ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4994/2022

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 283/17.07.2019 prin care a fost suspendată soluționarea contestației pentru suma de 2.602.791 (reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.165.861 RON și taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.436.930 RON) și respinsă contestația pentru suma de 3.025.151 RON (reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.406.614 RON și taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.618537 RON), anularea raportului de inspecție fiscală și exonerarea de la plata sumei de 5.627.942 RON și accesoriile la această sumă, cheltuieli de judecată. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 209 din 17 decembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii și a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. III Recursul formulat de reclamantă și recursul incident formulat de pârâtă

Împotriva sentinței nr. 209 din data de 17 decembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., iar pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat recurs incident, cu invocarea motivului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

Reclamanta a solicitat admiterea contestației astfel cum a fost formulată, iar în subsidiar să fie avute în vedere concluziile raportului de expertiză și obligarea societății la plata sumei de 1.426.819 RON. În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond a respins în mod corect excepția inadmisibilității invocată de pârâtă, însă în mod greșit a respins contestația, a dat valoare doar apărărilor intimatei și cu precădere răspunsului societății din nota explicativă, a aplicat norme legale care nu erau incidente în cauză, nu a ținut cont de concluziile raportului de expertiză, cu motivarea că doar judecătorul "supune dreptul".

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că hotărârea judecătorească trebuie să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar, prin nemotivarea unei hotărâri se încalcă dreptul la un proces echitabil al părților, instanța limitându-se la a prelua integral răspunsurile reprezentantului societății cuprinse în nota explicativă, fără a arăta în concret de ce nu au fost avute în vedere apărările sale și actele aflate la dosar. Prin judecarea cauzei în această manieră se acordă putere probatorie absolută notei explicative date în cursul controlului de către reprezentantul societății, care nu are cunoștințe contabile, în condițiile în care actele societății au fost predate organului de control.

A arătat că însăși modalitatea de efectuare a controlului a fost contestată, instanța reia nota explicativă cu citarea răspunsurilor date cu acea ocazie de către administratorul societății, fără ca această probă să fie coroborată cu toate celelelte administrate, respectiv înscrisurile atașate cererii de chemare în judecată și expertiza contabilă. Modalitatea de soluționare a cauzei de către instanța de fond contravine dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004, care statuează că motivele invocate nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

Motivarea hotărârilor judecătorești se impune din perspectiva dreptului la un proces echitabil, obligația instanței de a motiva deciziile sale este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea acestui drept. Aceeași concluzie se desprinde și din jurisprudența consacrată a Curții Europene a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil.

Instanța de fond nu a luat în considerare niciunul din argumentele pe care le-a indicat în cuprinsul contestației, afirmând că înlătură concluziile raportului de expertiză pentru că nu există documente justificative, întrucât nu ar fi fost prezentate cu ocazia controlului fiscal, argumentele și probele constând în înscrisuri depuse odată cu acțiunea introductivă nefiind analizate pentru singurul argument că organul fiscal a afirmat că o parte a înscrisurilor nu ar fi fost depuse la momentul efectuării controlului, cu încălcarea dreptului său la apărare, la un proces echitabil, precum și a principiilor dreptului procesual civil, neavând nici o garanție că argumentele sale au fost examinate de către instanță. Cele invocate conduc în mod evident spre concluzia necercetării cauzei de către instanța de fond, care a analizat cauza în mod unilateral, doar din perspectiva poziției exprimate de către intimată și având în vedere doar înscrisurile luate în considerare de către aceasta cu ocazia formulării răspunsurilor la întrebările din nota explicativă.

Cu privire la art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

În ceea ce privește necompetența organului fiscal care a emis decizia, A.J.F.P. Alba, instanța de fond a apreciat greșit, este în eroare cu privire la datele la care se raportează, la care s-au efectuat anumite acte privind inspecția, cât și cele referitoare la schimbarea sediului, și pe cale de consecință aplică în mod greșit normele legale. Astfel, avizul nu a fost primit la data 24.07.2017, iar sediul societății nu a fost schimbat la data de 24.05.2017, ci la data de 14.04.2017. Așa cum a arătat în contestație, controlul fiscal a fost realizat de către un organ de control necompetent, fapt ce atrage nulitatea absolută a inspecției fiscale și a tuturor actelor întocmite. Astfel, la data de 14.04.2017 societatea și-a schimbat sediul în jud. Bistrița-Năsăud, în sat Herina, com. Galații Bistriței nr. 203 A (aspect care rezultă din certificatul de înmatriculare), ceea ce atrage competența fiscală a A.J.F.P. Bistrița în ceea ce privește efectuarea controlului fiscal. Instanța indică dispozițiile art. 36 și 32 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Cu toate că în acțiune a invocat dispozițiile art. 39 și 31 din același cod, instanța nu arată de ce nu ar fi aplicabile, hotărârea fiind nemotivată.

