ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5562/2022

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 20 martie 2018, pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov și D.G.R.F.P. Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună:

La termenul de judecată din 26.09.2018, reclamanta a precizat că în ceea ce privește pârâtul de ordin 1 s-a strecurat o eroare materială în cuprinsul cererii. A arătat reclamanta că pârâtă nu este Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, cum din eroare s-a menționat, ci Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, aspect care se observă și din indicarea sediului pârâtului, care este în București și nu în Brașov. A mai precizat că DGRFP Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu este pârâtul de ordin 2.

Prin sentința civilă nr. 56 din 14 martie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia a respins cererea de chemare în judecată formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivarea cazului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., reclamanta a arătat că nici în raportul de inspecție fiscală și nici în decizia de impunere nu se face referire la dispozițiile art. 11 din Legea 571/2003 și nici la alt temei de drept care să permită organului de control fiscal să reconsidere sau să reaprecieze natura juridică și consecința fiscală a achitării sumelor respective cu titlu de indemnizație pentru delegare/detașare. In motivarea hotărârii, instanța de fond în mod părtinitor:

- a procedat la completarea actelor administrativ fiscale atacate cu temeiul de drept în baza căruia s-a realizat reconsiderarea delegării/detașării și a înregistrării contabile a sumelor achitate cu titlu de indemnizație de delegare.

- a sancționat în mod greșit reclamanta că nu a invocat în procedura prealabilă prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Era de datoria organului fiscal de control să procedeze la indicarea respectivului temei de drept.

De asemenea, prin plângerea prealabilă și prin acțiunea introductivă reclamanta a invocat argumente pe care instanța de fond nu le-a tratat în cuprinsul hotărârii, neexprimând vreun punct de vedere fiind încălcat dreptul la un proces echitabil ceea ce conduce potrivit art. 174 alin. (1) din C. proc. civ. la nulitatea hotărârii.

Astfel, reclamanta a invocat faptul că atât legislația internă cât și cea europeană impune operatorilor ai căror salariați sunt delegați/detașați în alte state membre ale UE să asigure acestora plata unei diurne. Conform art. 44 alin. (2) din Codul Muncii, salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil. Deoarece angajații își desfășurau activitatea într-un alt stat membru al UE față de cel în care reclamanta avea sediul social și în care aceștia domiciliau, era obligată să le achite cheltuielile de transport, cazare și masă.

Ca urmare a reîncadrării sumelor achitate de către organul fiscal. și a confirmării acestui fapt de către instanța de fond, rezultă că recurenta nu ar fi trebuit să achite angajaților nicio sumă de bani pe perioada desfășurării activității de către aceștia înItalia, cu toate că nu le-a asigurat acestora cazare și transport intern.

Reclamanta a mai invocat în fața instanței de fond inconsecvența organului de control fiscal în interpretarea textelor de lege și a situației privind activitatea sa, aspect care nu a fost analizat de instanța de fond în sentința recurată.

Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta a arătat că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, concluzionând în sensul că acestea "nu se aplică doar faptelor de comerț, ci oricăror operațiuni/tranzacții care au conținut sau substanță economică, așa cum este și cazul plății sumelor în discuție". În realitate, conținutul articolului vizează doar acele tranzacții care au un conținut eminamente economic, mai exact operațiuni comerciale derulate cu partenerii comerciali în vederea realizării obiectului de activitate. Sumele achitate cu titlu de indemnizație de delegare sau chiar cele achitate cu titlu de drepturi salariale nu intră sub incidența tranzacțiilor cu conținut eminamente economic.

De asemenea, instanța de fond a aplicat greșit legislația comunitară în materie, respectiv prevederile art. 3 alin. (1) lit. c) și ale art. 3 alin. (7) ale Directivei 96/71/CE a Parlamentului European. Se ignoră faptul că atât prin Directivă dar mai ales prin jurisprudența CJUE (cauza C-396/13 Hotărârea 86/12.02.2015) se stabilește faptul că diurna achitată salariaților delegați/detașați include 2 componente: prima reprezintă o "alocație specifică detașării" care are rolul de a compensa inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit, iar cea de-a doua este reprezentată de sumele rambursate salariaților detașați neutru cheltuielile de transport, cazare si masă.

