înregistrat TVA de plată la bugetul statului, sau dacă a înregistrat și declarat TVA de plată, aceasta nu a fost virată la bugetul de stat.

Prin activitatea acestor societăți s-a creat posibilitatea deducerii în aval de către A. a unor sume de bani cu titlu de TVA deductibilă.

Contrar susținerilor instanței de fond, arată recurenta că operatorul economic are o minimă obligație de diligență, în a se interesa de societățile cu care întreține relații de afaceri, la nivelul operatorilor din amonte, tocmai pentru buna desfășurare a relațiilor comerciale și pentru a nu se ajunge în situația în care se regăsește acum societatea reclamantă A. și anume aceea în care organele fiscale să considere că tranzacțiile cu cei 7 parteneri nu pot fi luate în considerare ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Arată recurenta că reprezentanții legai ai societății reclamante A. puteau să știe că marfa tranzacționată prin intermediul celor 7 furnizori făcea obiectul unor acte de evaziune fiscală atâta vreme cât acești furnizori au livrat carne de porc la un preț situat sub cel de achiziție de la furnizorul din Ungaria cât mai ales de faptul că aceste societăți au fost "utilizate" pentru perioade scurte de timp pentru a frauda bugetul de stat și ulterior abandonate. Ca atare, consideră recurenta că prin acceptarea colaborării cu societățile furnizoare reprezentanții A. au acceptat implicarea acestei societăți în lanțul infracțional.

S-a stabilit că facturile fiscale emise de către partenerii interpuși nu îndeplinesc condițiile de document justificativ, scopul emiterii lor nefiind unul economic, motiv pentru care organele fiscale au făcut aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal conform căruia nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

În ce privește TVA, arată recurenta că în raport de cele prezentate la secțiunea impozit pe profit s-a constatat că facturile de achiziție de carcasă de porc provenind de la furnizori din Ungaria nu au calitatea de document justificativ întrucât scopul urmărit de furnizor nu a fost cel economic, respectiv de a obține profit, pentru aceste achiziții fiind aplicabile dispozițiile de la art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

Susține că și în condițiile în care A. S.R.L. a obținut venituri din vânzarea mărfurilor, pentru care inspecția fiscală a considerat că nu există documente justificative conform art. 14 alin. (1) din O.G. nr. 92/0003 privind Codul de procedură fiscală aceste venituri sunt supuse impozitării.

S-a constatat că pentru marfa achiziționată din Ungaria și livrată ulterior societății verificate, furnizorii interpuși nu au urmărit realizarea unui profit din tranzacțiile cu A. în condițiile în care din aceste tranzacții nu sunt acoperite nici costurile de achiziție și transport a mărfii.

Recurenta, redă dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și arată că simpla existență a unei facturi fiscale de achiziție înregistrate în contabilitate nu probează că aceste achiziții au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile. Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile trebuie justificată nu numai prin contracte, facturi și situații de lucrări, acestea constituind premise necesare în analiza deductibilității unor asemenea cheltuieli, dar nu și suficiente, întrucât serviciile efectiv prestate, iar efectivitatea prestării să fie dovedită cu documentația corespunzătoare fiecărui tip de serviciu în parte. Condițiile care trebuiesc îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute la articolele de lege, respectiv existența contractelor și prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligația de a proba necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate.

Susține recurenta că în cauza pendinte, organele de inspecție fiscală neputând stabili realitatea și legalitatea operațiunilor în cauză, au considerat că exercitarea dreptului de deducere al taxei a avut scopul de a genera TVA deductibilă pentru societatea reclamantă impunându-se prin urmare reîncadrarea operațiunilor referitoare la prestările de servicii de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat.

Se susține că în cazul de față, A. a procedat inițial la achiziționarea directă de marfă de la furnizorii intracomunitari (din Ungaria), marfă nepurtătoare de TVA deductibilă, fiind supusă sistemului de "taxare inversă" ulterior, păstrând aceiași furnizori a interpus firme de pe teritoriul național în scopul de a crea artificial TVA deductibilă.

