ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1846/2022

Ședința publică din data de 29 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1993/2014/06.03.2015, a Deciziei de impunere x din data de 13.10.2014 și a Raportului de inspecție fiscală x din data de 13.10.2014, respectiv a obligației fiscale stabilite suplimentar în sumă de 1.039.205,00 RON ce se compune din: 604 742 RON - debit și 434.163 RON - accesorii.

Prin sentința civilă nr. 51 din 16 martie 2018, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 1993/6.03.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Decizia de impunere x/13.10.2014 și Raportul de inspecție fiscală x/13.10.2014 în ceea ce privește suma de 1.053.987 RON impusă suplimentar în sarcina societății reclamante.

Împotriva sentinței civile nr. 51 din data de 16 martie 2018 a Curții de Apel Alba - Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, invocând critici ce pot fi circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate, se arată că intimata-reclamantă a fost supusă inspecției fiscale în ceea ce privește impozitului pe veniturile din salarii, contribuțiile și fondurile speciale aferente drepturilor salariale pentru perioada 01.01.2009 - 30.06.2014, când s-a constatat că acestea au fost greșit stabilite, prin neincluderea tuturor drepturilor salariale, respectiv diurne, așa că s-a procedat la stabilirea sumelor datorate suplimentar în valoare totală de 1.039.205 RON, emițându-se în acest sens Decizia de impunere x/13.10.2014 a AJFP Sibiu.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestația administrativă prevăzută de art. 205 și următoarele din O.G nr. 92/2003, dar aceasta a fost respinsă prin Decizia nr. 1993/2014/06.03.2015 a DGRFP Brașov.

Apreciind că actele administrative o vătăma în drepturile prevăzute de art. 19 și 21 și art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reclamanta a formulat acțiunea în contencios administrativ, iar Curtea de Apel Alba, după ce a administrat proba cu înscrisuri și cea cu expertiza fiscală, prin sentința nr. 51/16.03.2018 a admis în parte acțiunea, a anulat în parte actele administrative pentru suma de 1.017.886 RON, apreciind că recalificarea cheltuielilor cu alimentele și masa servită acordate de reclamantă în avantaje în natură, asimilate veniturilor din salarii este greșită și faptul că reclamanta ar fi acordat sume de bani în vederea achiziționării de produse alimentare prin care să se asigure că achiziționarea de băuturi alcoolice este exclusă.

Recurenta apreciază că hotărârea primei instanțe este greșită, fiind dată cu ignorarea dispozițiilor art. 55 alin. (3) lit. b) Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 71 din H.G. nr. 44/2004, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

Astfel, instanța de fond a ignorat starea de fapt fiscală, stabilită în baza prevederilor art. 49, 52 și 56 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, de organele de inspecție fiscală care au avut la dispoziție explicațiile scrise ale intimatei și documente - fișe de cont pentru cheltuielile cu deplasările și serviciile de la terți, registru de casă, documente de plată salarii, fișe de cont pentru plățile bancare, avansuri acordate salariaților, etc.

Din documentele controlate a rezultat starea de fapt care nu a fost contestată, că în perioada verificată societatea a avut în medie un număr de 32 de angajați pe an, structura organizatorică a acestora fiind următoarea: 17 muncitori necalificați, 9 faianțari, 6 persoane cu funcții administrative și de conducere (director tehnic, șef birou, asistent manager, doi contabili, șofer).

La nivelul intimatei există un contract colectiv de muncă încheiat în anul 2008 și înregistrat la Direcția de muncă și protecție socială Sibiu sub nr. x/26.08.2008, care a fost prelungit prin adresa nr. x/31.05.2011.

Contabilitatea societății reclamante este ținută de tip CASH, salariile au fost plătite în totalitate angajaților așa cum rezulta din fișele de cont 421 "Personal salarii datorate" și a registrelor de casă, societatea verificată înregistrând în evidența contabilă toate salariile plătite.

Reclamanta nu deține lucrători zilieri și nici angajați cu convenții civile.

Reclamanta achiziționează servicii de contabilitate de la B. - PFA iar celelalte achiziții de servicii de la Persoane Fizice Autorizate, întreprinderi Individuale și Asociații Familiale, în perioada verificată sunt nesemnificative.

Verificările au fost efectuate atât pe baza balanțelor pe furnizori cât și pe baza Situației privind neconcordanțe aferente livrărilor/prestărilor și achizițiilor naționale declarate de reclamanta în relația cu partenerii comerciali de pe teritoriul național, întocmită în baza datelor furnizate prin declarațiile informative cod 394.

Referitor la avantajele în bani sau în natură de care au beneficiat angajații societății, se arată că acestea au constat în alimente, medicamente și tratamente medicale.

