ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2871/2023

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 29.04.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și a solicitat anularea Deciziei nr. 14/18.01.2021 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.09.2020 privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.09.2020, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 206 din 15 noiembrie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței și admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, recurenta a arătat că instanța de fond a interpretat și a aplicat greșit art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respingând critica legată de faptul că la emiterea actelor fiscale contestate i-a fost încălcat dreptul la apărare și la formularea unui punct de vedere, considerând că și-a exprimat punctul de vedere asupra proiectului raportului de inspecție fiscală. Consideră că mențiunea făcută pe anexa 10 la raportul de inspecție fiscală nu poate fi considerat drept punctul de vedere prevăzut de art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, proiectul de raport de inspecție fiscală i-a fost comunicat la data de 28.09.2020, dată de la care încep să curgă cele 5 zile lucrătoare în care avea dreptul de a formula punct de vedere, însă decizia de impunere și raportul de inspecție au fost emise în aceeași zi în care i-a fost înaintat proiectul de raport, astfel încât, deși a formulat punct de vedere la data de 30.09.2020, acesta nu a mai fost luat în considerare. Anexa 10 la raportul de inspecție finală, un formular standard înmânat reprezentantului său împreună cu proiectul de inspecție fiscală, nu echivalează cu respectarea prevederilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în condițiile in care acesta a fost pus să îl semneze fără a lua act efectiv de conținutul raportului de inspecție fiscală.

S-a reținut de către instanța de fond faptul că reprezentantul său nu a precizat că va depune un punct de vedere, însă acesta nu a fost întrebat despre acest fapt, iar prevederile legale nu impun ca un contribuabil să precizeze expres dacă înțelege să depună un punct de vedere, câtă vreme nu a renunțat în mod expres, înseamnă ca termenul pentru formulare acestuia trebuia respectat. Potrivit dispozițiilor art. 130 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul trebuie informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de inspecție fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările și consecințele lor fiscale. Totodată, alin. (2) instituie în sarcina organului de inspecție fiscală obligația de a comunica contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere, scop în care, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală.

Urmează a se analiza conduita organului fiscal, care, deși comunică raportul în data de 28.09.2020, stabilește întâlnirea finală tot la data de 28.09.2020, ora 11:30, în condițiile în care reprezentantul său nu putea să își formeze un punct de vedere pertinent la momentul comunicării, procedura discuției finale cu contribuabilul fiind îndeplinită cu caracter pur formal.

Consideră că nu i s-a respectat dreptul prevăzut de alin. (2) al art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca între data comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală și data discuției finale să se stabilească un interval de timp, pentru a i se da posibilitatea să ia cunoștință de conținutul proiectului de raport, ceea ce atrage nulitatea actelor administrativ fiscale în condițiile art. 49-50 din același cod. Discuția finală nu a avut loc faptic și legal la data de 28.09.2020, și nu a avut loc în condițiile legii nici până la acest moment; din dispozițiile art. 130 alin. (4) rezultă că data încheierii inspecției fiscale este data discuției finale, iar din conținutul alin. (2) al art. 130 rezultă că discuția finală trebuie să fie ulterioară comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală, procedura prevăzută de art. 130 alin. (2) având drept scop garantarea unei căi de atac eficiente cu privire la constatările organelor de inspecție fiscală, înainte ca acestea să emită în circuitul civil un act administrativ producător de efecte juridice care îl angajează pe contribuabil, formularea unui punct de vedere în condițiile art. 130 alin. (2) obligând organul de inspecție fiscală să formuleze un răspuns la criticile formulate în condițiile art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Consideră că instanța de fond a interpretat și a aplicat în mod greșit prevederile art. 122 din Legea nr 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respingând critica privind faptul ca s-au stabilit obligații de plată cu titlu de TVA pentru o perioadă anterioară celei înscrise în avizul de inspecție fiscală, actele fiscale emise fiind astfel nule. A arătat prin cererea de chemare în judecată că inspecția fiscală a fost realizată de inspectorii fiscali cu încălcarea dispozițiilor imperative ale art. 122 alin. (7) și 122 alin. (4) lit. c) din Codul de procedură fiscală, respectiv prin depășirea limitelor avizului de inspecție fiscală, însă instanța de fond a considerat că organul fiscal putea extinde inspecția fiscală și pentru o perioadă anterioară, invocând pct. 78 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. Indiferent dacă existau sau nu motive pentru extinderea inspecției fiscale, consideră că instanța de fond trebuia să facă aplicarea art. 122 din Codul de procedură fiscală, care arată clar că această măsură trebuie dispusă printr-un act fiscal, trebuie emis un nou aviz de inspecție fiscală ce trebuie comunicat contribuabilului. În cauză nu s-a procedat la extinderea legală a inspecției fiscale, nefiind emis un nou aviz de inspecție fiscală pentru perioada 01.01.2015-01.03.2016, aspect ce antrenează nulitatea parțială a actelor administrative contestate, pentru sumele aferente acestui interval, respectiv TVA ajustat în cuantum de 3.737.632 RON.