Prin exercitarea dreptului de deducere a TVA, A. S.R.L. și-a diminuat TVA de plată datorată bugetului de stat. În susținerea acestei afirmații arată recurenta că deși marfa aparent provine de la cei 7 furnizori enumerați mai sus, aceasta este doar documentar, marfa este transportată direct din Ungaria la A., conform documentelor de transport CMR, transportul fiind în sarcina societății A..

În realitate, efectuarea acestor operațiuni nu a fost motivată de rațiuni economice, întrucât prețul de vânzare al cărnii către A. practicat de furnizori s-a situat sub prețul de achiziție de la furnizorii din Ungaria, rațiunea rezonabilă fiind aceea de a se crea un avantaj fiscal prin crearea posibilității de deducere a TVA.

Arată recurenta că nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile de carcase de porc de la furnizorii respectivi se datorează faptului că nu au fost luate în considerare tranzacțiile (achizițiile de carcase de porc) care nu au avut un scop economic, întrucât bunurile au fost vândute de furnizori societății verificate sub prețul de achiziție de la producător. Implicit, prin faptul că nu au fost luate în considerare tranzacțiile respective, facturile emise de furnizori nu îndeplinesc calitatea de document justificativ. Simpla prezentare a unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, câtă vreme s-a constatat că tranzacțiile respective nu au avut un scop economic.

În ce privește jurisprudența CJUE cu privire la frauda în materie de TVA, care consideră că nu se poate refuza dreptul de deducere al unei persoane impozabile cu privire la TVA, fără să se fi stabilit în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabile știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, considerăm că societatea ar fi trebuit să știe că achizițiile respective sunt implicate într-o fraudă privind TVA întrucât societatea a efectuat în anul 2010 achiziții intracomunitare de la furnizori respectivi din Ungaria, prin urmare cunoștea prețurile de vânzare din Ungaria. Pe de altă parte, în domeniul respectiv, toți procesatorii de carne cunosc nivelul prețurilor de la producători din țară și străinătate (zonele limitrofe) fiind interesați să își minimizeze costurile și implicit să obțină vânzări mai mari față de concurență.

În concluzie, susține recurenta că raportat la prevederile art. 6, art. 7 alin. (2), alin. (4), art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal a fost îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Intimata-reclamantă S.C. A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței recurate ca fiind legală și temeinică.

A apreciat, contrar celor susținute de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, că în mod corect a stabilit curtea de apel faptul că în dosarul penal organul fiscal a avut calitatea de parte, așa încât acestuia i se pot opune cele stabilite în respectivul dosar penal, inclusiv neconformitatea caracterului fictiv al tranzacțiilor.

S-a arătat că, în condițiile în care livrările de bunuri sunt susținute de evidențe documentare, bunurile achiziționate de societate sunt absolut necesare desfășurării activității sale economice iar realitatea plăților făcută de societate este de netăgăduit, societatea are în mod natural dreptul de a deduce cheltuielile efectuate cu aceste achiziții.

În ce privește susținerile recurentei în sensul că orie societate comercială trebuie să fie atentă la partenerii de afaceri, a arătat intimata că nu există nicio prevedere legală care să stabilească în sarcina contribuabilului obligația de a verifica documentele justificative ale partenerilor comerciali sau îndeplinirea de către aceștia din urmă a obligațiilor declarative și de plată către bugetul de stat, aceste verificării fiind în competența exclusivă a organelor fiscale.

În fine a arătat intimata-reclamantă că societatea are dreptul de a deduce cheltuielile efectuate în vederea achiziționării mărfurilor, acestea fiind înregistrate în baza unor documente justificative, emise în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 9 noiembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 15 septembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele expuse în continuare.