Datorită diverselor șantiere pe care își desfășoară activitatea, reclamanta a efectuat achizițiile de materiale necesare, scule, accesorii dar și alimente, cazare, medicamente, direct de angajații societății de la diverși furnizori locali după cum urmează:

- din conturile bancare ale societății verificate se efectuează viramente pe cârdurile bancare (ale societății) aflate în posesia angajaților;

- se înregistrează avansuri spre decontare pe numele angajaților societății posesori de cârduri (în contul 542 "Avansuri de trezorerie" cu analitice) în momentul când angajatul societății ridică numerar de la A.T.M.;

- o parte din avans se justifică cu chitanțe reprezentând plăți la facturile de achiziție de la prestatori iar cealaltă parte rămâne în sold până la restituirea avansului de către angajat.

Din justificările avansurilor acordate salariaților societății (mai puțin avansurile încasate de asociații C. și D.) organele de inspecție fiscală au constatat că s-au achitat sume reprezentând achiziții de alimente, cazare și transport (carburant și bilete de călătorie) efectuate de salariații societății în timpul deplasărilor.

Aceste cheltuieli se regăsesc în balanțele de verificare aferente lunii decembrie a fiecărui an, fiind înregistrate în contul 625 "Cheltuieli de deplasare" cu analitice "masa", "cazare" și "transport" în toată perioada verificată, iar avansurile încasate se regăsesc în contul 542 "Avansuri trezorerie" cu analitice pentru persoanele care au primit avansuri.

Organele de inspecție fiscală au concluzionat că, salariații societății au achitat din avansurile spre decontare primite în principal cheltuielile cu deplasările, respectiv masă, cazare și transport iar unde justificările avansurilor sunt mai mari decât aceste cheltuieli (anii 2012 și 2013) acestea reprezintă achiziții de materiale dar și restituiri de avansuri acordate.

In ceea ce privește cheltuielile de deplasare ale salariaților în perioada verificată, apreciem că instanța de fond a ignorat aceste constatări:

- în perioada 01.01.2009 - 31.03.2013 reclamanta a decontat personalului aflat în deplasare pe șantiere:

- cheltuieli de cazare în baza facturilor emise de unități de profil;

- cheltuieli de transport reprezentând contravaloarea carburanților (în cazul deplasării cu mijloacele de transport ale societății) în cazul deplasării între șantiere sau pentru procurare de materiale, fie contravaloarea tichetelor de călătorie efectuate cu mijloacele de transport în comun pentru deplasări la și de la șantier la domiciliul salariatului efectuate la sfârșitul săptămânii;

- cheltuieli privind masa reprezentând contravaloare masă servită în unități specializate, sau contravaloare bunuri alimentare achiziționate din hypermarketuri.

Aceste cheltuieli se regăsesc în analiticele contului 625 "Cheltuieli de deplasare".

Organele de inspecție fiscală au reținut faptul că în aceasta perioadă, deși sunt acordate avansuri spre decontare la un număr de peste douăzeci de angajați ai societății, aceștia le justifică cu plăți pentru achiziții de carburanți, cazare și produse alimentare, masă servită fără, însă, ca acestea să facă obiectul unui ordin de deplasare sau a unui decont de cheltuieli; acestea sunt înregistrate în evidența contabilă la data emiterii de către furnizor fără a fi anexă la documentele de deplasare ale angajaților aflați pe șantier.

Începând cu luna aprilie 2013 până la data controlului angajaților aflați în deplasare în interes de serviciu societatea le acordă pentru fiecare zi de deplasare:

- diurna de deplasare în sumă de 24,4 RON/zi/salariat;

- cheltuieli de cazare în sumă de 30 RON/zi/salariat;

- cheltuieli de cazare în baza facturilor emise de unități de profil;

- cheltuieli de transport reprezentând fie contravaloare carburanți (în cazul deplasării cu mijloacele de transport ale societății) în cazul deplasării între șantiere sau pentru procurare de materiale, fie contravaloare tichete călătorie efectuate cu mijloace de transport în comun pentru deplasări la și de la șantier la domiciliul salariatului efectuate la sfârșitul săptămânii;

- cheltuieli privind masa reprezentând contravaloare masă servită în unități specializate, sau contravaloare bunuri alimentare achiziționate din hypermarketuri.

După luna iunie 2013 cheltuielile cu masa sunt nesemnificative, iar începând cu luna ianuarie 2014 societatea nu mai realizează achiziții de alimente pentru salariați așa cum rezulta din evidența contabilă a societății.

In ceea ce privește cheltuielile privind masa decontate salariaților, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că, acestea sunt acordate salariaților aflați în deplasare și acceptate de societate ca și cheltuieli deductibile.