Instanța de fond a făcut o greșită interpretare și aplicare a art. 304 alin. (1) din Codul fiscal coroborat cu pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice, în condițiile în care nu și-a pierdut dreptul de deducere, neabandonând lucrările, astfel cum s-a reținut. Arată că nu există o decizie de abandonare a executării lucrărilor, astfel cum prevede pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere. Arată faptul ca investiția a fost suspendată temporar, din motive obiective, și nu abandonată. Astfel, trebuie analizat dacă suspendarea investiției se datorează unei cauze obiective, simpla suspendare a lucrărilor neputând duce automat la ajustarea negativă a TVA-ului. De altfel, în cuprinsul procesului-verbal întocmit la fața locului, s-a constatat faptul că "au fost identificate materiale sanitare și de finisaj achiziționate de societate", acestea fiind "în ambalaj original și se află în conservare". Așadar, materialele sunt la fața locului, depozitate și păstrate în stare bună, gata de pus în operă la momentul repornirii lucrărilor de execuție. Daca ar fi abandonat lucrările și nu ar mai fi dorit să le continue, nu ar fi existat un motiv logic să le păstreze pe șantier. În mod greșit instanța de fond a reținut că ar fi înstrăinat materialele achiziționate pentru edificarea hotelului, în condițiile în care chiar și organele de inspecție fiscală au constatat că acestea se află în șantier, doar o mică parte din ele fiind înstrăinate.

Legiuitorul a instituit în mod expres dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA aferent achizițiilor de bunuri/servicii, inclusiv în cazul în care, din rațiuni ce nu depind de voința acesteia, proiectele pentru care s-au realizat achizițiile ajung a nu mai fi utilizate concret, în termenul prevăzut inițial, pentru activitatea economică întreprinsă. Rezultă fără echivoc faptul că o persoană impozabilă are, de la momentul probării intenției de a derula o activitate economică, dreptul imediat de a deduce taxa datorată sau achitată pentru cheltuielile și/sau investițiile efectuate în scopul operațiunilor economice taxabile pe care intenționează să le efectueze.

Articolul 17 din Directiva a Vl-a nr. 77/388/CEE a Consiliului (în prezent art. 167 din Directiva 112/2006/CE) trebuie interpretat în sensul că permite unui contribuabil, acționând ca atare, să deducă taxa datorată pentru bunurile care i-au fost livrate sau pentru serviciile care i-au fost furnizate în scopul lucrărilor de investiții destinate a fi folosite în cadrul operațiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit și atunci când, din circumstanțe în afara voinței sale, contribuabilul nu a folosit respectivele bunuri și servicii pentru realizarea operațiunilor taxate. Toate cele prezentate anterior întăresc ideea conform căreia se va acorda dreptul de deducere pentru TVA aferentă unor achiziții de servicii care vizează operațiunile economice generale ale unei societăți, indiferent dacă proiectele pentru care s-au angajat aceste costuri se vor materializa în mod concret sau nu, mai ales, dacă neimplementarea acestora rezultă în urma unor elemente obiective.