Apreciază că sunt aplicabile dispozițiile art. 39 din Codul de procedură fiscală, în care se arată expres că, în cazu1 creanțelor fiscale administrate de organul fiscal local, prin domiciliul fiscal se înțelege domiciliul reglementat potrivit dreptului comun sau sediul social înregistrat potrivii legii, stabilit în jud. Bistrița-Năsăud de la data de 14.04.2017. Doar în cazul în care există diferență între sediul fiscal și cel social se are în vedere înregistrarea acestuia din urmă, însă nu a avut stabilit niciodată un sediu fiscal în condițiile art. 32, deși în cuprinsul raportului de inspecție organele de control fac o atare distincție, fără a fi probată cu înscrisuri. A arătat, cu ocazia formulării răspunsului la întâmpinare, că ceea ce este supus deliberării este pronunțarea asupra dispozițiilor unei legi care nu pot fi modificate printr-un ordin, iar dispozițiile legii sunt clare în ceea ce privește domiciliul fiscal. Art. 32 din Codul de procedură fiscală face dovada deplină a susținerilor sale. Începand cu data de 04.09.2017, prin O.G. nr. 30/2017, art. 32 din Codul de procedură fiscală s-a completat cu alin. (5), și chiar dacă modificarea a fost ulterioară controlului, face dovada sensului în care trebuie aplicată și interpretată legea; pe de altă parte, și dacă nu ar fi depus nicio cerere 050 până la data intrării în vigoare a modificării (respectiv 2 luni), aceasta oricum nu mai era necesar a fi depusă.

Referitor la dispozițiile Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 384/2015, nu este aplicabil întrucât se referă la domiciliul fiscal, și nu la sediul social, or, societatea nu a avut declarat un domiciliu fiscal. Astfel, sunt incidente dispozițiile art. 39 și 31 din Codul de procedură fiscală, și nu art. 36.

Cu referire la nerespectarea dispozițiilor art. 126 din Codul de procedură fiscală privind durata efectuării inspecției fiscale, recurenta a arătat că au fost aplicate texte legale care nu au incidență în cauză, întrucât la momentul controlului nu avea un sediu secundar, instanța indică art. 85 alin. (1) și (3), însă nu se află în cazurile enumerate, momentul la care trebuie să se facă analiza existenței sediilor secundare fiind la momentul demarării inspecției fiscale, întrucât, potrivit art. 123, o inspecție fiscală începe în momentul înscrierii controlului în registrul unic de control, 08.05.2017. La acea dată societatea nu mai avea înscris punctul de lucru în localitatea Zaries, nr. FN, jud. Alba, care a fost radiat anterior demarării inspecției fiscale, la data de 11.04.2017, așa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei. Nu se găsea nici în situațiile prevăzute de art. 85, întrucât nu deținea niciun birou, magazine atelier, depozit sau șantier unde activitățile să dureze mai mult de 6 luni, astfel că termenul de efectuare a controlului este de 45 zile și nu 180 zile. Nu au fost respectate nici dispozițiile art. 22 din C. proc. civ., fiind în imposibilitate să facă dovada faptului negativ al inexistenței de ateliere, birouri, șantiere unde să-și fi desfășurat activitatea cel puțin 6 luni, în condițiile în care nu s-a făcut dovada că a avut asemenea spații, prin urmare este în situația prevăzută de lit. c) a art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Or, potrivit alin. (2) al art. 126 din Legea nr. 207/2015, în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscala încetează, în cazul său s-a depășit durata legală de efectuare a controlului de aproape 4 ori, prin prelungirea nejustificată a duratei controlului s-a creat un real prejudiciu prin creșterea artificială a accesoriilor.

Mai mult decât atât, a mai arătat recurenta, echipa de control nu a respectat nici dispozițiile art. 127 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, care prevăd obligativitatea încunoștiințării contribuabilului în momentul reluării controlului, societatea nefiind informată cu privire la acest aspect. Cu toate că, între anexele care au stat la baza emiterii deciziei atacate, inspectorii fiscali depun, ca și anexa 20, comunicarea reluării inspecției fiscale nr. x/26.01.2018, aceasta nu le-a fost comunicată niciodată și nici nu există dovada unei astfel de comunicări. Deși se susține că încunoștiințarea de reluare a controlului ar fi fost comunicată la noul sediu, persoana căreia se susține ca i-ar fi fost înmânată corespondența nu este persoană responsabilă cu primirea corespondenței și nu a semnat niciun document care să confirme primirea. Deși s-a dispus suspendarea controlului pentru solicitarea de informații de la autorități ori terți, în realitate controlul a continuat și pe perioada suspendării, inspectorii fiscali solicitând documente și explicații care au fost comunicate de societate și ulterior suspendării.