Sumele în cauză se regăsesc evidențiate în contabilitate în contul 625.01 "Cheltuieli cu deplasările - masă" și reprezintă fie achiziții de bunuri alimentare achiziționate de la hypermarketuri fie achiziții de prestări servicii "masa servita"- de la diverși prestatori.

Organele de inspecție fiscală au reținut că achizițiile de bunuri sunt frecvente și de o valoare relativ mică, fiind achitate în marea lor majoritate în numerar (ca urmare a avansurilor încasate de salariații respectivi) sau plătite cu cardul bancar aflat în posesia acestora, ceea ce a dus la concluzia că aceste bunuri alimentare au fost destinate consumului propriu al angajaților, deși au fost achitate din banii societății verificate.

In ceea ce ceea privește prestările de servicii gen "masă servită" acestea au fost destinate consumului propriu a angajaților societății dar au fost achitate grupat la un anumit interval de timp, de către unul dintre angajați, așa cum rezultă (cu titlu de exemplu) din facturile emise de S.C."E."S.R.L. în perioada septembrie - decembrie 2012, care în această perioadă a facturat societății verificate un număr de 405 porții de mâncarea în valoarea de 24,2 RON/porție.

Pentru stabilirea sumelor reprezentând bunuri alimentare și prestări servicii "masă servită" destinate consumului propriu al salariaților societății verificate, echipa de inspecție fiscală a solicitat și primit fișe de cont în format electronic a contului 625.01 "Cheltuieli de deplasare - masă" pentru perioada ianuarie 2009 - iunie 2014.

Din analiza conținutului acestui cont echipa de inspecție fiscală a constatat că nu toate cheltuielile înregistrate sunt cheltuieli cu alimente sau masă servită acordate sub forma avantajelor în natură acordate angajaților societății.

Ca urmare, s-a procedat la selectarea cheltuielilor reprezentând bunuri alimentare și prestări servicii masă servită care au fost însemnate în fișa de cont 625.01 ..Cheltuieli de deplasare - masă". Astfel, din cheltuielile înregistrate în contul 625.01 "Cheltuieli de deplasare - masă" în sumă totală de 1.323.295 RON, au fost excluse următoarele cheltuieli în sumă totală de 592.331 RON:

- în anul 2009, suma de 264.963 RON reprezentând cheltuieli de "cazare" și "diurne"

- în anul 2010, suma de 33.586 RON reprezentând "diurne";

- în anul 2011, suma de 20.739 RON reprezentând "diurnă";

- în anul 2012, suma de 266 RON reprezentând cheltuieli de "cazare" și carburanți;

- în anul 2013, suma de 114.825 RON reprezentând "diurne" acordate salariaților;

- în anul 2014, suma de 157.952 RON reprezentând diurne acordate salariaților ce constituie întregul rulaj al contului.

Diferența rămasă după scăderea acestor cheltuieli reprezintă cheltuielile cu alimente și masa acordate sub formă de avantaje în natură angajaților societății în sumă totală de 730.964 RON.

În actele întocmite, organele de inspecție fiscală au menționat faptul că, în perioada ianuarie 2009 - martie 2013, pentru justificarea deplasărilor efectuate angajații societății nu primesc/întocmesc Decont de deplasare sau Decont de cheltuieli, documente justificative obligatorii pentru justificarea avansurilor primite, durata deplasării, scopul și locul deplasării, prevăzute în GRUPA a V-a SALARII ȘI ALTE DREPTURIDE PERSONAL din O.M.F.P, 3512/2009 privind documentele financiar - contabile.

În ceea ce privește cheltuielile de deplasare ale salariaților proprii suportate de societate, acestea sunt definite la art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 85 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora în categoria cheltuielilor de delegare și detașare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum și indemnizația de delegare si de deplasare în tară și în străinătate, stabilite potrivit legii.

Ca urmare a celor redate anterior, organele de inspecție fiscală au concluzionat că, toate sumele reprezentând cheltuieli cu alimentele și masa servită reprezintă avantaje în natură acordate salariaților societății așa cum sunt definite la art. 55 alin. (1) și (3) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 69 și 70 din H.G. nr. 44/2004 pentru care societatea verificată nu a calculat, reținut, declarat și achitat impozitul pe venitul din salarii și contribuțiile sociale aferente.

Având în vedere cele prezentate, organele de inspecție fiscală au procedat la calcularea impozitului pe veniturile în natura (bunuri alimentare și masă servită) realizate de angajații societății și la stabilirea impozitului pe venit și contribuțiilor aferente acestor venituri suplimentare datorate bugetului consolidat al statului de către societale.