Controlul judiciar declanșat de intimata-reclamantă A. are ca obiect verificarea legalității deciziei nr. 373/17.09.2019 emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, pentru suma de 3.009.825 RON din care 1.516.026 RON reprezintă impozit pe profit și 1.493.799 RON reprezentând TVA, fără a mai fi analizat motivul de nelegalitate privind prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2010 și a RIF nr. x/31.05.2017.

Soluționând cauza, Curtea de Apel Cluj-Napoca, prin sentința civilă nr. 98/2020/27.07.2020, admite contestația formulată de A. S.R.L. și anulează Decizia nr. 373/17.09.2019 cu consecința anulării, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 și RIF nr. x/31.05.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, în sensul că au fost anulate următoarele sume: TVA în sumă de 1.493.799 RON și impozit pe profit în sumă de 1.516.026 RON.

Împotriva acestei soluții au promovat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj.

În esență, criticile aduse sentinței atacate vizează, pe de o parte, reținerea de către instanța de fond a existenței puterii de lucru judecat în raport de ordonanța de clasare din 10.08.2018 soluție ce a rămas definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018, în ceea ce privește lipsa caracterului fictiv al tranzacțiilor cu consecința inexistenței prejudiciului, respectiv a obligațiilor suplimentare, iar pe de altă parte, se aduc critici interpretării și aplicării eronate a dispozițiilor incidente cauzei, respectiv art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității.

Analizând cele două cereri de recurs, observă Înalta Curte că, deși au fost formulate recursuri separate, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea conțin critici comune, motiv pentru care vor fi analizate împreună și li se va răspunde prin argumente comune.

Cu referire la primul motiv de recurs constată Înalta Curte că prin cererile de recurs criticile formulate vizează autoritatea de lucru judecat, invocându-se faptul că, în raport de dispozițiile art. 28 alin. (1) C. proc. pen.,"nu poate fi vorba despre autoritate de lucru judecat pentru că nu suntem în prezența unei hotărâri penale, ci a unei soluții emise de procuror care nu se bucură de autoritate de lucru judecat, aceasta cu atât mai mult cu cât prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018 instanța s-a pronunțat numai asupra tardivității plângerii formulate împotriva ordonanței nr. 109/II/2/2018".

Această critică nu poate fi primită ținând cont de faptul că ordonanța de clasare a rămas definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019, încheiere ce are caracter de hotărâre penală. Împrejurarea că prin această încheiere a fost respinsă plângerea formulată ca fiind tardivă nu poate duce la concluzia că nu ne aflăm în prezența unei hotărâri penale. De altfel, formularea tardivă a plângerii împotriva ordonanței de clasare nu poate fi imputată instanței de fond.

Pe de altă parte, constată Înalta Curte că în mod corect a fost reținută existența puterii de lucru judecat în raport de ordonanța din 10.08.2018 prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la comiterea infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. de către A., soluție ce a rămas definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018, atâta vreme cât prin aceste hotărâri s-a reținut că aspectele de fapt fiscale constatate și menționate prin procesul-verbal de inspecție nr. x/10.01.2018 și actul de sesizare nr. 2/11.01.2018 întocmite de ANAF - DGFRP Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii, prin prisma art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, nu furnizează indicii temeinice și probe în conturarea comportamentului infracțional reclamant, în contextul în care din probațiunea administrată rezultă că reclamanta A. a achiziționat în mod real marfă în modalitatea facturată de la cei 7 furnizori reținuți în cuprinsul actelor administrative contestate, și a plătit prin virament bancar contravaloarea facturilor emise de acești furnizori, operațiuni care au fost înregistrate în contabilitate și declarate fiscal. Iar maniera în care furnizorii reclamantei au înțeles să desfășoare comerțul cu carne și produse din carne, prețurile practicate în cadrul relațiilor comerciale desfășurate cu A. și modul în care și-au îndeplinit obligațiile fiscale aferente nu pot fi imputate reclamantei.