Suma de 70 euro/zi achitată cu titlul de indemnizație de delegare a avut tocmai rolul de a rambursa angajaților detașați cheltuielile pe care aceștia le suportau în legătură cu cazarea, transportul de la locul de cazare până la cel de muncă și 2 mese/zi (dimineața si seara), cheltuieli care sunt exceptate a fi considerate parte a salariului minim.

În conținutul RIF-ului se reține în mod neîntemeiat și nedovedit faptul că reclamanta ar fi suportat cheltuieli de transport și cazare în Italia (pag. 9 paragraful 3), organul de control fiscal neidentificând niciun fel de înscrisuri din care să rezulte o astfel de concluzie. Mai mult decât atât, singura cheltuială cu masa acordată salariaților a fost identificată ca fiind de 347.145 RON pentru o perioadă de 2 ani, cheltuială care, raportată la numărul de salariați delegați și perioada respectivă nu ar fi fost suficientă nici măcar pentru asigurarea unei singure mese zilnice salariaților. Acest aspect este tranșat chiar și prin Hotărârea CJUE amintită anterior, citată chiar de instanța de fond în motivarea hotărârii, la punctele 58 - 60 și 70, în care Curtea reține printre alte aspecte și faptul că "obiectivul însuși al articolului 3 alin. (7) din Directiva 96/71 nu poate permite luarea în considerare, în calculul salariului minim al lucrătorilor detașați, a cheltuielilor legate de cazarea acestora".

Cu privire la asigurarea salariului minim pe economie al statului membru în care se realizează detașarea, în art. 3 alin. (1) teza finală din Directivă se menționează faptul că "În sensul prezentei directive, noțiunea de salariu minim, menționată la alin. (1) litera (c), este definită de legislația și practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul". Italia, țara unde au fost delegați angajații reclamantei era la acel moment unul dintre cele 6 state membre ale UE în care nu exista legiferat un salariu minim pe economie și nici nu era stabilit prin legislație un cuantum minim al nivelului salarial. Drept urmare, nu-i poate fi imputată nerespectarea directivei 96/71/CE a Parlamentului European atâta timp cât în speță este incidență excepția de la regula stabilită de art. 3 alin. (1) lit. c). In aceste condiții nu este legală motivarea instanței de fond conform căreia această practică ar fi dovedit "mascarea" salariului prin intermediul sumelor achitate cu titlul de indemnizație de delegare.

Esența delegării, conform art. 43 din Legea nr 53/2003, este caracterul temporar al acesteia, mai exact limitarea ei la o perioadă de 120 de zile. Nu există la dosarul cauzei niciun mijloc de probă din care să rezulte că această perioadă ar fi fost depășită în cazul angajaților reclamantei, cu excepția cazului dlui. C..

Chiar legiuitorul a sesizat practica inconsecventă și greșită a organelor de control fiscal în ceea ce privește reinterpretarea/reîncadrarea sumelor achitate cu titlu de indemnizație de delegare și a înțeles să stopeze această practică prin intermediul prevederilor Legii nr. 209/2015 și ale Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/19.08.2015, acte normative care exonerează contribuabilii de la plata sumelor calculate de către organele fiscale și interzice acestora emiterea de acte administrativ fiscale în legătură cu asemenea constatări.

4.1. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare în dosarul de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că reclamanta nu a invocat dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în contestația administrativă, astfel ca organul de soluționare nu avea cum să se pronunțe asupra acestui aspect.

Potrivit contractelor individuale de muncă, recurenta-reclamantă a acordat angajaților trimiși la muncă în străinătate, următoarele sume de bani pentru munca prestată:

- în România, suma înscrisă în contractul individual de muncă și în statul de plată reprezentând salariul de bază lunar pentru care a calculat, declarat și achitat la bugetul general consolidat din România impozit pe venitul din salarii și contribuții sociale;

- în Italia, o sumă de bani în euro cu titlu de indemnizație de delegare, calculată în funcție de numărul de zile în care angajatul a fost trimis în această țară pentru care reclamanta nu a evidențiat în contabilitate și nu a declarat la organul fiscal teritorial impozit pe venitul din salarii și contribuțiile sociale aferente sumelor primite pentru munca prestată în Italia de angajații săi.

In perioada verificată recurenta-reclamanta a întocmit lunar state de plata, pontaje si centralizatoare pentru sumele acordate personalului trimis in "delegare" în Italia cu titlu de indemnizație de delegare, iar cheltuielile cu aceste sume au fost înregistrate în evidența contabilă din România în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări".