Referitor la modul de stabilire a sumelor suplimentare de plată datorate pentru avantajele în natură primite de salariați în perioada verificată, organele fiscale au precizat următoarele:

pentru determinarea venitului brut impozabil (avantaj brut) s-a pornit de la suma neta (avantajul net) primit de angajații societății, înregistrată în fișa de cont 625.01 "Cheltuieli de deplasare - masă" care a fost ajustată prin procedeul sutei micșorate în ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile datorate de asigurați;

- după obținerea venitului în natura brut acordat salariaților s-a procedat la calcularea contribuțiilor aferente acestuia;

- organele de inspecție fiscală nu au calculat deduceri personale aferente acestor venituri în natură deoarece pentru fiecare salariat acestea au fost calculate la salariul lunar acordat de societatea verificată conform cu prevederilor art. 56 alin. (2) din Codul fiscal.

Astfel, ca urmare a faptului că în perioada ianuarie 2009 - iunie 2014 reclamanta a acordat avantaje în natură salariaților proprii în valoare totală de 730.964 RON, organul de inspecție fiscală a asimilat salariilor sumele încasate de angajații S.C "A." S.R.L. sub forma avantajelor în natură și a calculat, în baza prevederilor legale de reglementare în materie, obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat al statului aferente sumelor în cauză în cuantum total de 1.039.205, din obligații principale 604.742 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 345.991 RON și penalități de întârziere în sumă de 88.472 RON.

Având în vedere prevederile legale incidente speței, starea de fapt redată de către organele de inspecție fiscală si care nu a fost contestata rezulta ca, se impune respingerea acțiunii având in vedere următoarele:

- reclamanta a decontat, în perioada 01.01.2009-31.03.2013, personalului angajat aflat în deplasare pe șantiere cheltuieli de cazare, transport și masă, acestea din urmă reprezentând contravaloare masă servită în unități specializate sau contravaloarea bunuri alimentare achiziționate din supermarketuri.

- sumele în cauză au fost înregistrate pe cheltuieli, în conturile 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări, transferări" cu analitice distincte (cazare, transport, masă) la data emiterii documentelor (facturi, bonuri fiscale) de către furnizori/prestatori fără a face obiectul vreunui ordin de deplasare sau decont de cheltuieli, asa ca s-a reținut corect ca plățile determinate de achizițiile în cauză au fost efectuate din avansurile acordate de societate angajaților aflați pe șantierele unde erau contractate lucrările.

Începând cu luna aprilie 2013, angajaților aflați în deplasare în interes de serviciu societatea le-a acordat pentru fiecare zi de deplasare diurna, în cuantum de 24,4 RON/zi și cheltuieli de cazare în sumă de 30 RON/zi. De asemenea erau decontate cheltuielile cu transportul și cheltuieli de masă (masă servită în unități specializate sau contravaloare bunuri alimentare achiziționate din hypermarketuri).

In ceea ce privește cheltuielile cu masa decontate salariaților, organele de inspecție fiscală au constatat că acestea au fost evidențiate în contul 625.01 "Cheltuielile cu deplasările - masa"; valoarea bunurile achiziționate (bunuri alimentare sau "masă servită" de la diverși furnizori) a fost achitată în mare parte cash, din avansurile primite de salariați de la angajator sau au fost plătite cu cârdul aflat în posesia acestora, ceea ce a dus la concluzia că bunurile alimentare și mesele servite au fost destinate consumului propriu al angajaților S.C. A. S.R.L.

În perioada verificată, în contul 625.01 " Cheltuielile cu deplasările -masa" societatea a înregistrat suma totală de 1.323.295 RON, din care, organele de inspecție fiscală au stabilit că suma de 730.964 RON reprezintă în fapt avantaje acordate salariaților sub forma de alimente și masă servită, iar pentru suma de 592.331 RON (1.323.295 RON - 730.964 RON), reprezentând cheltuieli de cazare, diurnă și cheltuieli de transport (contravaloare combustibil) au reținut că aceasta îndeplinește condițiile legale de deductibilitate la calculul profitului impozabil.

In condițiile date, organele de inspecție fiscală au asimilat sumele încasate de salariați sub forma unor avantaje constând în bunuri alimentare și mese servite, drepturilor salariate și au stabilit cuantumul obligațiilor fiscale datorate de angajat și angajator aferente acestora.

În situația invocată, în cazul în care sumele analizate ar fi reprezentat "diurnă", așa cum susține reclamanta, la control ori în susținerea contestației s-ar fi impus prezentarea de către societate a ordinelor de deplasare, în baza cărora ar fi fost acordată această "diurnă" .

