ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1428/2024

Ședința publică din data de 13 martie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 23 mai 2023, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Finanțelor Publice Alba ("AJFP Alba"), a solicitat suspendarea efectelor deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/30.03.2018, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Finanțelor Publice Alba în urma raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018, înregistrat la Administrația Finanțelor Publice Alba sub nr. x/30.03.2018.

Prin sentința civilă nr. 354 din 10 iulie 2023, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Finanțelor Publice Alba și a suspendat executarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/30.03.2018 emisă de Administrația Finanțelor Publice Alba până la soluționarea definitivă a acțiunii principale formulate pentru anularea acesteia.

Împotriva sentinței civile nr. 354 din 10 iulie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare.

Recurenta-pârâtă susține că hotărârea este dată cu greșita aplicare a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond reținând că există o îndoială asupra legalității actului atacat raportat la decizia de casare intermediară, prin care a fost apreciat a fi fondat motivul de recurs privind incidența prescripției fiscale aferente anului 2011, deși suma în discuție este foarte mică raportat la totalul obligațiilor stabilite în sarcina reclamantei. Astfel, consideră recurenta-pârâtă că soluția ce se impunea era aceea a suspendării parțiale a actului de control, exclusiv în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2011, iar nu suspendarea în totalitate a actului, în contextul în care nu au fost înfățișate împrejurări vădite de fapt sau de drept care să determine o îndoială serioasă asupra actului contestat.

Se invocă nelegalitatea hotărârii recurate și prin prisma greșitei aplicări a art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, susținând recurenta că executarea unei obligații stabilite printr-un act administrativ nu poate constitui prin ea însăși o pagubă.

În consecință, apreciază că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a normelor legale care reglementează instituția suspendării actului administrativ, în cauză nefiind îndeplinite condițiile cumulative prevăzut de lege pentru admiterea cererii de suspendare.

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta AJFP Alba, ca nefondat.

Intimata-reclamantă apreciază că nu este incident motivul de casare invocat de pârâtă, recursul fiind nemotivat, în sensul că nu a fost indicat textul de lege pretins greșit aplicat în cauză.

Susține că hotărârea instanței de fond a analizat în mod corect toate condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru admiterea cererii de suspendare, făcând trimitere la decizia de casare inclusiv prin prisma faptului că nu au fost analizate aspectele referitoare la încălcarea dreptului la apărare. Prima instanță a analizat și aspectele referitoare la încălcarea prevederilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, la existența neregulii în privința sumei stabilite suplimentar în sarcina societății și la oportunitatea suspendării deciziei de impunere în vederea respectării dreptului la apărare.

Mai arată intimata că, referitor la cerința pagubei iminente, a făcut dovada existenței acesteia raportat la cuantumul ridicat al creanței în discuție, la problemele financiare cu care se confruntă societatea, precum și la prejudiciile ireparabile care s-ar crea prin executarea silită a acestor obligații suplimentare, care ar putea conduce la imposibilitatea achitării furnizorilor, intrarea în insolvență și pierderea locurilor de muncă de către salariații societății.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, raportat la motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în următoarele limite:

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/30.03.2018, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

Potrivit art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, în termen de maximum 60 de zile de la introducerea acțiunii principale.", iar art. 14 alin. (1) din același act normativ statuează că "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.".

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantei (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice.

Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată.

Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului.

În cauză, în dovedirea cazului bine justificat, reclamanta a invocat, ca motive de aparentă nelegalitate a deciziei de impunere nr. x/30.03.2018, prescripția obligațiilor de plată aferente anului 2011 și încălcarea dreptului la apărare, dar a făcut trimitere și la aspectele care au rezultat din parcursul procesual al cauzei având ca obiect acțiunea în anularea deciziei de impunere, respectiv dosarul nr. x/2020, aflat în rejudecare pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, după casarea cu trimitere spre rejudecare dispusă prin decizia nr. 4994/27.10.2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal. În acest sens, reclamanta a solicitat a fi avute în vedere, ca argumente de aparentă nelegalitate a deciziei de impunere, considerentele deciziei de casare, precum și concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în rejudecarea acțiunii în anulare.

Instanța de fond a valorificat argumentele reclamantei, anterior expuse, constatând că în cauză este relevat, conform art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004, cazul bine justificat cu privire la decizia de impunere contestată în întregul său, soluție și considerente la care Înalta Curte achiesează parțial.

În acest sens se reține că prin decizia de impunere nr. x/30.03.2018 s-au stabilit în sarcina societății obligații de plată suplimentare în cuantum de 5.627.942 RON, sumă compusă din obligație fiscală principală - impozit pe profit 2.572.475 RON și obligație fiscală principală - taxa pe valoarea adăugată 3.055.457 RON.

Contestația administrativă a reclamantei a fost soluționată prin decizia nr. 283/17.07.2019 prin care s-a dispus respingerea acesteia pentru suma de 3.025.151 RON, constând în 1.406.614 RON impozit pe profit și 1.6018.537 RON TVA, precum și suspendarea soluționării contestației pentru suma de 2.602.791 RON compusă din 1.165.861 RON impozit pe profit și 1.436.93 RON reprezentând TVA.