În continuare, recurenta a arătat că a invocat, ca motiv de nulitate a deciziei atacate, nerespectarea dispozițiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Instanța reține că nu ar fi fost încălcat dreptul său la apărare întrucât ar fi putut consulta actele care nu se aflau în posesia sa pentru a răspunde la cele 43 de întrebări punctuale solicitate prin notele explicative. Curtea apreciază că, deși este indiscutabil că aceste înscrisuri au fost ridicate, nu s-a demonstrat că ridicarea acestora ar fi condus la încălcarea dreptului său la apărare. Contrar tuturor adreselor depuse atât către Administrația Județeană a Finanțelor Publice, cât și către Parchet, instanța arată că o încălcare a dreptului la apărare s-ar fi putut ivi în ipoteza în care aceasta ar fi cerut să consulte documentele sau ar fi cerut copii de pe acestea, iar organul fiscal i-ar fi refuzat. Or, tocmai că s-a adresat în nenumărate rânduri în vederea obținerii actelor sau a copiilor, însă toate demersurile sale au rămas fără niciun rezultat, lipsa răspunsului organului de control în acest caz se interpretează ca fiind un refuz. Cu siguranță, însă, instanța a dat valoare afirmațiilor neprobate ale pârâtei, care nu indică niciun argument în acest sens și nici nu aduce vreo explicație care să lămurească care este motivul pentru care nu i-au fost restituite actele contabile, deși avea această obligație. Nici instanța nu lămurește de ce nu oferă o explicație a faptului că nu i-au fost restituite actele, deși era obligația organului de control să le restituie.

Controlul fiscal a început la fostul sediu al societății, însă, având în vedere faptul că la data de 14.04.2017 și-a schimbat sediul în alt județ. iar toate documentele contabile au fost transferate la noul sediu, controlul s-a efectuat la sediul A.J.F.P. Alba, pe baza documentelor contabile prezentate și puse la dispoziția organelor de control de către reprezentații societății, la solicitarea inspectorilor fiscali. Toate actele contabile și înscrisurile în original au fost predate în baza proceselor-verbale din data de 11.05.2017, 17.07.2017 și din data de 27.07.2017, în vederea efectuării inspecției fiscale. Cu toate că a depus toate documentele contabile inspectorilor fiscali, aceștia au continuat să solicite documente care deja erau depuse. Este de menționat și modul în care s-au făcut solicitările, să depună anumite documente până la data de 30.06.2017, însă adresa a fost comunicată la data de 04.07.2017, fiind astfel în situația imposibilității obiective de a răspunde, urmând ca ulterior să aprecieze atitudinea sa ca fiind refuz de a colabora cu organele de control. Aceeași situație a fost și în cazul comunicării procesului-verbal nr. x/06.03.2018 pentru discuția finală, cauzându-i un real prejudiciu prin încălcarea dreptului fundamental la apărare. Acesta a fost unul dintre motivele pentru care a contestat inclusiv modul in care s-a realizat controlul, imposibilitatea de a avea o comunicare cu inspectorii care, în mod abuziv, nu au respectat normele de preluare a actelor, de a le oferi acces la acestea, afirmând ulterior predării că lipsesc acte pe care le-a depus deja, susținând că nu le-ar fi predat.

Referitor la afirmația instanței că nu ar fi solicitat actele necesare, arată că a solicitat la dala de 16.04.2018, conform dispozițiilor legale, eliberarea de îndată de copii de pe toate actele contabile și de pe toate înscrisurile predate, necesare pentru a formula contestație, a arătat că acestea îi sunt necesare deoarece nu mai deține niciun document pentru a formula calea de atac împotriva măsurilor dispuse prin decizia de impunere, iar prin această faptă a necomunicării, cu reacredință și în exercitarea atribuțiilor de serviciu, a actelor și înscrisurilor solicitate, i se aduce atingere prin îngrădirea cu intenție de către inspectori a dreptului său fundamental la apărare. Cu aceeași ocazie a solicitat, în temeiul art. 132 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, să fie încunoștiințată în situația în care aceste documente contabile și înscrisuri aparținând societății vor fi predate altor instituții ale statului, pentru a putea fi de față în momentul predării acestor documente, în vederea garantării transparenței și îndeplinirii în condiții de legalitate a predării documentelor. Ca urmare a cererii, i s-a comunicat ca îi vor fi eliberate copii de pe documentele solicitate. La data de 25.04.2018 a solicitat copii de pe toate documentele contabile, adresă la care organele fiscale nu au mai răspuns, însă, fără a fi încunoștiințată, la data de 21.05.2018 i-au trimis un proces-verbal prin care se arăta că au fost predate, anterior, la data de 15.05.2018, toate documentele contabile la I.P.J. Alba.

Având in vedere aceste aspecte, au fost nevoiți să reconstituie o mare parte din documentele contabile și să obțină copii de la partenerii contractuali, întrucât organele de inspecție fiscală le-au îngrădit cu reacredință dreptul la apărare, instanța nu are în vedere toată această corespondență și consideră că nu este încălcat în niciun fel dreptul la apărare, înlătură toate actele și documentele depuse la dosarul cauzei, apreciind ca se pot adresa cu cerere organului fiscal care efectuează controlul, uitând să lămurească motivul pentru care nici nu cunoaște unde sunt documentele contabile. În motivarea hotărârii nu se răspunde criticilor aduse, așadar este de neînțeles de ce actele nu au fost restituite, astfel cum dispun dispozițiile art. 64 din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care nu există un dosar penal. Astfel, organul fiscal a putut să-și exercite în mod abuziv atribuțiile, susținând, fără posibilitatea de a fi verificat, lipsa unor acte care în realitate au fost depuse de societatea noastră. Din raportul de expertiză rezulta veridicitatea afirmațiilor sale cu privire la actele societății, expertul arată că actele contabile sunt depozitate în mod necorespunzator, că nu s-a făcut un control și o transmitere legală a acestor documente. Instanța respinge proba cu toate înscrisurile depuse in probațiune, înscrisuri pe care le-a reconstituit în vederea formulării apărărilor cuprinse în contestație, soluționând acțiunea doar cu referire la nota explicativă.