Potrivit prevederilor Ordinului nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, formularul " Ordin de deplasare (delegație) - Cod 14-5-4:

"/. Servește ca:

- dispoziție către persoana delegată sa efectueze deplasarea;

- document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate;

- document pentru stabilirea diferențelor de primit sau de restituit de titularul de avans;

- document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Se întocmește într-un exemplar, pentru fiecare deplasare, de către persoana care urmează a efectua deplasarea, precum și pentru justificarea avansurilor acordate în vederea procurării de valori materiale cu plata în numerar.

Circulă:

- la persoana împuternicita să dispună deplasarea, pentru semnare;

- la persoana care efectuează deplasarea;

- la persoanele autorizate ale unității la care s-a efectuat deplasarea, pentru confirmarea sosirii și plecării persoanei delegate;

- la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea decontului, pe baza actelor justificative anexate la acesta de către titular, la întoarcerea din deplasare sau cu ocazia procurării materialelor, stabilindu-se diferența de primit sau de restituit, cu luarea în considerare a eventualelor penalizări și semnătura pentru verificare.

- în cazul în care la decontarea avansului suma cheltuielilor efectuate este mai mare decât avansul primit, pentru diferența de primit de către titularul de avans se întocmește Dispoziție de plată către casierie;

- în cazul în care, la decontare, sumele privind cheltuielile efective sunt mai mici decât avansul primit, diferența de restituit de către titularul de avans se depune la casierie pe bază de Dispoziție de încasare către casierie;

- la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză;

- la conducătorul unității pentru aprobarea cheltuielilor efectuate,

denumirea unității;

denumirea și numărul formularului;

- numele, prenumele și funcția persoanei delegate; scopul, destinația și durata deplasării; ștampila unității; semnătura conducătorului unității; data;

- data (ziua, luna, anul, ora) sosirii și plecării în/din delegație;

- ziua și ora plecării; ziua și ora sosirii; data depunerii decontului; penalizări calculate; avans spre decontare;

- cheltuieli efectuate: felul actului și emitentul, numărul și data actului, suma;

- numărul și data documentului pentru restituirea diferenței; diferența de prim it/restituit;

- semnături: conducătorul unității; controlul financiar preventiv, persoana care verifică decontul, șeful de compartiment, după caz; titularul de avans ".

Astfel, pentru justificarea deplasării, a acordării și decontării avansurilor pentru deplasări, este obligatorie întocmirea documentului "Ordin de deplasare", în lipsa acestuia neputând fi verificată îndeplinirea condițiilor de acordare a diurnei. De asemenea, acordarea avansurilor spre decontare și justificarea acestora presupune întocmirea unor documente de încasare și plată care nu au fost identificate în evidența contabilă a contribuabilului.

De asemenea, prin Anexa nr. 1 " Drepturile și Obligațiile personalului autorităților și instituțiilor publice pe perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul deplasării, în cadrul localității, în interesul serviciului" la H.G. nr. 1860/21.12.2006 privind drepturile și obligațiile personalului autorităților și instituțiilor publice pe perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul deplasării, în cadrul localității, în interesul serviciului se stabilesc condițiile de acordare a indemnizației de delegare și detașare, astfel la cap. 2 " Indemnizația de delegare și de detașare" se precizează:

"ART. 9

Persoana aflată în delegare sau detașare într-o localitate situată la o distanță mai mare de 5 km de localitatea în care își are locul permanent de muncă primește o indemnizație zilnică de delegare sau de detașare de 13 RON, indiferent de funcția pe care o îndeplinește și de autoritatea sau instituția publică în care își desfășoară activitatea;

ART. 10

Numărul zilelor calendaristice în care persoana se află în delegare sau detașare se socotește de la data și ora plecării până la data și ora înapoierii mijlocului de transport din și în localitatea unde își are locul permanent de muncă, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau detașare.

ART. 11

Pentru delegarea cu o durată de o singură zi, precum și pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe zile, indemnizația se acorda numai dacă durata delegării este de cel puțin 12 ore",

Rezultă, așadar că existența ordinelor de deplasare este absolut necesară pentru verificarea îndeplinirii condițiilor de acordarea a indemnizației de deplasare, ceea ce în cazul societății verificate nu s-a putut realiza.

Totodată, la art. 46 din același act normativ se stipulează:

"Persoana trimisă în delegare sau detașare este obligată să obțină pe ordinul de serviciu, de la unitatea la care se deplasează, viza și ștampila conducătorului unității sau înlocuitorului acestuia, indicând data și ora sosirii și a plecării".

Simpla afirmație că sumele vizate la control reprezintă diurna acordată angajaților, fără o susținere documentară și legală, nu este de natură să schimbe regimul fiscal pe care chiar intimata-reclamanta l-a stabilit prin înregistrări contabile.