Totodată, în perioada iunie 2012- iunie 2014, societatea a achiziționat în baza a 27 de facturi de la doua societăți din Italia, D. Spa, respectiv E. S.R.L., servicii de masă pentru angajații proprii care își desfășurau activitatea în Italia pe doua șantiere, respectiv F. S.R.L..

În temeiul prevederilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale dispozițiilor pct. 67, pct. 68 lit. a), pct. 69 și pct. 70 lit. a)-b) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă că, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, inclusiv hrana acordată gratuit salariaților ce reprezintă un avantaj de natură salarială.

Personalul a fost angajat de recurenta-reclamantă pentru a-și desfășura atribuțiile de serviciu pe șantierele clienților din Italia cu care avea încheiate contracte de prestări servicii, motiv pentru care în această situație nu se poate vorbi de o delegare a angajaților societății întrucât aceștia își desfășoară activitatea de bază pentru care au fost angajați în locurile prevăzute prin contractele individuale de muncă încheiate cu societatea, nefiind delegare așa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii.

Potrivit prevederilor art. 41-44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare, modificarea locului de muncă dintr-un contract individual de muncă se poate face doar cu acordul părților și în mod excepțional, în mod unilateral de către angajator prin delegare, care reprezintă exercitarea atribuțiilor de serviciu în afara locului de muncă.

Recurenta-reclamanta are sediu social în str. x ap. 7 camera 1 din Sibiu și un sediu secundar declarat în str. x, acestea aflându-se în clădiri cu destinația exclusivă de birouri și nu are declarate puncte de lucru, iar prin informările privind clauzele generale ale contractului de muncă li se comunică salariaților că își vor desfășura activitatea pentru care au fost angajați pe șantier în Italia, la unul dintre clienții societății.

Angajații recurentei-reclamante nu desfășoară activități de execuție construcții metalice, respectiv sudură și lăcătușerie în țara noastră, nu au un loc de muncă în România, fapt pentru care nu se aplică dispozițiile art. 41-44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează delegarea, având în vedere că delegarea salariatului presupune desfășurarea lucrărilor sau sarcinilor corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă, or în speță locul de muncă stabilit prin contractul individual de muncă și cel în care a fost delegat sunt identice, respectiv "șantier" în Italia.

Totodată, în perioada supusă inspecției fiscale recurenta-reclamantă a desfășurat în România doar activități conexe activității de bază de executare construcții metalice, respectiv recrutare forță de muncă, decontări cu clienți și furnizori și întocmire documente financiar contabile, personalul angajat pentru activitățile de lăcătușerie și sudură îndeplinindu-și atribuțiile și responsabilitățile prevăzute în contractele individuale de muncă doar pe șantiere situate în Italia, la clienți de la care provin veniturile înregistrate de societate în evidența contabilă.

De asemenea, se constată că s-a depășit perioada de 60 de zile calendaristice în decurs de 12 luni în care un salariat poate fi delegat.

Sumele acordate de către recurenta-reclamantă angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform pontajelor, iar contravaloarea meselor acordate salariaților pe șantiere din Italia unde își desfășurau activitatea reprezintă venituri asimilate salariilor, cele două având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care recurenta-reclamantă avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii și venituri asimilate salariilor pentru perioada 01.07.2009-30.06.2014, așa cum, în mod corect, a reținut instanța de fond.

Având în vedere că organele de inspecție fiscală au reconsiderat sumele acordate cu titlul de diurnă și le-au reîncadrat în categoria veniturilor de natură salarială, speței îi sunt incidente și dispozițiile art. 296

3

lit. g) și art. 296

4

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

4.2. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a depus întâmpinare în dosarul de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că primul motiv de recurs este nefondat, deoarece instanța de fond a aplicat dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, care stabilesc în sarcina organelor fiscale atribuții exprese de verificare și recalificare a operațiunilor economice efectuate de recurentă.

În mod legal, prima instanță a stabilit că angajații recurentei nu au loc de munca în România de la care sa fie delegați la un alt loc de muncă (în Italia) ei fiind angajați ab initio pentru a fi "delegați" imediat în Italia.

Acestor angajați li se acordă doar diurnă în străinătate, iar aceasta nu depășește nivelul legal stabilit prin H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, încadrându-se astfel în prevederile art. 21 alin. (2) lit. e), art. 21, alin. (3), lit. b), art. 55, alin. (2) lit. i), art. 296

4

lit. m), art. 296

15

, lit. g) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare.