Instanța nu oferă explicații referitoare la înlăturarea tuturor înscrisurilor depuse în probațiune, cu toate că acestea au fost semnate pentru conformitate cu ocazia depunerii contestației. Neavând posibilitatea de a intra în posesia actelor, au fost nevoiți să obțină copii de pe aceste acte, majoritatea actelor au fost primite de la partenerii contractuali pe email, așadar nu și-a reconstituit actele pentru a le înscrie în contabilitate, ci pentru a-și putea exercita dreptul fundamental la apărare pentru dovedirea poziției exprimate în contestație, actele fiind înregistrate în contabilitate în baza originalelor predate organului de control. Pârâta, în cuprinsul întâmpinării, pentru a-și justifica stabilirea obligațiilor suplimentare, își invocă propria culpă pentru a-și face un drept din aceasta, după ce refuză restituirea actelor punându-i în situația de a nu se putea apăra, invocă nerespectarea de reguli speciale pentru reconstituirea actelor contabile, acte care i-au fost predate, uitând să explice de ce nu i le restituie. Pârâta se contrazice cu privire la un aspect deosebit de important în prezenta cauză, nesocotind totodată obligația imperativă de restituire cuprinsă în art. 64, nici această afirmație nu este explicată de instanța de fond, care se limitează la a afirma că nu îi este încalcat dreptul fundamental la apărare. Pentru susținerea contestației formulate a reconstituit și a pus la dispoziția Comisiei de soluționare a contestațiilor și a atașat contestației depuse la dosarul cauzei copii cerificate de pe toate documentele (facturi, contracte, situții de lucrări, etc) care au fost menționate de "echipa de control" în RIF și în anexe că "nu s-au găsit", sau că "nu există".

Cu referire la dispozițiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, arată că Decizia privind soluționarea contestației nr. 283/17.07.2019 a fost emisă cu încălcarea prevederilor legale anterior prezentate, termenul legal de soluționare, care era 28.11.2018, fiind depășit cu mai mult de 7 luni. Dacă procedura de soluționare ar fi fost suspendată, ar fi trebuit să se depună dovezi în acest sens, ceea ce pârâta nu a făcut.

În ceea ce privește excepția prescripției parțiale a perioadei supuse controlului fiscal, 01.01.2011-31.12.2011, consideră că, raportat la data declanșării controlului, potrivit prevederilor art. 23 și 91 din Codul de procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data faptului generator al obligației fiscale, această perioadă este în afara termenului de prescripție de 5 ani. Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune astfel. Termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel. Față de aceste dispoziții imperative, perioada supusă controlului trebuia să se restrângă doar la perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, respectiv 5 ani anteriori. Este evident faptul că perioada anterioară datei de 01.01.2012 este prescrisă, neputând exista identitate între data depunerii declarațiilor și faptul generator al obligației.

În continuare, recurenta a arătat că în cauză s-a dispus efectuarea unei expertize fiscal contabile. Cu toate acestea, și pentru faptul că s-au avut în vedere doar actele indicate de inspectorii veniți in control, expertiza a fost înlăturată din ansamblul probator, prin raportul de expertiză obligațiile suplimentare calculate în sarcina societății sunt de doar 1.426.819 RON. În cuprinsul expertizei se arată că din verificarea documentelor contabile ale societății, pe perioada supusă verificării, se constată că aceasta deține în original facturi fiscale pentru toate prestațiile externe efectuate de terți, facturi care îndeplinesc condițiile de format, conținut și formularistică impuse de legislația fiscala specifică perioadelor supuse controlului fiscal original. Se arată că fac excepție un număr limitat de facturi incomplete, în xerocopie certificate cu originalul sau în copie simplă care au făcut obictul analizei obiectivului 5 al expertizei. Expertul desemnat de instanța de judecată a verificat actele la sediul I.P.J. Alba și a constatat că acestea nu sunt numerotate și opisate, accesul la anume documente și la integritatea documentelor nefîind asigurată. În scopul soluționării cauzei, pentru a răspunde la obiectivele încuviințate de instanță, s-au refăcut anexele la raportul de inspecție fiscală și, pe baza prevederilor legale expuse în raportul de expertiză, s-a analizat fiecare tranzacție în parte.

Expertul arată că în mod eronat organul de inspecție fiscală a considerat că pentru toate cheltuielile de transport și cazare în țară și în străinătate efectuate de salariați, administrator si asimilații acestora, documentul justificativ este ordinul de deplasare, chiar dacă facturile și/sau documentele înlocuitoare au fost emise pe societatea reclamantă, documentele conținând toate datele de identificare ale cumpărătorului, natura, cantitățile și prețul tranzacțiilor, date care permit "determinarea bazei impozabile", așa cum prevede legislația fiscal aplicabilă. În măsura în care tratamentul fiscal aplicat pentru cheltuielile de transport, cazare, indemnizație de deplasare respectă prevederile legale prezentate, sunt considerate ca fiind deductibile.