Împotriva deciziei de soluționare a contestației, reclamanta a formulat cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub nr. x/2020, soluționată în primul ciclu procesual prin sentința civilă nr. 209/17.12.2020. Ulterior, prin decizia nr. 4994/27.10.2022, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul societății reclamante, precum și recursul incident formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței menționate anterior, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare instanței de fond. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub nr. x/2020*, iar în cursul judecății s-a realizat raportul de expertiză contabilă judiciară depus și în dosarul de față.

Examinând motivele de aparentă nelegalitate ale actului administrativ fiscal, Înalta Curte constată că acestea au fost corect reținute de prima instanță, însă doar în raport de creanța fiscală în sumă de 3.025.151 RON, compusă din 1.406.614 RON impozit pe profit și 1.618.537 RON TVA, pentru care s-a respins contestația administrativă formulată de reclamantă.

Astfel, prin decizia nr. 4994/2022, pronunțată în dosarul nr. x/2020, Înalta Curte a dispus casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, reținând că prima instanță nu a analizat motivele de nulitate a actului administrativ referitoare la încălcarea art. 64 alin. (3) Codul de procedură fiscală și a dreptului de apărare, precum și împrejurarea că nu a examinat actele contestat decât prin raportare la situația de fapt reținută de organele fiscale, iar nu prin raportare la evidența contabilă a societății reclamante. În analiza sa (a se vedea în acest sens considerentele 87-103 din decizie), Înalta Curte a subliniat o serie de elemente din care rezultă că în speță sunt sesizate chestiuni referitoare la dreptul la apărare al reclamantei și la realitatea creanței, stabilind în sarcina instanței de trimitere ca, pe fond, să analizeze dacă aceste aspecte sunt sau nu sunt de natură să conducă la anularea actului atacat.

Deși este de necontestat că, prin decizia de casare, instanța nu a tranșat motivele de nelegalitate amitnite, lăsând instanței de fond soluția finală ce se va pronunța în cauză, totuși chestiunile sesizate de reclamantă conturează o aparență de nelegalitate a deciziei de impunere, care se circumscrie noțiunii de caz bine justificat.

Reclamanta-recurentă a arătat că nu i-au fost puse la dispoziție, deși le-a solicitat anterior formulării contestației administrative, în conformitate cu art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, copii ale documentelor contabile predate organului de inspecție fiscală, necesare formulării unor apărări complete și că, printre documentele contabile predate organelor de cercetare penală, se află și documentele justificative pentru deductibilitatea cheltuielilor și deducerea TVA, pe a căror lipsă organul fiscal și-a întemeiat soluția de stabilire a unor obligații fiscale suplimentare.

De asemenea, Înalta Curte reține și că, pentru a lămuri existența și cuantumul creanțelor, în acțiunea în anulare s-a dispus întocmirea unui raport de expertiză, ale cărui concluzii diferă într-o proporție ridicată de conținutul deciziei de impunere, stabilind valoarea creanței pretinse la aproximativ o treime din cuantumul creanței pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată.

Or, toate aceste aspecte de ordin factual, raportate la prevederile art. 49 alin. (2) și (3) din Codul de procedură fiscală care reglementează cazurile de nulitate a actului administrativ fiscal, conturează, la nivel de aparență, atât o posibilă încălcare a dreptului la apărare, cât și o posibilă stabilire nelegală a creanțelor fiscale suplimentare, circumscriindu-se cazului bine justificat și sprijinind soluția primei instanțe de admitere a cererii de suspendare, respectiv de temporizare a efectului executoriu al deciziei de impunere, până la stabilirea definitivă a caracterului legal/nelegal al acesteia.

Cu privire la împlinirea termenului de prescripție pentru obligațiile aferente anului 2011, motivul invocat de reclamantă în acțiunea în anulare a fost considerat întemeiat de către ÎCCJ-SCAF, care, prin decizia nr. 4994/2022, a constatat nelegalitatea deciziei de impunere sub acest aspect (a se vedea în acest sens considerentele de la pct. 77-86 din decizie). Așadar, motivul de nelegalitate a fost tranșat prin decizia de casare intermediară pronunțată în acțiunea în anulare, iar argumentul reiterat de recurenta-pârâtă, cu privire la valoarea scăzută a creanței prescrise, a fost corect respins de prima instanță, care a reținut că acest motiv de nelegalitate este unul care se adaugă celorlalte aspecte de aparentă nelegalitate, toate împreună conducând la soluția de admitere a cererii de suspendare.

În consecință, în ceea ce privește creanța fiscală în sumă de 3.025.151 RON, Înalta Curte apreciază că toate argumentele anterior expuse, examinate global în analiza sumară proprie cererii de suspendare, conturează existența cazului bine justificat și susțin legalitatea sentinței primei instanțe sub acest aspect.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că argumentele primei instanțe în privința cazului bine justificat nu sunt valide și în ceea ce privește creanța în sumă de 2.602.791 RON, compusă din 1.165.861 RON impozit pe profit și 1.436.93 RON reprezentând TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației.