Din interpretarea teleologică a dispozițiilor art. 297 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal și a Normelor de aplicare, se constată că legiuitorul nu a condiționat valorificarea dreptului de deducere de desfășurarea efectivă a activităților generatoare de TVA într-un anumit termen de timp, esențial fiind ca achizițiile să fie destinate utilizării în scopul de operațiuni taxabile, fiind suficient ca serviciile să fie achiziționate de societate cu intenția de a fi afectate unor activități generatoare de TVA, chiar dacă, în final, acestea nu au dobândit în mod efectiv această destinație în termenul preconizat inițial.

În materie de TVA, Curtea de Justiție a Uniunii Europene confirmă dreptul de deducere a TVA pentru achiziții efectuate în faze anterioare celei de implementare a unui proiect, indiferent dacă acel proiect a fost sau nu finalizat, importantă fiind intenția agentului economic de a desfășura activități taxabile. Dreptul de deducere poate fi păstrat și în alte situații în care achizițiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voința sa, astfel cum a fost pronunțată hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului belgian.

Organele de inspecție fiscală nu au pus în discuție dreptul de deducere exercitat inițial prin prisma intenției sale, ci faptul că această intenție nu a fost pusă în practică până la momentul controlului. Relevantă sub aspectul stabilirii dreptului de deducere TVA este intenția sa de a desfășura operațiuni taxabile, or, aceasta rezultă cu evidență din actele dosarului, care relevă împrejurarea că a angajat costuri în vederea realizării investiției, iar după suspendarea temporară a lucrărilor s-a ocupat de situațiile litigioase în scopul de asigura cadrul legal necesar continuării lucrărilor.

Coroborând prevederile art. 281 alin. (1), art. 282, art. 271 și art. 297 din Codul fiscal, reiese că TVA este rambursabil dacă serviciul purtător de taxă a fost realizat în folosul unei operațiuni taxabile, care nu este necesar să fie concomitentă, ci poate fi și viitoare. Împrejurarea că a înțeles să efectueze toate demersurile judiciare necesare menținerii contractului de concesiune și a contractului de finanțare, efectuând și demersurile necesare obținerii unor noi autorizații de construire, sunt dovezi reale în susținerea argumentelor că toate cheltuielile efectuate au avut ca scop realizarea proiectelor investiționale. Nu este reală împrejurarea reținută de echipa de inspecție fiscală conform căreia investiția este abandonată, în realitate lucrările sunt momentan suspendate, din cauze care nu depind de voința sa, astfel cum a arătat.

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința instanței de fond este legală. În esență, s-a susținut că sunt neîntemeiate susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 130 alin. (5), art. 122 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 304 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 78 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Ca urmare a inspecției fiscale parțiale efectuate de către organele de control din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală, asupra activității reclamantei A. S.R.L., pentru soluționarea decontului cu sumă negativă de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare nr. x/12.07.2020, au fost întocmite Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.09.2020 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/28.09.2020.

A fost respinsă la rambursare TVA în sumă de 290.619 RON, a fost stabilită suplimentar TVA în sumă de 4.338.633 RON, fiind calculată TVA datorată suplimentar în sumă de 4.048.014 RON, diferența între TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.338.633 RON și TVA respinsă la rambursare în sumă de 290.619 RON.

Contestația formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 14/2021 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva acestor acte administrative a formulat reclamanta acțiunea în anulare respinsă prin sentința recurată. În ceea ce privește TVA în sumă de 18.413 RON, aferentă achizițiilor efectuate de societate de la S.C. B. S.R.L. în luna octombrie 2018, înregistrate în contabilitate în contul 217 "Active biologice productive", cu privire la care organele fiscale au constatat că nu sunt îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a contestat actele fiscale cu privire la acest aspect, iar în ceea ce privește ajustarea taxei deductibile în sumă de 4.320.220 RON, a constatat că cererea de anulare este neîntemeiată.