Având în vedere scopul si împrejurările în care intervine delegarea sau detașarea, indemnizația de delegare și detașare nu se cuvine și nu s-a putut acorda în cazul muncii prestate de angajații recurentei, deoarece:

- locul muncii angajaților este stabilit practic înainte de începerea activității în Italia. Angajatul cunoaște locul de muncă, precizat aprioric în informarea privind clauzele generale ale contractului de muncă, asumându-și în deplină cunoștință de cauză desfășurarea activității muncii în străinătate;

- recurenta nu a pus la dispoziția angajaților săi posturi de lucru situate pe teritoriul României la care aceștia să aibă acces pentru desfășurarea activității conform meseriilor/funcțiilor în care aceștia au fost angajați (sudori, lăcătuși, tubulatori, etc) și de la care aceștia să fie delegați/detașați în alte locuri de muncă. Prin delegarea efectuată de recurentă, salariații nu își schimbă locul de muncă, aceștia fiind angajați în fapt direct pentru a presta servicii în Italia;

- angajatorul personalului trimis la muncă în străinătate rămâne același, respectiv recurenta-reclamantă.

- recurenta a transformat caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență, întreruperile între o delegare și alta fiind acoperite de concedii de odihnă sau absențe nemotivate denaturând în totalitate noțiunea de delegare;

- sumele acordate de către recurentă cu titlu de indemnizație de deplasare nu se încadrează în condițiile pentru plata acesteia așa cum sunt acestea prevăzute la art. 1 din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

- conform art. 16, alin. (2)

5

din Contractul colectiv de muncă unic nr. 631/2007 la nivelul ramurii de construcții, "În cazul în care delegarea depășește 30 de zile consecutive, în locul diurnei zilnice se plătește o indemnizație egală cu 50% din salariul de baza zilnic", pe când societatea recurentă a achitat angajaților delegați în Italia o indemnizație de delegare constantă de 70 euro/zi de delegare, reprezentând diurna și după îndeplinirea termenului de 30 de zile de delegare, sumă mult superioară indemnizației de 50% din salariul de bază zilnic;

- principalul venit plătit de recurentă propriilor salariați este cel reprezentând "indemnizații de delegare" (aprox. 2100 euro), sumele încasate urmare a salariului brut înscris în contractul de muncă încheiat între salariat și angajator (de ordinul a 150-200 euro) având o pondere de sub 10% din totalul veniturilor.

- pentru lucrătorii detașați în Italia, potrivit Directivei Parlamentului European și a Consiliului 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul furnizării de servicii, art. 3), alin. (1), lit. c), trebuie să li se garanteze de către recurentă cel puțin salariul minim din Italia;

- în sensul acestei directive, noțiunea de salariu minim este definită de legislația și practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul, respectiv salariul minim din Italia și nu salariul minim pe economie din România, diferența dintre remunerația înscrisă în contractul de muncă încheiat pentru fiecare lucrător și cea primită efectiv de salariat, a fost acordată salariatului de către societate cu titlu de "diurnă", nefiind reținute obligațiile fiscale (impozitul pe venit și a contribuțiile sociale obligatorii).

Potrivit prevederilor art. 3), alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului, "Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă".

Și în eventualitatea în care aceste sume ar fi plătite de recurentă angajaților pentru acoperirea cheltuielilor de cazare și transport (ceea ce nu se întâmplă, recurenta suportând distinct aceste cheltuieli) aceste sume reprezintă parte a salariului minim (venituri de natură salarială) pentru că sumele nu constituie o rambursare a cheltuielilor plătite de angajat în Italia în baza unor documente private emise pe numele angajatului de către terțe persoane italiene.

Instanța de fond de fond a reținut corect că prin documentele întocmite formal și prin utilizarea artificială a noțiunii de diurnă, recurenta a creat aparența plății unei indemnizații de delegare în scopul evitării plății impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale obligatorii aferente acestor sume. Așadar, în aparență recurenta își respecta obligațiile impuse de normele naționale și europene în ceea ce privește plata salariaților migrați prin faptul că asigura acestora o sumă de bani care depășește minimul obligatoriu al salariului din statul în care își desfășoară activitatea angajații (putând justifica în statul respectiv, în eventualitatea unui control de la autoritățile competente, că suma primită de angajați respectă cerințele UE privind salarizarea și politica socială) însă, în fapt, este o disimulare pentru că în România, pentru partea cea mai importantă a sumei primite, recurenta nu reține impozitele și contribuțiile obligatorii prevalându-se în mod formal de noțiunea de diurnă. Prin acest mod de acțiune discreționar, este prejudiciat atât bugetul de stat (prin neachitarea contribuțiilor obligatorii), cât și angajații (prin faptul că se rețin contribuțiile la un nivel minim, fapt ce conduce la un nivel minim al pensiei).

II. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte apreciază că motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este nefondat.

În susținerea acestui motiv, recurenta-reclamantă afirmă că instanța de fond a completat actul atacat, concluzionând că textul de lege aplicabil în prezenta speță este cel prevăzut de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acest text de lege permițând organului fiscal de control să recalifice natura juridică a unor operațiuni/tranzacții economice, deși organul fiscal nu și-a întemeiat concluziile pe acest text de lege.

Este adevărat că recurenta-reclamantă, contrar susținerilor instanței de fond, a invocat inaplicabilitatea dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atât în cadrul contestației administrative (pagina 3, paragrafele I și IV), cât și prin cererea de chemare în judecată. Însă reținerea greșită a instanței de fond cu privire la neinvocarea inaplicabilității dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 prin contestația administrativă nu este de natură să atragă nulitatea hotărârii, deoarece prin această reținere greșită recurenta-reclamantă nu a fost vătămată, de vreme ce instanța de fond a examinat problema de drept a aplicabilității dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 în paginile 35-37 din sentința recurată.

Pe de altă parte, nu se poate reține că instanța de fond a completat Raportul de Inspecție fiscală nr. x din 13.11.2014 și Decizia de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 15.11.2014, chiar dacă în cuprinsul acestora nu se menționează dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 la temeiurile de drept în baza cărora s-au emis aceste acte. Organele fiscale au apreciat că sumele acordate de către recurenta-reclamantă angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform pontajelor, iar contravaloarea meselor acordate salariaților pe șantierele din Italia unde își desfășurau activitatea reprezintă venituri asimilate salariilor și au procedat la reîncadrarea acestora în categoria veniturilor de natură salarială. Chiar dacă în mod expres în cuprinsul actelor administrative atacate nu se menționează dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, instanța de fond a constatat că, în realitate, organele fiscale au aplicat aceste dispoziții, ca urmare a faptului că sunt singurele dispoziții legale ce permiteau organelor fiscale să recalifice natura juridică a indemnizațiilor de delegare și contravalorii meselor plătite angajaților de către recurenta-reclamantă și să le reîncadreze în categoria veniturilor de natură salarială.

În cadrul acestui motiv de nelegalitate, recurenta-reclamantă a mai susținut că instanța de fond nu a analizat în cuprinsul sentinței recurate două aspecte pe care le-a invocat atât prin contestația administrativă, cât și prin cererea de chemare în judecată, respectiv cele referitoare la obligația plății unei diurne de către operatorii ai căror salariați sunt delegați/detașați în alte state membre UE și inconsecvența organelor fiscale în interpretarea textelor de lege și activitatea recurentei-reclamante.

Înalta Curte consideră că nici aceste susțineri nu sunt fondate.

Instanța de fond a arătat motivele pentru care consideră că angajații recurentei-reclamante nu au fost nici delegați sau detașați potrivit legii naționale, nici detașați pentru prestări de servicii transnaționale, potrivit art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii. Ba mai mult, instanța de fond a făcut referire la Jurisprudența CJUE (Hotărârea dată în cauza C-396/13 Sahkoalojen ammattiliitto ry/Elektrobudowa Spolka Akcyjna), conform căreia diurna nu este plătită lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, ci trebuie calificată drept alocație specifică detașării, rezultând astfel că, în conformitate cu Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European, această diurnă "face parte din salariul minim, în condiții identice cu cele cărora este supusă includerea acestei diurne în același salariu minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări în interiorul statului membru în cauză."

În ultimul rând, referitor la pretinsa inconsecvență menționată anterior, instanța de fond a arătat, la pagina 35 paragraful 8 din sentința recurată, că practica administrativă a autorităților fiscale naționale este de natură a da naștere convingerii reclamantei (operator economic avizat) că sume precum cele în discuție nu ar fi venituri asimilate salariilor, în condițiile în care aceasta nu a obținut și nici nu a încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea acestora, având în vedere și incidența legislației comunitare.

