ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2609/2021

Ședința publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 16.11.2018, pe rolul Curții de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu,

1.2. Sentința instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 90 din 10 aprilie 2019, Curtea a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov și a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu această pârâtă pentru lipsa calității procesuale pasive.

A respins acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

Împotriva hotărârii instanței de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, formulând critici care se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 (hotărârea instanței nu cuprinde rațiunile și temeiurile pentru care a înlăturat susținerile sale) și pct. 8 (hotărârea este rezultatul unei aplicări eronate a legii fiscale) C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta reclamantă susține că soluția instanței de fond este nelegală, pentru precara stabilire a situației de fapt, în contextul în care prima instanță nu a procedat la o cercetare substanțială a argumentației reclamantei privind multiplele motive de nelegalitate ale conduitei fiscului în cauza de față.

De asemenea, recurenta reclamantă susține că hotărârea atacată nu cuprinde rațiunile și temeiurile pentru care judecătorul fondului a înlăturat toate argumentele reclamantei, fără a oferi vreun contra argument, iar soluția la care s-a oprit prima instanță este rezultatul unei aplicări vădit eronate a legii fiscale.

Dezvoltând aceste critici, recurenta reclamantă arată că prima instanță a respins acțiunea sa în urma unei eronate interpretări a situației de fapt, în condițiile în care judecătorul fondului s-a limitat la a prelua interpretarea organelor fiscale, fără a oferi vreun argument care să fi stat la baza formării convingerii instanței, fără ca instanța de fond să aducă vreun considerent suplimentar sau să dea vreo interpretare diferita față de cea exprimata de fiscale, preluând practic argumentația organelor fiscale.

Astfel, susținerile reclamantei și argumentele aduse în fața judecătorului fondului rămas perfect valabile, nefiind contrazise prin considerentele primei reprezentând tot atâtea motive de critică a dezlegării pe care prima instanță a dat-o fondului.

Susține recurenta că a dovedit în fața instanței de fond că beneficiarul efectiv al veniturilor obținute din România este o societate rezidentă fiscal în SUA, entitate supusă impozitării în SUA, care a prezentat un certificat de rezidență fiscală în această privință, fiind îndreptățită să beneficieze de prevederile convenției de evitare a dublei România - SUA în privința impozitării dobânzilor - adică poate beneficia de aplicarea cotei de 10% asupra veniturilor din dobânzi obținute din România - prima instanță, in mod netemeinic, s-a limitat la a decide că în speță s-ar aplica exclusiv națională, fără a oferi vreun contra-argument, vreun silogism de interpretare și fără a demonta în vreun fel demonstrația reclamantei.

De asemenea, recurenta arată că a demonstrat primei instanțe că prevederile soluției fiscale anticipate, obținute cu privire la substanța operațiunilor trebuie în mod necesar să se aplice în speță, soluția fiscală fiind opozabilă și obligatorie organelor de inspecție fiscală, fiind îndeplinite toate condițiile în baza cărora societatea beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri România – SUA, în condițiile în care acordarea împrumutului a cărui dobândă face obiectul speței are scop imediat economic (sumele aferente împrumutului fiind folosite pentru achiziționarea de terenuri împădurite), nu este artificială și nu a avut ca scop evitarea plății de impozite și taxe - adică îndeplinește absolut toate condițiile trasate prin soluția fiscală individuală anticipată - din nou, judecătorul fondului ignoră și acest argument, fără ca din considerentele hotărârii să reiasă motivele sau cel puțin rațiunile pentru care argumentele reclamantei au fost înlăturate.

Susține recurenta că nu a făcut altceva decât să se conformeze, cu bună credință, regimului fiscal aplicabil în materia impozitării specifice, astfel cum acesta este conturat de legea națională, convențiile internaționale și, mai mult decât atât, să solicite clarificări și interpretări calificate, oficiale, din partea organelor fiscale pe aspectele specifice, tocmai pentru a evita situații incerte din perspectiva obligațiilor fiscale care îi reveneau într-un atare context - din nou, argumentul reclamantei nu a fost în vreun fel combătut prin hotărârea fondului, hotărârea primei instanțe fiind, și din această perspectivă, netemeinică și nelegală.

Instanța de fond a fost chemată să constate că soluțiile organelor fiscale de control, susținute de organele de soluționare a recursului grațios, sunt contrare nu doar soluției fiscale individuale anticipate obținute de reclamantă cu privire la substanța operațiunilor, soluție emisă chiar de fiscul român, dar încalcă în mod flagrant și principiile ce guvernează dreptul administrativ fiscal; prin hotărârea eminamente criticabilă pronunțată, instanța fondului s-a limitat pur și simplu la a enumera argumentele reclamantei, fundamentate pe principii consacrate în dreptul comunitar și în jurisprudența instanțelor europene, argumente de doctrină și jurisprudență la nivel european pe care judecătorul fondului, după ce le enumeră, le respinge abrupt, în bloc, de plano, fără a oferi vreun contra-argument care să conducă la înlăturarea susținerilor reclamantei.