Motivul de casare prevăzut art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", invocat de recurenta reclamantă, este nefondat. Instanța a aplicat corect dispozițiile legale incidente, raportat la situația de fapt în cauză.

Cu privire la motivele de recurs privind greșita interpretare și aplicare a art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin respingerea criticilor vizând emiterea actelor fiscale contestate cu încălcarea dreptului la apărare și la formularea unui punct de vedere:

Dispozițiile art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd următoarele:

Instanța de fond a constatat următoarele:

A reținut că au fost respectate prevederile art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul fiind informat despre aspectele constatate în cadrul inspecției fiscale, fiindu-i comunicat proiectul de raport de inspecție fiscală, acordându-i-se posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere, iar în cadrul discuției finale, reprezentantul societății menționează expres că nu este de acord cu constatările organului de control. În ceea ce privește nerespectarea termenului de 5 zile menționat la art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a reținut că reprezentantul societății s-a prezentat doar pentru a susține că nu este de acord cu constatările organului de control, ceea ce înseamnă că nu i s-a cauzat nici o vătămare și că drepturile sale au fost în mod real respectate.

A mai reținut că nulitatea actului administrativ contestat, pentru nerespectarea prevederilor art. 130 alin. (2) și (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu se încadrează în niciunul din motivele de nulitate a actului administrativ fiscal, așa cum sunt acestea expres prevăzute la art. 49 din același act normativ, iar dreptul la apărare al reclamantei nu a fost îngrădit, întrucât acesteia i s-a acordat posibilitatea exercitării căii administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea contestației administrative, punctul de vedere exprimat fiind susținut și prezentat atât în fața organului fiscal, pe calea contestației administrative, cât și în fața instanței, prin urmare, în cauză nu poate fi reținută nicio vătămare din punct de vedere procedural.

Susține recurenta că mențiunea făcuta pe anexa 10 la Raportul de inspecție fiscală nu poate fi considerată ca fiind punctul de vedere prevăzut de art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în condițiile în care cel care a semnat nu a luat act efectiv de conținutul raportului de inspecție fiscală, acesta fiind comunicat la data de 28.09.2020, dată de la care au început să curgă cele 5 zile lucrătoare în care avea dreptul de a formula punct de vedere, însă Decizia de impunere nr. x/28.09.2020 și Raportul de inspecție nr. x/28.09.2020 au fost emise în aceeași zi în care i-a fost înaintat proiectul de raport, că nu i s-a respectat dreptul prevăzut de alin. (2) al art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca între data comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală și data discuției finale să se stabilească un interval de timp, pentru a i se da posibilitatea să ia cunoștință de conținutul proiectului de raport, din dispozițiile art. 130 alin. (4) din același act normativ rezultă că data încheierii inspecției fiscale este data discuției finale, iar din alin. (2) al art. 130 din același act normativ rezultă că discuția finală trebuie să fie ulterioară comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală.

Înalta Curte constată că sunt corecte susținerile recurentei reclamante privind nerespectarea dispozițiilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit acestor dispoziții, pentru respectarea obligației care îi revine de a informa contribuabilul, la încheierea inspecției fiscale, despre constatările și consecințele lor fiscale, organul de inspecție fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere, iar în acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală.

Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept, întrucât, potrivit alin. (3) al art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, are această posibilitate, însă, potrivit dispozițiilor alin. (5), contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

Din coroborarea acestor dispoziții cu cele ale art. 131 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "(1) Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punctul de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale. (2) Raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale și cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate, precum și în legătură cu alte obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă ce au făcut obiectul verificării. În cazul în care contribuabilul/plătitorul și-a exercitat dreptul prevăzut la art. 130 alin. (5), raportul de inspecție fiscală cuprinde și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor", rezultă că raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale (aceasta este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept) și cuprinde, în cazul în care contribuabilul și-a exercitat dreptul prevăzut la art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de a-și prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală (drept pentru care are un termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale), și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor.