Nu pot fi înlăturate constatările organelor de cercetare penală sub aspectul reținerii realității tranzacțiilor efectuate de A. S.R.L. întrucât s-ar aduce atingere principiului securității juridice. De altfel, pentru încălcarea acestui principiu România a și fost sancționată în cauza CEDO Lungu împotriva României reținută și aplicată în mod corect de Curtea de Apel Cluj în prezenta cauză.

Atâta vreme cât o instanță a statuat asupra realității tranzacțiilor, cea de-a doua instanță are obligația de a ține cont de aceste statuări, astfel că în prezenta cauză constată Înalta Curte că în mod corect a fost reținută de către instanța de fond existența puterii de lucru judecat în raport de ordonanța de clasare din 10.08.2018 rămasă definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018.

Și cea de-a doua categorie de critici ce vizează interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor legale incidente cauzei respectiv art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității este nefondată.

Conform dispozițiilor art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Conform art. 21 alin. (4) lit. f): "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Astfel, în ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar de către organele de inspecție fiscală, Înalta Curte constată că organele fiscale au aplicat în mod eronat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal - fără să arate dacă sunt îndeplinite condițiile impuse de aceste dispoziții legale de către societatea intimată.

În raport de aceste dispoziții, organul fiscal avea obligația să stabilească dacă, pe de o parte, cheltuielile au fost efectuate de A. S.R.L. în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv acele cheltuielile cu aprovizionarea de mărfuri, iar pe de altă parte, dacă A. S.R.L. a înregistrat în contabilitate cheltuieli care au avut sau nu la bază documente justificative.

Documentul justificativ a fost definit ca fiind: "înscrisurile în care se consemnează fenomele și procesele economice și financiare din unitatea patrimonială în momentul și la locul producerii lor și stau la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ". (Tratat de contencios fiscal, Editura Hamangiu 2014, Daniel Dascalu, pag. 321).

Conform pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 (Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f): "Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare".

Din interpretarea per a contrario a acestui text de lege - art. 21 alin. (4) lit. f) - rezultă că toate cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și care au la bază un document justificativ sunt cheltuieli deductibile, iar înregistrările în contabilitate nu se pot face decât în mod cronologic și sistematic pe baza documentelor justificative.

Analizând înscrisurile aflate la dosarul cauzei, și ținând cont și de ordonanța de clasare din 10.08.2018 rămasă definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019, constată Înalta Curte că societatea intimată a respectat normele legale privind existența unui document justificativ în baza căruia au fost înregistrate în contabilitate mărfurile achiziționate, respectiv facturile fiscale reprezintă document justificativ așa cum prevăd dispozițiile Ordinului nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991 care la Anexa 3 prevede că factura fiscală servește ca document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului și a cumpărătorului, iar achizițiile efectuate de societatea intimată au fost folosite în vederea realizării obiectului de activitate, respectiv în vederea realizării de profit.

Înalta Curte are în vedere și faptul că mărfurile achiziționate au fost achitate prin virament bancar.

În atare situație, se constată că instanța de fond în mod corect a stabilit că societatea intimată nu datorează impozitul pe profit stabilit suplimentar prin actul administrativ contestat.

De asemenea, și în ce privește TVA, constată Înalta Curte că instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare corectă a dispozițiilor legale incidente cauzei.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)". Obligația de a deține aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispozițiilor art. 156 din Codul fiscal, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operațiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfășurării oricărei operațiuni, trebuie să țină evidențe pentru orice operațiune reglementată de prezentul titlu", precum și art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere și condițiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul național trebuie interpretat și în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operațiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce privește bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 - 6".

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudența sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, GhentCoal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispozițiile legale, iar în ceea ce privește condițiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, CentralanProperty, C-63/04, punctul 52, și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor.

Sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal". Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut, de asemenea, obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunțată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman și E. A. Rompelman-Van Deelen).

În ceea ce privește organul fiscal, potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, "este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz", Art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Apărările intimatei privind îndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru deductibilitatea TVA constată Înalta Curte că sunt întemeiate.