Cu privire la motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut, mai întâi, că dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 se aplică doar faptelor de comerț.

Conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției."

În discuție este teza a doua din art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 care se referă la reîncadrarea formei unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Din interpretarea logică, prin aplicarea regulii de interpretare potrivit căreia "unde legea nu distinge, nici cel care o interpretează nu trebuie să distingă" rezultă că textul de lege menționat se referă la tranzacțiile care au conținut economic, fără a distinge între diferitele categorii de asemenea tranzacții. În consecință, textul se aplică tuturor tranzacțiilor cu conținut economic, nu numai celor comerciale, cum afirmă recurenta-reclamantă. Sensul folosit de legiuitor este larg, prin tranzacții cu conținut economic înțelegându-se tranzacțiile cu conținut patrimonial (inclusiv contractele încheiate de recurenta-reclamantă și angajații săi în care sunt prevăzute indemnizațiile de delegare și contravaloarea meselor plătite angajaților).

Recurenta-reclamantă a susținut că organele fiscale nu aveau competența interpretării și aplicării unor dispoziții de dreptul muncii.

Nici această susținere nu este întemeiată, deoarece lege recunoaște autorităților fiscale competența interpretării și aplicării dispozițiilor legii, în principal, cele fiscale și, în subsidiar, de altă natură, în situația în care dispozițiile legii fiscale trimit la ale dispoziții legale sau aplicarea dispozițiilor legii fiscale necesită lămurirea unor noțiuni reglementate de dispoziții de altă natură. De aceea, în mod legal, în speță pentru efectuarea activității de reîncadrare a indemnizațiilor de delegare și contravalorii meselor plătite angajaților, autoritățile fiscale au interpretat și aplicat dispozițiile din Codul muncii referitoare la delegare și detașare.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte observă că prin Decizia de impunere nr. x din 13.11.2014 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 18.597.026 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuții sociale, precum și obligații fiscale accesorii aferente acestora, ca urmare a reconsiderării serviciilor de masă, respectiv a sumelor acordate angajaților de către reclamantă cu titlul de indemnizații de delegare pentru munca prestată în Italia, ca fiind venituri de natură salarială din activități dependente.

La baza impunerii suplimentare a reclamantei a stat Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.11.2014 prin care s-a reținut că sumele acordate de către reclamantă angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform pontajelor, iar contravaloarea meselor acordate salariaților pe șantierele din Italia unde își desfășurau activitatea reprezintă venituri asimilate salariilor, deoarece angajații reclamantei nu au fost delegați/detașați, de vreme ce reclamanta a desfășurat în România doar activități conexe activității de bază de executare construcții metalice, respectiv recrutare forță de muncă, decontări cu clienți și furnizori și întocmire documente financiar contabile, personalul angajat pentru activitățile de lăcătușerie și sudură îndeplinindu-și atribuțiile și responsabilitățile prevăzute în contractele individuale de muncă doar pe șantiere situate în Italia, la clienți de la care și provin veniturile înregistrate de societate în evidența contabilă.

Prin urmare, angajații reclamantei nu au un loc de muncă în România unde să-și poată exercita sarcinile de serviciu specifice meseriilor pentru care au fost angajați (sudori, lăcătuși, lăcătuși mecanici, electricieni, etc.), ei fiind în fapt angajați pentru efectuarea unei munci dependente în Italia, iar în aceste condiții reclamanta a aplicat în mod eronat prevederile art. 42-44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte apreciază că angajații reclamantei nu au fost delegați sau detașați în Italia.

Potrivit art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă.

Așadar, delegarea presupune existența unui loc de muncă al salariatului, altul decât cel în care exercită unele lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor sale de serviciu, pe de o parte, și exercitarea temporară a acestora, pe de altă parte.

Înalta Curte consideră că nu sunt îndeplinite cele două condiții ale delegării, deoarece angajații reclamantei nu au avut un loc de muncă, în sensul legii, în România, ci doar în Italia și au îndeplinit atribuțiile de serviciu cu caracter permanent doar în Italia.

Lipsa unui loc de muncă, în sensul legii, în România este dovedită prin:

- în România, recurenta-reclamantă nu are puncte de lucru declarate, ci doar sediul social și un sediu secundar în locații care au fost folosite exclusiv cu destinație de birouri;

- în perioada 01.07.2009-30.06.2014, recurenta-reclamantă și-a desfășurat activitatea și a obținut venituri numai din relația cu clienții din Italia.