Deși prin înștiințarea pentru discuția finală din data de 28.09.2020 se menționează faptul că "indiferent de opțiunea dumneavoastră de a vă exercita sau nu dreptul de a participa la discuția finală, aveți dreptul să prezentați în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, potrivit art. 130 alin (4) din Legea 207/2015", emiterea, la aceeași dată la care a fost comunicat proiectul de raport, a Deciziei de impunere nr. x/28.09.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.09.2020, a condus la neluarea în considerare a punctului de vedere formulat de contribuabil la data de 30.09.2020, în termenul legal de 5 zile prevăzut de art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Faptul că, în cadrul discuției finale, stabilite la aceeași dată la care s-a comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală, fapt de natură, de altfel, să împiedice contribuabilul să ia cunoștință corespunzător de acesta anterior discuției finale, pentru a fi în măsură să formuleze susțineri concrete, administratorul societății nu s-a prezentat la invitația organului fiscal din data de 28.09.2020, desemnând un reprezentant al societății, care s-a prezentat doar pentru a susține că nu este de acord cu constatările organului de control, nu înlătura obligația organului de inspecție fiscală, în lipsa unor prevederi legale în acest sens, de a lăsa contribuabilului posibilitatea de a depune punctul de vedere în termenul de 5 zile prevăzut de art. 130 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, iar prevederile legale nu impuneau contribuabilului să precizeze expres dacă înțelege să depună un punct de vedere.

Deși întemeiate susținerile recurentei, Înalta Curte constată, însă, că nu sunt de natură să conducă la nulitatea deciziei de impunere.

Potrivit art. 46 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului/plătitorului și, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului."

Dispozițiile art. 49 din Codul de procedură fiscală reglementează nulitatea actului administrativ fiscal și prevăd că "(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența; b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 46 alin. (6), precum și organul fiscal emitent; c) este afectat de o gravă și evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă și evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa. (2) Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluționare a contestației, la cerere sau din oficiu. În situația în care nulitatea se constată de organul fiscal competent, acesta emite o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului. (3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător."

Din aceste dispoziții legale rezultă că sancțiunea nulității este prevăzută expres doar pentru situațiile prevăzute la alin. (1) al art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală; per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularități, sancțiunea nulității intervine dacă prin acestea s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului.

Or, raportat la situația de fapt menționată, nu sunt elemente din care să se poată reține existența vreunei vătămări care să impună, pentru a fi înlăturată, anularea actului administrativ. Deși raportul de inspecție fiscală a fost emis la data de 28.09.2020 și nu cuprinde opinia organului de inspecție fiscală cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor, depus de reclamantă la data de 30.09.2020, nu rezultă în concret vreo vătămare produsă reclamantei.

Reclamanta a reluat, cu ocazia contestației administrative, susținerile formulate prin punctul de vedere, și acestea au fost analizate în cadrul procedurii administrative, la finalizarea căreia s-a adresat instanței de contencios administrativ. Nu au fost relevate elemente din care să rezulte vătămarea concretă care i-a fost produsă prin faptul că nu s-a răspuns acestui punct de vedere de către organul de inspecție fiscală; în împrejurările menționate, simpla invocare a dispozițiilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu este de natură să cauzeze reclamantei o vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

Înalta Curte are în vedere, în același sens, și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene cu privire la dreptul la apărare.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că revine instanței de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naționale (Hotărârea pronunțată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16), iar "existența unei încălcări a dreptului la apărare, inclusiv a dreptului de acces la dosar, trebuie apreciată în funcție de împrejurările specifice fiecărei spețe, în special de natura actului în cauză, de contextul adoptării sale și de normele juridice care reglementează materia respectivă" (Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punctul 97 și jurisprudența citată). A subliniat că "79 (...) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franța/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum și Hotărârea G. și R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecință, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit" (Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 și C-130/13).

În același sens este și Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, prin care s-a reținut că "35 În ceea ce privește mai precis principiul efectivității, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 și C-130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 și 79)."