Astfel, în contabilitate nu sunt operate sume de bani acordate sub formă de diurnă ci sunt înregistrate facturi și bonuri fiscale la datele la care acestea au fost emise de furnizori, aceasta reprezentând o practică în organizarea activității financiar contabile a intimatei-reclamante și nu doar cazuri izolate, și prin care s-a stabilit că, în perioada 2009 - 2014 intimata-reclamanta a recunoscut și a acordat drept de deducere pentru sume înregistrate în contul 625.01 "Cheltuieli de deplasare - masă" ca fiind cheltuieli cu diurna, cazarea și transportul, respectiv dintr-un total de 1.323.295 RON, a acordat drept de deducere pentru suma de 592.331 RON (în actele atacate de petentă suma în cauză este defalcată pe ani calendaristici).

Din analiza modului de calcul a venitului brut supus impozitării și a obligațiilor bugetare aferente acestuia, redat în anexa nr. 7 la Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.10.2014, rezultă că organele de inspecție fiscală au considerat valoarea avantajului ca fiind venitul net încasat de angajați, iar prin aplicarea unui algoritm de calcul, au stabilit venitul brut impozabil. Prin aplicarea cotelor de contribuții și impozit asupra venitului brut astfel stabilit s-au calculat obligațiile principale datorate de societatea verificată.

Instanța de fond a ignorat în totalitate modul în care s-a condus evidența contabilă, cea care a stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale și a admis metoda de refacere a contabilității, de explicitare a cheltuielii înregistrate și care să producă efecte dorite de intimată.

Expertul nu a arătat o dovadă că intrarea de bunuri alimentare achiziționate de societate si înregistrate in contabilitate in contul 625.01 "Cheltuieli cu deplasări MASA" au ieșit din gestiunea societății si anume au fost consumate de angajații acesteia, și că sumele pe care le-a inscris in situațiile cu "Diurne acordate" au fost destinate acestei operațiuni.

Ordinele de deplasare nu au calitatatea de document justificativ pentru plata diurnelor din următoarele motive:

- sunt întocmite ulterior inspecției fiscale și din acest motiv nu conțin dovada efectuării deplasării si nu au fost vizate de către beneficiarii unde s-au realizat deplasările, nu sunt semnate de către persoanele imputemicite sa reprezinte societatea verificata si nici de către F. persoana desemnata sa le verifice distribuirea si cheltuirea sumelor cu diurnele, asa cum rezulta din Regulamentul Intern FN 21.05.2017 anexat la raportul de expertiza. Nu au fost prezentate situații intocmite de către dna F. cea care, conform explicațiilor expertului, verifica daca: "cuantumul diurnei cuvenite din ordinele de deplasare se compara cu cel al diurnei plătite si justificate de prin facturi si bonuri fiscale". Aceste situații apar doar in rapoartele de expertiza întocmite de către cei doi experți în cauză, deci ulterior inspecției fiscale.

- deși expertul invocă la începutul expertizei cadrul legal privind ordinele de deplasare, modul de decontare a sumelor și indemnizațiilor și înregistrare in contabilitate a acestora, când se trece la desfășurarea expertizei si in concluziile acesteia nu se face nici o referire la cadrul legal al "echivalărilor" realizate de expert diurne(sume de bani) - bunuri (avantaje in natura) precum si explicațiilor "faptice" in baza cărora a ajuns la concluziile prezentate.

Centralizatoarele de diurne anexate raportului de expertiza au fost întocmite ulterior inspecției fiscale, (cele intocmite la data inspecției fiscale au fost luate in considerare de organul de inspecție fiscala si nu fac obiectul raportului de inspecție fiscala).

Singura persoana care își asuma si semnează atat ordinele de deplasare cat si situațiile de calcul ale diurnelor este expertul contabil, care de acesta data excede atribuțiilor sale si confirma "faptic" desi nu a fost de fata faptul ca "diurnele" = sume de bani acordate individual salariaților centralizate in situațiile lunare de decontare anexate la raportul de expertiza(aflate in zeci de locații din tara) au fost transformate in "bunuri alimentare"= produse care se regăsesc înregistrate de fapt in evidenta contabila a societății prin facturile furnizorilor de alimente.

Ordinele de deplasate nu au confirmarea beneficiarilor în sensul ca deplasarea inscrisa pe acestea a fost efectiv realizata.

Întocmirea de situații cu diurnele si prezentarea de ordine de deplasare intocmite dupa inspecția fiscala nu este în măsura sa schimbe înregistrările din evidenta contabila a societății, iar legătura care a simulat-o expertul in răspunsul sau la obiectivul 1 privind acordarea diurnelor (fara documente justificative) desi in evidenta contabila se regăsesc doar facturi de achiziții bunuri alimentare nu este susținuta in nici un fel de argumentație legala.