Prin decizia nr. 4994/2022, pronunțată în dosarul nr. x/2020, Înalta Curte a constatat că recursul declarat de reclamantă este nefondat în ceea ce privește invocata nelegalitate a măsurii de suspendare a soluționării contestației administrative, dispusă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, menținând, astfel, considerentele primei instanțe cu privire la această chestiune. Așadar, odată stabilită cu caracter definitiv legalitatea măsurii suspendării soluționării contestației administrative, situația creanței amintite nu este definitivată în procedura administrativă, soluționarea contestației urmând a fi reluată la finalizarea verificărilor specifice efectuate de organele de urmărire penală cu privire la realitatea operațiunilor comerciale derulate de reclamantă.

Prin cererea de suspendare, reclamanta nu a prezentat argumente distincte, în susținerea cazului bine justificat, în raport de soluția dată în contestația administrativă fiecărei categorii de creanțe (respingerea ca neîntemeiată, respectiv suspendarea soluționării contestației).

Reținând că cererea de suspendare executare a fost formulată în condițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, nu este îndeplinită condiția existenței unei cereri de anulare admisibilă privind actul administrativ litigios (decizia de impunere) în limita sumei de 2.602.791 RON, compusă din 1.165.861 RON impozit pe profit și 1.436.93 RON TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației, din moment ce verificarea în fond solicitată judecătorului nu poate interveni câtă vreme respectiva suspendare a soluționării contestației administrative fiscale a fost dispusă legal de autoritatea publică.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în ceea ce privește creanța în sumă de 2.602.791 RON, soluția instanței de fond a fost pronunțată cu nerespectarea art. 2 alin. (1) lit. t) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, definită conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a reținut în mod corect că au fost prezentate elemente care conduc spre concluzia îndeplinirii acestei cerințe legale.

S-au avut astfel în vedere cuantumul creanței în discuție, evidențele din registrul de salariați al reclamantei din care rezultă că aceasta a încetat contractele de muncă ale mai multor angajați, actul adițional la contractele de leasing ale reclamantei referitoare la eșalonarea restanțelor și cererile de eșalonare a datoriilor fiscale formulate de aceasta, care demonstrează că reclamanta se confruntă cu dificultăți financiare, așa încât executarea creanței în discuție ar avea un impact semnificativ asupra acesteia.

În recurs, pârâta nu a contestat concret aceste considerente, ci s-a limitat la a afirma generic că executarea actului administrativ nu poate constitui, prin ea însăși, o pagubă.

Or, dacă un act prezumat legal nu este susceptibil de a genera vreun prejudiciu în sensul Legii contenciosului administrativ, întrucât executarea sa este expresia aplicării legii înseși, totuși, atunci când s-au identificat sub forma cazului bine justificat împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, executarea sa anterior confirmării sau infirmării validității în urma soluționării procedurii administrative prealabile și, după caz, a acțiunii judiciare, nu mai corespunde primei ipoteze analizate, întrucât prezumția de legalitate a acestuia a fost pusă sub semnul întrebării în mod argumentat.

Așadar, în ipoteza incidenței unui caz bine justificat în legătură cu actul administrativ litigios, autoritatea emitentă nu se poate apăra valid în sensul că executarea acelui act reprezintă chiar executarea legii, întrucât actul apare a nu corespunde legii a cărei executare o pretinde emitentul său.

În consecință, în prezența cazului bine justificat, însăși executarea actului litigios este susceptibilă de a genera o pagubă iminentă, atunci când intervine intempestiv, anterior confirmării validității sale.

Conchizând, criticile recurentei-pârâte referitoare la condiția pagubei iminente vor fi respinse, ca nefondate.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidența motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la prevederile art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba împotriva sentinței civile nr. 354 din 10 iulie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2023, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite în parte cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și va suspenda executarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/30.03.2018, emisă de Administrația Finanțelor Publice Alba, în limita creanței fiscale în sumă de 3.025.151 RON, compusă din 1.406.614 RON impozit pe profit și 1.618.537 RON TVA, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, respingând în rest cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

În ceea ce privește cererea formulată de intimata-reclamantă vizând plata cheltuielilor de judecată în recurs, Înalta Curte constată că recursul formulat de partea adversă a fost admis, astfel că nu este incidentă premisa de aplicare a art. 453 din C. proc. civ., deoarece recurenta-pârâtă nu a pierdut procesul astfel încât să datoreze intimatei-reclamante cheltuieli de judecată. În consecință, Înalta Curte va respinge cererea intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba împotriva sentinței civile nr. 354 din 10 iulie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2023.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

Suspendă executarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/30.03.2018, emisă de Administrația Finanțelor Publice Alba, în limita creanței fiscale în sumă de 3.025.151 RON, compusă din 1.406.614 RON impozit pe profit și 1.618.537 RON TVA, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare.

Respinge în rest cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

Respinge cererea intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 13 martie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.