A învederat recurenta reclamantei instanței fondului faptul că organele fiscale și-au nesocotit roiul activ și obligația de a se edifica complet asupra speței, în condițiile în care fiscul nu și-a exercitat rolul activ prevăzut de legislația fiscală, conform căruia organul fiscal este chemat să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situației fiscale a contribuabilului, să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz, având obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, însă hotărârea fondului nu este la adăpost de critică nici din perspectiva acestui argument, pe care judecătorul fondului nu îl combate sub nicio formă.

Actele administrativ fiscale contestate au fost emise și cu încălcarea principiului securității raporturilor juridice, astfel cum acesta a fost consfințit de Art. 6 (1) din Convenția Europeana a Drepturilor Omului (CEDO): "Orice persoana are dreptul la judecarea în mod echitabil, în mod public și într-un termen rezonabil a cauzei sale, de către o instanță independentă și imparțiala". Curtea Europeană de Justiție si Convenția Europeana a Drepturilor Omului au tratat cu o deosebita atenție principiul securității raporturilor juridice, plecând de la premisa că în lipsa acestuia buna funcționare a oricărui stat de drept este puternic perturbată. Principiul securității raporturilor juridice este o componentă de baza a legalității actelor administrative (Deciziile Curții Europene de Justiție in cauza 24/69 Hebe vs. Comisia, in cauza cl/79 Amministrazione delle finanze dello Stato vs. Denkovit Italia si in cauza 57/69 Azienda colori nazionali B.. împotriva Comisiei Comunităților Europene). In dreptul administrativ fiscal, acest principiu impune cu necesitate coerența organelor administrației fiscale în raporturile cu contribuabilul; în acest context, emiterea unei decizii de impunere care contrazice o soluție fiscală emisă anticipat de organe fiscale din același aparat de administrare fiscală reprezintă o încălcare flagrantă de către organele fiscale a unor principii fundamentale consacrate de legea fiscală în sensul protecției contribuabililor - ignorarea acestui argument în considerentele primei instanțe nu poate conduce decât la o soluție profund viciată asupra fondului cauzei.

Un alt aspect esențial ignorat de instanța de fond este acela că actele administrativ fiscale contestate au fost emise cu încălcarea principiului încrederii legitime, consfințit de Convenția Europeana a Drepturilor Omului - obligația autorităților publice de a proteja așteptările legitime ale destinatarilor actului, dreptul lor de a evolua într-un cadru juridic stabil și previzibil, în care sa aibă încredere. Principiul încrederii legitime prevalează în jurisprudența Curții Europene de Justiție, care recomandă statelor membre să nu nesocotească acte administrative ce au conferit drepturi subiective persoanelor interesate, tocmai pentru a ocroti încrederea acestora în stabilitatea drepturilor dobândite (Hotărârea CEJ in cauzele reunite 7/56 si 3-7/57, Algera vs. Adunarea comuna a CEDO) - or, în condițiile în care reclamanta a solicitat și obținut de la fiscul român o soluție fiscală anticipată, apoi a procedat în consecință, conform soluției fiscale învederate, este de neconceput ca atât organele de inspecție fiscală cât și organele administrative de soluționare să refuze ulterior dreptul la tratamentul fiscal conform respectivei soluții fiscale - în sentința civilă recurată, judecătorul fondului nu face nicio remarcă nici cu privire la temeinicia acestui argument invocat de reclamantă.

Judecătorul fondului omite de asemenea să examineze un alt aspect primordial pentru o justă dezlegare a speței - acela că organele fiscale au nesocotit și principiul certitudinii impunerii, care presupune elaborarea unor norme fiscale clare, care sa nu ducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia sa poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Înalta Curte de Casație si Justiție, printr-o decizie pronunțata în 2012, a marcat deja un pas important în consacrarea principiului conform căruia dubiul în interpretarea legislației fiscale trebuie sa profite contribuabilului și nu fiscului, instanța supremă statuând ca "în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează in contra autorităților fiscale, în condițiile în care în perioada supusă verificării însăși autoritatea competentă a avut o viziune incoerentă și inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal". In concret, potrivit acestui principiu, în cazul in care textul legal lasă deschise interpretări divergente ale drepturilor și obligațiilor contribuabililor, autoritățile au obligația de a recurge la abordarea cea mai favorabilă pentru contribuabil. Jurisprudența Curții Supreme se impune cu atât mai puternic în speța dedusă judecății, unde organele fiscale însele generează incertitudinea impunerii, contrazicând interpretarea dată în cadrul unei soluții fiscale individuale anticipate și interpretând propria soluție fiscală individuală anticipată eminamente în defavoarea contribuabilului, într-o abordare pur discutabilă și contextuală - nici acest argument invocat de reclamantă în cererea introductivă nu a fost contrazis de judecătorul fondului, fără a se indica vreun moment, în sentința civilă recurată motivele, rațiunile, silogismele pentru care susținerile reclamantei au fost în corpore și de plano înlăturate.