Or, reclamanta nu a prezentat elemente de fapt sau argumente în baza cărora să se poată reține că, în cauză, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, și anume, că, în situația în care organul de inspecție fiscală s-ar fi conformat întru totul dispozițiilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind C. proc. civ., concluziile inspecției fiscale, ca urmare a punctului de vedere, nu ar fi fost cele concretizate în actul administrativ contestat.

Cu privire la motivele de recurs privind interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 122 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin faptul că s-au stabilit obligații de plată cu titlu de TVA pentru o perioadă anterioară celei înscrise în avizul de inspecție fiscală:

Recurenta a invocat încălcarea dispozițiilor art. 122 alin. (7) și art. 122 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul procedura fiscală, prin depășirea limitelor avizului de inspecție fiscală, întrucât, indiferent dacă existau sau nu motive pentru extinderea inspecției fiscale, trebuia emis un nou aviz de inspecție fiscală, comunicat contribuabilului, în cauză nefiind emis un nou aviz de inspecție fiscală pentru perioada 01.01.2015-01.03.2016, pentru care s-a ajustat TVA în cuantum de 3.737.632 RON.

Dispozițiile art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd următoarele:

Potrivit Avizului de inspecție fiscală nr. x/17.08.2020, perioada verificată a fost 01.03.2016-30.06.2020, iar potrivit Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.09.2020, taxa pe valoarea adăugată stabilită este aferentă aceleiași perioade.

Instanța de fond a reținut faptul că organul fiscal a motivat extinderea inspecției fiscale și pentru perioada anterioară datei de 1.03.2016, invocând pct. 78 alin. (13) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. Conform acestuia, ajustarea se efectuează în funcție de data achiziției bunurilor/serviciilor, iar acestea au fost achiziționate anterior anului 2016, argument pe care instanța l-a apreciat ca fiind întemeiat.

Deși instanța de fond a reținut extinderea inspecției fiscale și pentru perioada anterioară, susținerile recurentei sunt nefondate.

Organele de inspecție fiscală nu au extins inspecția fiscală, ci, ca urmare a faptului că au reținut obligația reclamantei de a ajusta taxa pe valoarea adăugată deductibilă în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital, și în cazul bunurilor de capital, obligație de ajustare ce a intervenit în perioada supusă inspecției fiscale, au ajustat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor achiziții, inclusiv a acelora care au avut loc anterior datei de 1.03.2016.

Faptul că achizițiile pentru care a fost ajustată taxa pe valoarea adăugată deductibilă au avut loc anterior datei de 1.03.2016 nu conduce la concluzia că inspecția fiscală a fost extinsă anterior acestei perioade, în condițiile în care ceea ce s-a verificat este perioada 01.03.2016-30.06.2020, obligația de ajustare a taxei pe valoarea adăugată intervenind în cursul perioadei verificate.

Motivele de recurs privind greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor legale în temeiul cărora organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta avea obligația ajustării taxei pe valoarea adăugată deduse aferente achizițiilor efectuate pentru realizarea proiectelor de investiții "amenajare teren golf", "Hotel" în cadrul proiectului club de golf, în sumă de 4.283.911 RON, precum și pentru investiția reprezentând "împrejmuire teren golf", în sumă de 36.309 RON, sunt nefondate.