De asemenea, angajații recurentei-reclamante nu au lucrat deloc în România, ci doar în Italia, activitatea acestora în străinătate fiind una permanentă.

În lipsa unei delegări pentru motivele menționate anterior, indemnizațiile primite de angajații recurentei-reclamante nu sunt indemnizații de delegare, ci venituri salariale.

Raporturile recurentei-reclamante cu angajații săi nu sunt nici raporturi de detașare, deoarece nu este îndeplinită condiția prevăzută de art. 45 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, referitoare la schimbarea temporară a locului de muncă la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. Angajații reclamantei au rămas, pe toată perioada desfășurării activității lor în Italia, sub autoritatea și îndrumarea societății reclamante, astfel că nu se poate susține că au avut raporturi de detașare în favoarea altor angajatori, relațiile lor de muncă fiind cârmuite în exclusivitate de contractul de muncă încheiat cu reclamanta, nefiind înregistrat vreun act de dispoziție modificator al acestuia, cum cere imperativ art. 1 din Anexa 1 la H.G. nr. 1860/2006.

Nu este întemeiată nici critica recurentei-reclamante referitoare la aplicarea greșită a legislației comunitare de către instanța de fond.

Conform art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, "Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menționate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detașați pe teritoriul lor condiții de muncă și de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările: (...) (c) salariul minim."

În plus, art. 35 alin. (7) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European prevede că:

"Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă."

În jurisprudența Curții Europene de Justiție (Hotărârea dată în cauza C-396/13 Sahkoalojen ammattiliitto ry/Elektrobudowa Spolka Akcyjna), diurna "face parte din salariul minim, în condiții identice cu cele cărora este supusă includerea acestei diurne în același salariu minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări în interiorul statului membru în cauză."

Mai mult, potrivit art. 2 alin. (1) din Directiva nr. 96/71/CE, "În sensul prezentei directive, prin lucrător detașat se înțelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal."

Pornind de la această definiție, se observă că detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transnaționale este similară cu instituția delegării din dreptul intern, deoarece presupune îndeplinirea a două condiții:

- desfășurarea muncii la un alt loc de muncă decât cel obișnuit;

- această desfășurare să aibă caracter temporar.

În plus, spre deosebire de delegarea din dreptul intern, detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transnaționale presupune condiția ca locul de muncă temporar să se afle într-o altă țară decât cea în care se află locul de muncă temporar.

Având în vedere că angajații reclamantei nu au avut un loc de muncă obișnuit în România, ci doar în Italia și au îndeplinit atribuțiile de serviciu cu caracter permanent doar în Italia, pentru motivele arătate anterior, nu sunt îndeplinite nici condițiile existenței detașării lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transnaționale. De aceea, sumele acordate de către recurenta-reclamantă angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt venituri salariale, iar contravaloarea meselor acordate salariaților pe șantierele din Italia unde își desfășurau activitatea reprezintă venituri asimilate salariilor.

Deoarece angajații reclamantei trimiși în Italia nu se află în situația de a fi delegați/detașați, în mod legal, organul fiscal și prima instanță au considerat că sumele acordate de către reclamantă angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt venituri salariale, iar serviciile de masă acordate acestora sunt avantaje de natură salarială, conform prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) și alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În consecință, în mod corect s-a calculat impozitul pe venit asupra tuturor sumelor achitate de către reclamantă angajaților, potrivit art. 57 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În condițiile inexistenței delegării/detașării angajaților, nu sunt întemeiate nici critica recurentei-reclamante de la punctul 3 al cererii de recurs referitoare la plata diurnei în cazul delegării și nici critica de la punctul 4 al cererii de recurs cu privire la eventuala depășire a limitei perioadei de delegare prevăzută de art. 43 din Legea nr. 53/2003, de vreme ce ambele presupun existența unei delegări legal efectuate.

Adoptarea Legii nr. 209/2015 nu confirmă practica greșită a organelor fiscale constând în recalificarea sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, așa cum afirmă recurenta-reclamantă, ci reprezintă o măsură de stimulare a activității contribuabililor care ar fi trebuit să plătească aceste obligații fiscale care, în condițiile anulării obligațiilor fiscale rezultate din reconsiderarea/reîncadrarea unei activități ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 pot folosi aceste resurse financiare pentru buna desfășurare a activității lor.

În baza art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8, precum și art. 496 din C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 56 din data de 14 martie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 noiembrie 2022.