În ceea ce privește recunoașterea, revizuirea și deductibilitatea provizioanelor pentru garanții reținute la lucrările efectuate, expertul conchide că, potrivit art. 22 din Codul fiscal, provizioanele și rezervele sunt recunoscute ca fiind cheltuieli deductibile. Astfel, la 31.12.2016, reclamanta, cu ocazia întocmirii situațiilor financiare anuale, a constatat că are "garanții reținute pentru buna execuție" acordate clientului B. S.R.L. la lucrările de construcții efectuate în exercițiul financiar 2015 si 2016 în sumă de 554.599 RON. Valoarea lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări a fost cuprinsă integral în venituri la data facturării. Garanțiile au fost reținute din fiecare factura emisa (10% din valoarea facturii) in baza contractelor de lucrări încheiate, pentru aceste garanții reținute majorându-se provizionul la nivelul garanțiilor reținute și nerestituite.

Expertiza arată că provizionul în sumă de 554.599 RON, constituit pentru garanții de buna execuție, este deductibil fiscal integral în exercițiul fiscal 2016, exercițiu în care s-a efectuat revizuirea lui (majorare), sumele fiind destinate exclusiv acoperirii unor costuri ulterioare pentru reparații în cadrul perioadei de garanție pe obiectivul în cauză, la data restituirii partea neutilizată va fi impozabilă

Cu referire la TVA aferent facturii nr. x/28.12.2016, în valoare de 4.980.202,35 RON baza și 996.040,47 RON, despre care instanța nu face nicio mențiune, expertul arată că a fost înregistrată în jurnalul de vânzări din luna ianuarie 2017. TVA-ul în sumă de 996.040,47 RON a fost cuprins în decontul de TVA (declarația 300) și în declarația 394 privind achizițiile și vânzările pentru luna ianuarie 2017 și raportat deductibil 377.650,65 RON. TVA-ul rămas de plată raportat în ianuarie 2017 a fost de 620.941 RON. În luna februarie 2017, TVA-ul de plată a fost achitat cu OP 582/24.02.2017, suma de 500.000 RON, iar cu O.P. 428/27.02.2017 a fost achitată suma de 120.943 RON. Rezultă că TVA-ul de plată din factura nr. x/28.12.2016 a fost plătit astfel: 375.097,47 RON prin compensare, iar 620.941 RON prin ordinele de plată indicate. În concluzie, expertul arată că TVA-ul aferent facturii nr. x/28.12.2016 în sumă de 996.040,47 RON a fost achitat în ianuarie și februarie 2017 și nu putea fi pretins încă odată. Or, prin includerea acestei sume în obligațiile suplimentare de plată, societatea este pusă să achite de două ori aceeași sumă, achitată deja, fapt vătămător și cauzator de prejudicii.

Prin decizia de soluționare a contestației, s-a suspendat soluționarea contestației pentru suma de 2.602.791 RON. Pârâta nu a dovedit fără putere de tăgadă caracterul fictiv al tranzacțiilor. Simpla susținere că furnizorii nu funcționau la sediu declarat și că nu au declarat tranzacțiile constatatate pe baza declarațiilor tefefonice ale reprezentanților unor firme, sau au declarat sume mai mici, nu poate constitui motiv de anulare a dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA, în condițiile în care nu s-a dovedit implicarea societății într-o fraudă fiscală.

În cuprinsul considerentelor, instanța face referiri care nu corespund adevărului cu privire la lipsa contractului de muncă al unei angajate, C., care avea, la momentul delegărilor, contract individua de muncă înregistrat la I.T.M. În ceea ce privește activitatea D. S.R.L., instanța preia poziția exprimată de pârâtă, care face doar aprecieri generale, susținând că nu ar fi avut drept să desfășoare activitate, fiind în insolvență. Această societate nu a intrat direct în procedura falimentului, ci, inițial, a fost în procedura generală a insolvenței, ceea ce îi permitea desfășurarea în continuare a activității, însă sub supravegherea administratorului judiciar și a judecătorului sindic. Nici aceste aspecte nu au fost verficate de instanța fondului. Problema garanțiilor de bună execuție se constituie în domeniul construcțiilor pe o durată mai mare de timp, respectiv 10, 5 sau 3 ani, astfel afirmația pârâtei preluată fără niciun fel de analiză, că nu ar fi fost constituită garanția de bună execuție în 2016, dar primiă în 2016, nu are nicio relevanță nici din punct de vedere juridic și nici fiscal.