Conform situației de fapt reținute de instanța de fond, reclamanta a efectuat în principal achiziții destinate edificării unui "Hotel" în cadrul proiectului club de golf situat în localitatea Cisnădie, județul Sibiu, fiind achiziționate în perioada 2016 - 2017 diverse materiale de construcții legate de structură și de finisare, materiale de structură - cărămizi, bolțari beton, țevi metalice, materiale de finisare interioară (obiecte sanitare - cazi de baie, chiuvete, granit, faianță etc.), în principal de la parteneri intracomunitari, parte din materialele achiziționate erau depozitate pe terenul aparținând societății din localitatea Cisnădie, iar o altă parte a fost înstrăinată la data de 08.10.2018 către societatea afiliată C. S.R.L., în baza facturii seria x/08.10.2018 în valoare de 277.080 RON, cu TVA de 52.645 RON; hotelul în cauză nu este edificat, nu a existat autorizație de construire emisă de autoritatea locală competentă (Primăria Cisnădie), iar șantierul este abandonat; în ceea ce privește stadiul lucrărilor la obiectivul "amenajare teren de golf", din cercetarea efectuată în teren la data de 16.09.2020, organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada verificată, nu au mai fost efectuate lucrări semnificative, ci doar amenajări de teren realizate cu utilajele închiriate de la partenerul D. S.R.L., iar potrivit documentelor financiar contabile, lucrările au fost sistate la finalul anului 2017.

S-a mai reținut că, pentru suprafața necesară dezvoltării proiectului "amenajare teren de golf", a fost încheiat de reclamantă contractul de concesiune nr. x/24.07.2006, având ca obiect concesionarea unei suprafețe de teren de 974.480 mp înscrisă în CF x, conform art. 6 din contract, concesionarul s-a obligat să obțină certificatul de urbanism și autorizația de construire în termen de 1 an de la semnarea contractului de concesiune, durata de execuție fiind de 2 ani, iar nerespectarea acestor termene conducea la retragerea concesiunii. Prin Hotărârea nr. 215/2019, Consiliul local Cisnădie a reziliat contractul de concesiune nr. x/24.07.2006, iar prin sentința nr. 496/2020 pronunțată de Tribunalul Sibiu în dosar nr. x/2020, definitivă prin respingerea recursului, a fost admisă acțiunea reclamantei și anulată HCL 215/2019, motivat de faptul că aceasta nu cuprinde motivele de fapt și de drept care au determinat concedentul să adopte hotărârea de reziliere a contractului de concesiune nr. x/2006. Instanța de fond a reținut că, deși actul autorității publice a fost anulat de instanță, iar analiza s-a limitat exclusiv la legalitatea actului administrativ reprezentat de HCL 215/2019, pentru faptul că nu a fost motivat, nu se poate ignora faptul că reclamanta, în calitate de concesionar, nu și-a îndeplinit obligațiile asumate prin contractul de concesiune nr. x/2006, în sensul că nu a obținut autorizațiile de construcție necesare pentru realizarea scopului concesiunii, iar de la încheierea contractului și până la data controlului au trecut peste 12 ani.

Referitor la demersurilor întreprinse pentru eliberarea autorizațiilor de construire de către Primăria Cisnădie, s-a constatat că reclamanta nu a făcut astfel de dovezi, fiind depuse la dosar autorizații de construire pentru rețea de alimentare cu apă, organizare de șantier, autorizații pentru executarea unor lucrări de punere în valoare a resurselor naturale, eliberate la nivelul anilor 2010 - 2012, expirate, a căror valabilitate nu a fost reînnoită. În vederea executării lucrărilor destinate realizării Proiectului "Punerea in valoare a resurselor naturale și creșterea calității serviciilor turistice în Regiunea Sibiu prin construcția unui teren de golf, în orașul Cisnădie, jud. Sibiu", a fost încheiat contractul de lucrări nr. x/15.04.2015 cu societatea E. S.R.L. Mediaș, contractul nu a fost executat, iar față de această societate a fost deschisă procedura insolvenței prin sentința nr. 623/2017 a Tribunalului Sibiu.

În ceea ce privește valoarea fondurilor europene nerambursabile, pentru realizarea proiectului de investiții societatea a încheiat contractul de finanțare nr. x/01.04.2013, în baza căruia Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice, prin Agenția pentru Dezvoltare Regională Centru, s-a angajat să acorde o finanțare nerambursabilă de maxim 13.127.611 RON, reprezentând 70% din valoarea totală eligibilă a proiectului; din analiza balanței de verificare a rezultat că reclamanta înregistra un sold al contului 4452 "împrumuturi nerambursabile" de 2.500.594 RON; întrucât reclamanta nu și-a respectat obligațiile referitoare la implementarea proiectului în termenul prevăzut în contractul de finanțare, AM POR a solicitat restituirea finanțării.