Raportat la situația de fapt rezultată din actele administrative contestate și probatoriul administrat, motivele reținute de organele fiscale, instanța de fond a interpretat și a aplicat corect dispozițiile legale incidente și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie.

Intimata-reclamanta deține documentele justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Conform Raportului de inspecție fiscală, toate achizițiile de carne efectuate de reclamantă au avut la bază facturi fiscale. Instanța de fond a reținut întocmirea facturilor înregistrate și deținute în contabilitatea intimatei-reclamante, iar recurentele au recunoscut înregistrarea corectă în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile de achiziție emise de către societățile furnizoare, a deconturilor de taxă pe valoarea adăugată, facturi care cuprind toate informațiile obligatorii prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunilor pentru care se solicită deducerea TVA.

Dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal prevăd, astfel cum s-a reținut anterior, că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5), condiție îndeplinită în cauză, iar la alin. (2) prevăd că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

De altfel, chiar în ceea ce privește factura, ca document justificativ, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut importanța informațiilor pe care trebuie să le conțină (Hotărârea pronunțată în 6 septembrie 2012, Toth, cauza C-324/11, paragraful 34, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Boguslaw Juliusz Dankowski, cauza C-438/09, paragraful 38), dar și faptul că acestea nu trebuie să facă imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere, impunându-se ca deducerea TVA aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport OOD, cauza C-284/11).

În ceea ce privește realitatea și efectuarea acestor achiziții în folosul operațiunilor taxabile, în mod corect s-a apreciat asupra îndeplinirii acestei condiții de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în condițiile în care situația de fapt rezultată din ansamblul probator administrat confirmă susținerile reclamantei.

Au fost avute în vedere actele normative care reglementează documentele justificative și financiar contabile, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin OMFP nr. 3512/2008, OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a aprobate prin OMFP nr. 3055/2009.

Astfel, a rezultat că achizițiile de carne, au fost introduse în gestiunea societății întocmindu-se note de recepție și constatare de diferențe, în registrul jurnal au fost înregistrate intrările de carne de la furnizorii menționați și plățile către aceștia.

Toate acestea se constituie în probe ale actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor intimatei adresate organului fiscal, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, care prevede că sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale revine contribuabilului. Potrivit dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, "(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar potrivit art. 64 din Codul de procedură fiscală, "Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

De asemenea, a rezultat faptul că prețul achizițiilor a fost achitat, toate plățile către furnizori aferente achizițiilor au fost efectuate prin bancă, cu respectarea prevederilor legale privind disciplina financiară, a fost achitată și colectată TVA aferentă, iar la momentul încheierii/derulării tranzacțiilor societățile furnizoare erau active din punct de vedere fiscal și dețineau coduri valabile de TVA.

Facturile în baza cărora au avut loc achizițiile sunt documente justificative, fiind întocmite conform dispozițiilor art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, fiind îndeplinite, astfel condițiile de exigibilitate, potrivit art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, iar coroborate cu celelalte documente financiar contabile, plățile efectuate către furnizori, dovedesc până la proba contrară realitatea tranzacțiilor.

Raportat la cele reținute anterior, organele fiscale care, potrivit dispozițiilor art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, au "(2) sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii", nu au adus probe în sprijinul susținerile referitoare la faptul că nu s-au confirmat operațiunile din facturile de achiziție emise de către societățile furnizoare.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziția este efectuată de un contribuabil care cunoștea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operațiune de fraudare a TVA, că refuzul dreptului de deducere a TVA trebuie să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanțe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că intimate-reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operațiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel și C-440/04 Recolta Recycling), împrejurări care nu au fost probate de organele fiscale.

Prin Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagébenkft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Curtea de Justiție a stabilit că "1) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații", iar prin Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, a reținut că "37 (...), autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Mahagében și Dávid, punctul 42)".

De asemenea, prin Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek, C-277/14, a reținut că "50 Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, și Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)", "52 Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul fa