În motivarea recursului incident, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că, referitor la inadmisibilitatea cererii, a învederat instanței de fond faptul că societatea în mod netemeinic a solicitat admiterea contestației, anularea pct. 1 din dispozitivul deciziei nr. 283/17.07.2019, în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează în mod expres și imperativ procedura contestării actelor administrative fiscale, singurul act administrativ care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației, potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, astfel că în mod eronat instanța de fond a respins excepția invocată. Prin pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 283/17.07.2019 s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate, iar instanța nu are temei legal pentru a se pronunța direct asupra legalității actelor atacate, în condițiile in care organul de soluționare a dispus suspendarea contestației, fără a analiza fondul actelor administrative ce au făcut obiectul contestației. Având in vedere dispozițiile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ poate dispune fie anularea actului administrativ, fie obligarea autorității publice sa emită actul administrativ, solicitarea reclamantei de admitere a acțiunii în sensul admiterii contestației este inadmisibilă, putea cel mult să solicite instanței obligarea la soluționarea contestației. Cum actul administrativ ce poate fi supus cenzurii instanței este numai decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă, instanța nu se poate pronunța nici asupra capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală.

A mai arătat recurenta că, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în mod corect s-a dispus suspendarea soluționării contestației, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din același act normativ. IV Apărările formulate

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul incident, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat. A arătat că hotărârea primei instanțe este legală în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității cererii, invocată de recurentă pe motiv că instanța nu ar fi competentă să se pronunțe asupra fondului actelor administrative asupra cărora s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe cale administrativă.

Se află în situația în care, deși organele de inspecție fiscală au sesizat IPJ Alba încă din data de 13.02.2018, nu doar că nu s-a dispus începerea urmăririi penale, ci, chiar mai mult, ca urmare a adreselor sale către I.P.J. Alba, i s-a răspuns că nu există un dosar penal împotriva societății. Susținerea recurentei potrivit căreia suspendarea soluționării contestației nu poate fi supusă cenzurii instanței de judecată nu poate fi reținută, întrucât legea oferă posibilitatea să atace orice act administrativ emis, având interes în cauză. Analizând și practica judiciară, se poate observa că instanțele de judecată dispun soluționarea contestațiilor administrative formulate împotriva deciziilor de impunere, chiar dacă există formulate plângeri penale în temeiul Codului de procedură fiscală, constatând nelegalitatea soluției de suspendare a procedurii de soluționare a contestației.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea ca nefondat. A arătat că hotărârea instanței de fond este legală, în considerentele acesteia regăsindu-se expunerea situației de fapt, pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părților. Contrar susținerilor recurentei, instanța a analizat și raportul de expertiză administrat în cauză și a arătat motivele pentru care nu achiesează la concluziile acestuia, apreciind în mod corect că nu există documente justificative care să justifice deducerea cheltuielilor.

În ceea ce privește necompetența organului de control, societatea face confuzie între creanțele fiscale datorate bugetului de stat administrate de organul fiscal central și creanțele fiscale datorate bugetului local administrate de organul fiscal local, iar O.P.A.N.A.F. nr. 3845/2015 stabilește procedura de înregistare/modiificare a domiciliului fiscal, precum și modelul formularelor utilizate în această procedură.

În ceea ce privește durata inspecției fiscale, în decizia de soluționare se menționează adresa la care societatea avea deschis la începerea inspecției fiscale un punct de lucru prin care se desfășoară integral sau parțial activitatea, respectiv in localitatea Zaries. nr. FN. jud. Alba, care ulterior schimbării domiciliului fiscal în jud. Bistrița Nasaud, loc. Herina, com. Galații Bistriței, nr. 203 A, a fost închis și societatea a deschis un alt punct de lucru în loc Blaj, str. x, jud. Alba.

Referitor la susținerea că nu s-au respectat dispozițiile art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în sensul că au fost reținute documente, acte, înscrisuri, registre și documente financiar contabile în original pe o perioadă de cel mult 30 zile, precum și faptul că i s-a încălcat societății dreptul la apărare, este eronată, alegația recurentei că organul de soluționare nu a făcut referire la cele 4 bibliorafturi cu documente reconstituite nu are sustenabilitate.

Referitor la invocarea art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 283/17.07.2019, expediată către societate cu adresa nr. A-SLP 1815//17.07.2019, dată până la care direcția de specialitate nu a fost sesizată cu privire la dezinvestirea soluționării contestației.

În ceea ce privește invocarea de către recurentă a prescripției dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili în sarcina sa obligații suplimentare aferente anului 2011, aceasta este nefondată, având în vedere art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 23, art. 105 alin. (7), art. 102 alin. (6) din același act normativ. În cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit', susținerile recurentei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale nu sunt întemeiate. Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2013 pentru impozitul pe profit, până la data începerii verificării, respectiv 08.05.2017, obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție. Potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile art. 156 2 alin. (1) din același act normativ, pentru TVA aferentă trimestrului IV 2011, obligația declarativă intervine la data de 25.01.2012, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2013, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecția fiscală, respectiv 08.05.2017, obligațiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

Pe fondul actelor administrative, intimata pârâtă a reluat susținerile formulate anterior în cauză. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma și în limita motivelor de recurs invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată x/30.03.2018, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare în sumă de 5.627.942 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.572.475 RON și TVA în sumă de 3.055.467 RON.

Prin Decizia 283/17.07.2019 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, s-au dispus următoarele cu privire la contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/30.03.2018: suspendarea soluționării contestației pentru suma de 2.602.791 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.165.861 RON și TVA în sumă de 1.436.930 RON, în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, urmând ca soluționarea să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea va înceta; respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 3.025.151 RON, reprezentând impozit pe profit 1.406.614 RON și TVA 1.618.537 RON.

Reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 283/17.07.2019 prin care a fost suspendată soluționarea contestației pentru suma de 2.602.791 și respinsă contestația pentru suma de 3.025.151 RON, anularea raportului de inspecție fiscală și exonerarea de la plata sumei de 5.627.942 RON și accesoriile la această sumă.

Prin sentința recurată a fost respinsă excepția inadmisibilității acțiunii și a fost respinsă acțiunea.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta și recurs incident pârâta.

Reclamanta, deși solicită, în principal, admiterea contestației astfel cum a fost formulată și exonerarea de la plata sumei de 5.627.942 RON și accesorii, nu formulează în concret motive de nelegalitate cu privire la toate obligațiile fiscale suplimentare, calea de atac urmând a fi examinată în limitele formulate prin cererea de recurs, astfel cum au fost reținute anterior.

Prin recursul incident, pârâta critică soluția instanței de fond privind respingerea excepției inadmisibilității acțiunii. Având în vedere că recursul principal formulat de reclamantă va fi soluționat pe fond, nefiind incidente motive care nu implică cercetarea fondului acestuia, potrivit art. 491 alin. (1), raportat la art. 472 alin. (2) din C. proc. civ., va fi analizat mai întâi recursul incident, întrucât prin acesta se invocă motive privind inadmisibilitatea acțiunii, raportat la faptul că instanța nu se poate pronunța asupra fondului actelor administrative asupra cărora s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe cale administrativă.

Pârâta a invocat prin întâmpinare excepția inadmisibilității acțiunii, motivat de faptul că prin punctul 1 din dispozitivul Deciziei nr. 283/17.07.2019 s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de A. S.R.L., iar instanța nu are temei legal pentru a se pronunța direct asupra legalității actelor atacate, în condițiile în care organul de soluționare a dispus suspendarea contestației, fără a analiza fondul actelor administrative ce au făcut obiectul contestație, astfel că reclamanta putea cel mult să solicite instanței de judecată obligarea la soluționarea contestației.

Instanța a respins prin sentința pronunțată excepția inadmisibilității, cu toate că, în ceea ce privește fondul actelor administrative fiscale, a analizat exclusiv obligațiile fiscale suplimentare pentru care prin decizie a fost respinsă ca neîntemeiată contestația.

Înalta Curte, având în vedere motivele pentru care s-a invocat inadmisibilitatea, reține că prin decizia contestată s-a dispus atât suspendarea soluționării contestației pentru suma de 2.602.791 RON, în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, urmând ca soluționarea să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea va înceta, cât și respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 3.025.151 RON.

Prin acțiunea formulată, denumită "contestație", reclamanta a solicitat anularea actelor administrative fiscale pentru toate obligațiile suplimentare stabilite, în cuantum de 5.627.942 RON, inclusiv pentru cele pentru care prin decizia de soluționare a contestației a fost pronunțată soluția de suspendare a soluționării contestației, iar probele solicitate, astfel cum au și fost încuviințate, au vizat anularea actelor administrative fiscale pentru toate obligațiile suplimentare stabilite, în cuantum de 5.627.942 RON.

Acțiunea formulată este inadmisibilă în ceea ce privește cererea de anulare a actelor administrative fiscale pentru obligațiile fiscale suplimentare pentru care prin decizia contestată s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative, în cuantum de de 2.602.791 RON, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, urmând ca soluționarea să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea va înceta.

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează, prin dispozițiile art. 268 și următoarele, o procedură administrativă prealabilă și obligatorie de contestare a actelor administrative fiscale. Potrivit art. 268 din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestație, însă prin decizie se poate suspenda soluționarea cauzei, potrivit art. 279, în condițiile prevăzute de art. 277, care prevăd, la alin. (1) lit. a), că organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Conform art. 281 alin. (2) din același act normativ, deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Rezultă că instanța poate fi sesizată, în vederea exercitării controlului de legalitate asupra actelor administrative fiscale, după finalizarea procedurii administrative prevăzute de art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, la instanța de contencios administrativ urmând a fi atacate deciziile emise în soluționarea contestațiilor.

În cazul de față, procedura administrativă obligatorie a fost finalizată numai în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 3.025.151 RON, prin respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de reclamantă, fiind admisibilă, exclusiv în aceste limite, acțiunea în anularea actelor administrative fiscale prin care au fost stabilite.

Cererea de anulare a actelor administrative fiscale pentru obligațiile suplimentare în cuantum de 2.602.791 RON, pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației, anterior, așadar, soluționării contestației administrativ fiscale, este inadmisibilă. instanța de contencios administrativ poate fi învestită numai în ceea ce privește legalitatea măsurii de suspendării a soluționării contestației, și nu în ceea ce privește actele administrative fiscale prin care au fost stabilite obligațiile fiscale.