Referitor la investiția "împrejmuire teren golf", cu privire la care, potrivit balanței întocmite la data de 30.06.2020, societatea înregistra un sold al contului 212 Clădiri în sumă de 336.198 RON, reprezentând împrejmuire teren golf, s-a reținut că a fost pusă în funcțiune la data de 30.03.2012, cota de TVA în vigoare la data edificării împrejmuirii era de 24%, conform prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil în 2012, iar organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta are obligația ajustării TVA în sumă de 36.309 RON, reprezentând o douăzecime din valoarea TVA dedusă inițial pentru fiecare an în care a intervenit o modificare a destinației de utilizare, respectiv pentru fiecare an în care nu a fost utilizat în folosul operațiunilor taxabile.

Raportat la situația de fapt, instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile legale cu privire la ajustarea taxei pe valoarea adăugată deduse de societate în sumă de 4.283.911 RON și 36.309 RON, rezultând din achizițiile de materiale de finisare și obiecte sanitare efectuate de la parteneri interni și externi, destinate edificării obiectivului Hotel în incinta clubului de golf, și achizițiile de servicii aferente amenajării terenului de golf, respectiv pentru construcția "împrejmuire teren de golf".

Potrivit dispozițiilor art. 297 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;(...)." În situația în care persoana impozabilă pierde, potrivit legii, dreptul de deducere, în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea se evidențiază ajustarea negativă, reprezentând anularea totală sau parțială a deducerii exercitate inițial.

În vederea punerii în aplicare a acestor prevederi legale, potrivit pct. 67 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, privind sfera de aplicare a dreptului de deducere, "(17) În cazul imobilizărilor în curs de execuție care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiții, fiind scoase din evidență pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă își poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanțe care nu depind de voința sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunțată hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-37/95 Statul belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat și în alte situații în care achizițiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voința sa, astfel cum a fost pronunțată hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului belgian."

Dispozițiile art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reglementează ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital, iar potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din același act normativ, "(1) În condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri: (...) c) persoana impozabilă își pierde sau câștigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate."

Potrivit pct. 78, privind ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital, din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pentru punerea în aplicare a prevederilor art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "(1) În situația în care intervin situațiile prevăzute la art. 304 alin. (1) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuție. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câștigă dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parțială a deducerii exercitate inițial în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Ajustarea se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. (2) În sensul alin. (1), prin servicii neutilizate se înțelege imobilizările necorporale care nu sunt complet amortizate la momentul la care intervine obligația sau dreptul de ajustare a taxei. Serviciile de altă natură se consideră utilizate în perioada fiscală în care au fost achiziționate. Ajustarea se efectuează în cazul serviciilor neutilizate numai pentru taxa aferentă valorii rămase neamortizate. (...) (6) În baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă realizează o ajustare pozitivă sau, după caz, trebuie să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situații precum: b) alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care nu dau drept de deducere și ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere, precum și alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere și ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere. (13) Ajustarea se efectuează în funcție de cota de taxă în vigoare la data achiziției bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (1). În situația în care nu se poate determina cota de la data achiziției se efectuează ajustarea utilizând cota de taxă în vigoare la data la care intervine obligația/dreptul de ajustare."

În ceea ce privește bunurile de capital, reglementate de art. 305 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal ca fiind "(...) toate activele corporale fixe, definite la art. 266 alin. (1) pct. 3, precum și operațiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părților de bunuri imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestora, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui altui tip de contract prin care bunurile imobile/părțile de bunuri imobile se pun la dispoziția unei alte persoane cu condiția ca valoarea fiecărei transformări sau modernizări să fie de cel puțin 20% din valoarea bunului imobil/părții de bun imobil după transformare/modernizare. Bunurile imobile sunt considerate bunuri de capital indiferent dacă