Situațiile privind calculul diurnelor realizate in cele doua expertize conțin date eronate in sensul ca s-au acordat diurne pentru 21 de zile lucratoare a lunilor august din anii 2012, 2013 din perioada verificata desi anumite persoane au pe statele de plata semnate de salariați (anexa nr. 5 la Raportul de inspecție fiscala) - zile de concediu de odihna sau de concediu fara plata asa cum am mai arătat (G. 4 zile concediu odihna in august 2013, H. - 4 zile concediu odihna august 2012, I. -18 zile concediu fara plata august 2012.

Față de motivele de mai sus se impune a se reține că suma de 1.230.950 RON nu reprezintă cheltuieli cu diurna prin simplul fapt că este înregistrată în contul 625.01 "Cheltuieli cu deplasări masă" cu atât mai mult cu cât nu este oferită o descriere a operațiunilor rezultate din documentele justificative ale cheltuielii efectuate, respectiv cheltuiala cu bilete de transport, contravaloare combustii, etc. iar daca subcontul privește cheltuieli cu deplasare (masa probabil) că ele reflectă cheltuieli cu alimente dar nu exista nici o dovada a acestor cheltuieli, așa că se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greșite și în rejudecare respingerea acțiunii în totalitate.

Se impune această soluție deoarece organul fiscal a recunoscut cheltuielile cu diurna în sumă de 592.065 RON, înregistrate corect în evidența contabilă a societății intimate, sume ce sunt înregistrate în contabilitate în baza unor centralizatoare a ordinelor de deplasare, întocmite lunar pe fiecare salariat, centralizatoare ce însumează diurnele acordate de societate în luna respectivă.

Având în vedere motivele de fapt și de drept invocate se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greșite și în rejudecare respingerea în totalitate a acțiunii în contencios administrativ.

Examinând recursul declarat împotriva sentinței civile nr. 51/2018 din 16 martie 2018 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte constată că este fondat, hotărârea atacată fiind afectată de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că intimata reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei nr. 1993/06.03.2015, decizie prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de aceeași reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/13.10.2014 și a raportului de inspecție fiscală ce precede această decizie de impunere.

Prin sentința civilă nr. 51/2018 din 16 martie 2018, instanța fondului a admis acțiunea reclamantei și, în consecință, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 1993/6.03.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Decizia de impunere x/13.10.2014 și Raportul de inspecție fiscală x/13.10.2014 în ceea ce privește suma de 1.053.987 RON, impusă suplimentar în sarcina societății reclamante.

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a reținut, în esență, că este nelegal tratamentul fiscal stabilit de organele fiscale în legătură cu cheltuielile în sumă totală de 730.964 RON, reprezentând contravaloare alimente și masa servită angajaților societății, cheltuieli considerate de organul fiscal ca reprezentând avantaje în natură acordate salariaților și pentru care societatea nu a calculat și reținut impozitul și contribuțiile aferente drepturilor de natură salarială.

Instanța fondului a achiesat la apărările reclamantei, considerând că sumele în discuție urmează regimul juridic al indemnizației de delegare și detașare, concluzie la care a ajuns în urma aplicării principiului prevalenței substanței asupra fondului, considerând că necompletarea în mod corespunzător a ordinelor de deplasare este un aspect de ordin formal ce nu poate înlătura constatarea de fapt, în sensul că substanța operațiunii de acordare a indemnizației de delegare nu a fost afectată, scopul legii (art. 44 alin. (2) din Codul muncii) fiind urmărit și atins iar cheltuiala a fost efectiv realizată în scopul obținerii de profit de către reclamantă.

Contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte apreciază că actele administrativ fiscale contestată de reclamantă reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor de drept fiscal menționate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și al deciziei de soluționare a contestației.

Preliminar analizei de fond a chestiunii litigioase deduse judecății, Înalta Curte subliniază faptul că verificarea legalității soluției fiscale adoptate prin actele administrativ fiscale supuse controlului de legalitate presupune raportarea la dispozițiile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora organul de soluționare a contestației va analiza contestația în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei.

Așadar, în principiu va fi avută în vedere situația de fapt fiscală ce rezultă din mijloacele de probă administrate de organul care a efectuat inspecția fiscală însă, potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, contestatorul, intervenienții sau împuterniciții acestora pot să depună probe noi în susținerea cauzei. În această situație, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunțe asupra acestora.

Cum acțiunea în contencios fiscal vizează, potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 deciziile emise în soluționarea contestațiilor, așadar procedura desfășurată în fața organului de soluționare a contestației, instanța de control judiciar subliniază faptul că este nepermisă raportarea la un probatoriu ce nu a fost administrat ori propus spre administrare organului de soluționare a contestației, pentru că altfel ar fi deturnat sensul lipsit de echivoc al dispozițiilor art. 213-218 din O.G. nr. 92/2003, transformându-se o procedură obligatorie de urmat într-o simplă formalitate.