Pentru aceste motive, cererea reclamantei, care a solicitat instanței anularea actelor administrative fiscale pentru obligațiile fiscale suplimentare pentru care prin decizia contestată s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative, în cuantum de 2.602.791 RON, contrar dispozițiile art. 268 și art. 281 din Codul de procedură fiscală, este inadmisibilă, soluția de respingere a excepției inadmisibilității fiind pronunțată cu încălcarea acestor dispoziții legale.

În ceea ce privește recursul formulat de reclamantă, având în vedere criticile formulate, vor fi analizate mai întâi de motivele de recurs referitoare la soluționarea contestației administrative cu depășirea termenului de 6 luni, necompetența organului de inspecție care a efectuat controlul, nerespectarea dispozițiilor privind durata controlului, prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2011, invocate în cadrul motivului de casare prevăzit de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., întrucât cu privire la aceste motive de nelegalitate nu se invocă faptul că hotărârea nu este motivată.

Motivul de recurs privind încălcarea prevederilor art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277", este nefondat.

Potrivit acestor dispoziții, sancțiunea pentru încălcarea termenului legal, în ipoteza reglementată de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, constă în faptul că reclamanta se putea adresa instanței de contencios administrativ fără a mai fi obligată să aștepte emiterea actului administrativ de soluționare a contestației sale. În acest sens, dispozițiile art. 281 alin. (6) prevăd că "Procedura de soluționare a contestației încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor".

În condițiile în care reclamanta nu a formulat acțiune în anulare potrivit acestor dispoziții, motivul de nelegalitate a deciziei de soluționare a contestației este nefondat.

A mai susținut recurenta faptul că pârâta ar fi invocat prin întâmpinare că procedura a fost suspendată, fără să indice dacă în cauză procedura a fost suspendată sau nu, iar dacă procedura de soluționare ar fi fost suspendată, ar fi trebuit să se depună dovezi in acest sens, însă nu rezultă din întâmpinare o asemenea susținere, ceea ce s-a invocat a fost faptul că reclamanta a formulat acțiunea ulterior emiterii și comunicării deciziei de soluționare a contestației, dată până la care nu a fost sesizată cu privire la dezînvestirea soluționării contestației formulată împotriva deciziei de impunere, potrivit prevederilor art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește necompetența organului de inspecție fiscală, susținerile sunt nefondate, în condițiile în care problema necompetenței organului fiscal a fost tranșată în cauza ce a avut ca obiect acțiunea în anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/13.07.2017, emisă în cadrul inspecției fiscale finalizate cu actele administrative fiscale contestate în prezenta cauză, formulată de reclamantă împotriva pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, ce a format obiectul dosarului nr. x/2017 al Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, împrejurare invocată prin întâmpinarea invocată la instanța de fond.

Astfel, prin sentința nr. 321 din 13 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, acțiunea formulată de reclamantă a fost resinsă ca neîntemeiată, fiind constatate ca fiind neîntemeiate motivele de anulare invocate privind competența organului de inspecție fiscală. S-a reținut că, din punctul de vedere al competenței, relevante în cauză sunt prevederile art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora "În situația în care se află în curs de derulare o procedură de administrare, cu excepția procedurii de executare silită, organul fiscal central care a început procedura este competent să o finalizeze", și cum în mod necontestat procedura inspecției fiscale a fost începută de organul fiscal competent, raportat la sediul social inițial al reclamantei, acestuia îi revenea și competența de a emite decizia de instituire a măsurilor asigurători.

Sentința nr. 321 din 13 octombrie 2017 a rămas definitivă ca urmare a respingerii recursului formulat de reclamantă, prin Decizia nr. 2239 din data de 3 iunie 2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care s-a reținut că "(...) judecătorul fondului a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Astfel, Înalta Curte are în vedere că inspecția fiscală începută la data de 8.05.2017 a fost anunțată de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba prin avizul de inspecție emis la 10.04.2017, aviz pe care societatea recurentă afirmă că l-a primit la data de 24.04.2017. În acest context, pe de o parte se constată că procedura de administrare în curs de derulare la care se referă art. 36 alin. (3) Codul de procedură fiscală este în speță inspecția fiscală care a debutat prin emiterea avizului de inspecție fiscală, de unde rezultă că procedura de administrare era începută la data adresării cererii de modificare a domiciliului fiscal de către societatea recurentă-reclamantă. Pe de altă parte, recurenta se referă greșit la data de 14.04.2017 ca fiind data la care ar fi trebuit să se raporteze aplicarea art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală întrucât această dată este cea la care a operat schimbarea sediului social al societății la Oficiul Registrului Comerțului, în vreme ce pentru modificarea domiciliului fiscal a fost derulată procedura prevăzută de Ordinul ANAF nr. 3845/2015, conform căruia înregistrarea în registrul contribuabililor la noul organ fiscal precum și scoaterea din registrul contribuabililor de la vechiul organ fiscal operează începând cu data comunicării deciziei de modificare a domiciliului fiscal, decizie care se emite de organul fiscal pe baza cererii contribuabilului. Or, în speță, această decizie a fost emisă la 19.05.2017, sub nr. BNG REG 10611, de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și a fost comunicată recurentei la data de 24.05.2017."

În ceea ce privește durata inspecției fiscale, recurenta invocă faptul că au fost aplicate dispo