În consecință, particularizând cele mai sus menționate cauzei de față, Înalta Curte subliniază faptul că trebuie avută în vedere starea de fapt fiscală rezultată din probatoriul administrat în cursul inspecției fiscale și al soluționării contestației administrative și nu înscrisurile prezentate ulterior, în fața instanței de judecată, chiar prin mijlocirea expertizei efectuate, înscrisuri a căror relevanță putea fi analizată numai dacă ar fi fost administrate ori propuse spre administrare în fața organelor fiscale și ar fi fost refuzată proba în discuție.

Raportat la situația de fapt fiscală avută în vedere pentru emiterea deciziei de impunere x/13.10.2014, Înalta Curte constată că în mod legal a fost stabilită în sarcina reclamantei-intimate obligația de plată a impozitului și contribuțiilor aferente sumei de 730.964 RON, astfel că este neîntemeiată contestația acesteia din urmă.

Sub acest aspect, este de subliniat faptul că, potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003, nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

Diametral opus, art. 55 alin. (2) lit. k) coroborat cu art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 asimilează veniturilor din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă, inclusiv alte avantaje de natură salarială.

Pentru claritatea normei de drept fiscal prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal(2003) se prevede că avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2) includ cheltuielile în legătură cu cazara, hrana, îmbrăcămintea, personalul pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decât prețul pieței, enumerarea furnizată de hotărârea de guvern fiind exemplificativă și nu limitativă.

Din această perspectivă, este corectă soluția dispusă de organul fiscal, aceea de a reîncadra cheltuielile considerate de reclamantă ca fiind specifice unei indemnizații de delegare ca fiind, în realitate, avantaje în natură asimilate drepturilor salariale suspuse impozitării, cu toate consecințele ce rezultă dintr-o atare calificare.

Astfel, în perioada verificată de inspecția fiscală, în contul 625.01 " Cheltuielile cu deplasările -masa" societatea a înregistrat suma totală de 1.323.295 RON, din care, organele de inspecție fiscală au stabilit că suma de 730.964 RON reprezintă în fapt avantaje acordate salariaților sub forma de alimente și masă servită, iar pentru suma de 592.331 RON (1.323.295 RON - 730.964 RON), reprezentând cheltuieli de cazare, diurnă și cheltuieli de transport (contravaloare combustibil) au reținut că aceasta îndeplinește condițiile legale de deductibilitate la calculul profitului impozabil.

În atare context, calificarea, de către prima instanță, a cheltuielilor avansate de reclamantă pentru procurarea, de către angajații săi, a alimentelor și a meselor ca fiind cheltuieli aferente unor indemnizații de delegare(diurnă) nu are suport, reflectând o încălcare a dispozițiilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003.

În mod greșit a apreciat prima instanță că aspectul sesizat de organele fiscale (lipsa unor ordine de deplasare ori completarea acestora în mod necorespunzător) ar reprezenta un aspect pur formal.

Astfel cum a arătat recurenta pârâtă, ordinul de deplasare constituie, potrivit dispozițiilor Ordinului nr. 3512/2008 pentru documentele financiar-contabile, documentul pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate ori pentru regularizarea diferențelor de primit sau restituit însă, în același timp, acesta constituie și documentul justificativ de înregistrare în contabilitate.

Alături de scopul mai sus arătat, Ordinul nr. 3512/2008 prevede, în cadrul rubricii destinate conținutului minimal obligatoriu de informații al formularului, necesitatea menționării datelor necesare pentru justificarea deplasării și, totodată, art. 46 din Ordinul nr. 3512/2008 prevede, în sarcina persoanei trimise în delegare sau detașare, obligația de a obține confirmarea datei și orei sosirii și a plecării.

Or, în condițiile în care reclamanta intimată nu a probat, în cursul inspecției fiscale și al soluționării contestației administrativ fiscale, faptul respectării dispozițiilor Ordinului nr. 3512/2008, recalificarea, de către prima instanță, a naturii sumelor considerate de organele fiscale ca fiind avantaje de natură salarială, impozabile în indemnizație de delegare/diurnă cu caracter neimpozabil este contrară prevederilor lipsite de echivoc ale ordinului anterior menționat și conduce la nerespectarea dispozițiilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003.

Față de aceste considerente recursul declarat în cauză va fi admis, cu consecința rejudecării cauzei și respingerii acțiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 51/2018 din 16 martie 2018 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând cauza:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 martie 2022.