Sentința pronunțată de prima instanță este viciată și din perspectiva jurisprudenței relevante în materie la nivelul instanței supreme, care, în alte cauze a casat și trimis cauza spre rejudecare, criticând soluția de fond pentru precara stabilire a situației de fapt în speță, arătând că: "...hotărârea atacată nu respectă cerințele legale care impun prezentarea motivelor pentru care s-au înlăturat cererile părților. Privită în raport cu obiectul și complexitatea litigiului și cu argumentele invocate de părți, această împrejurare echivalează cu o necercetare a fondulului cauzei deduse judecății, făcând practic imposibilă evaluarea legalității actelor fiscale în etapa controlului judiciar" (Decizia ICCJ nr. 5677 din 25.11.2011).

Față de aceste considerente, reclamanta solicită casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea contestației sale, astfel cum a fost formulată.

Examinând recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței civile nr. 90/10.04.2019, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a-l respinge în consecință.

Astfel cum rezultă din analiza cererii de exercitare a căii de atac, o primă critică a recurentei reclamante la adresa legalității sentinței civile nr. 90/2019 vizează încălcarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ., susținând recurenta reclamantă, în esență, că prima instanță nu s-a preocupat de lămurirea exactă a situației de fapt iar hotărârea atacată nu cuprinde rațiunile și temeiurile pentru care judecătorul fondului a înlăturat întreaga argumentație formulată de reclamantă în sprijinul contestației sale.

Contrar celor susținute de recurenta reclamantă, instanța de control judiciar constată că hotărârea atacată răspunde pe deplin exigențelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Astfel, considerentele sentinței civile atacate reflectă preocuparea judecătorului fondului pentru analiza cererii introductive de instanță și a apărărilor formulate cu privire la criticile reclamantei, stabilirea și redarea situației de fapt rezultate din evaluarea probatoriului administrat în cauză, evaluarea tratamentului fiscal aplicat operațiunilor de plată a dobânzilor în analiză și prezentarea motivelor pentru care instanța fondului a considerat că aceste operațiuni generează obligația de reținere și virare a impozitului pe veniturile nerezidenților.

Prin urmare, fără temei susține recurenta reclamantă faptul că hotărârea criticată nu cuprinde considerentele pentru care judecătorul fondului a considerat ă este neîntemeiată cererea de anulare a actului administrativ fiscal contestat în cauză.

Trecând la analiza celui de al doilea motiv de casare, circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o contestație formulată împotriva deciziei Deciziei nr. 245/16.05.2018 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/30.06.2017.

În esență, chestiunea litigioasă dedusă judecății în cauza de față vizează problematica impozitului pe veniturile nerezidenților, raportat la dobânzile achitate de recurenta reclamantă în temeiul contractelor de împrumut încheiate cu nerezidentul cu sediul în Statele Unite, susținând recurenta reclamantă că în contextul în care acest din urmă beneficiar este o societate supusă impozitării în SUA operează prevederile convenției privind evitarea dublei impuneri, aspect subliniat, de altfel, și prin soluția fiscală anticipată, obținută de recurenta reclamantă și nesocotită ulterior de organul fiscal.

Constată instanța de control judiciar că în cauză nu este demonstrată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., economia dosarului atestând contrariul și anume pronunțarea hotărârii cu respectarea normelor de drept material incidente în cauză.

Este în afara oricărui dubiu faptul că sunt considerate venituri impozabile, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, dobânzile de la un rezident, conform dispozițiilor art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, venituri asupra cărora cota de impunere este de 16%, se calculează, se reține și se plătește la bugetul de stat de către plătitorul de venituri până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.

Cum dobânzile în analiză au fost achitate de recurenta reclamantă unui nerezident, acesta având sediul în SUA, devin incidente dispozițiile art. 118 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții în acord cu care evitarea impunerii în România este condiționată de prezentarea unui certificat de rezidență fiscală privitor la nerezidentul beneficiar al venitului astfel obținut, certificat care să ateste că această entitate este supusă impozitării venitului respectiv în statul de rezidență.

Or, în condițiile în care probatoriul administrat în cauză atestă că împrumutătorul C. este o entitate scutită de impozite în SUA, în mod legal a apreciat judecătorul fondului faptul că dobânzile achitate acestei entități reprezintă venituri impozabile, pentru care nu este incidentă exceptarea de la obligația de stabilire și reținere la sursă a impozitului pe veniturile nerezidenților, nefiind incidente dispozițiile legale și convenționale având ca scop evitarea dublei impuneri.

Argumentele recurentei reclamante, potrivit cărora D., unic membru fondator al C., ar fi beneficiarul efectiv al câștigurilor reprezentate de dobânzi, au fost avute în vedere de prima instanță, însă au fost considerate în mod întemeiat ca fiind lipsite de relevanță, în contextul în care probatoriul administrat în cauză atestă faptul că D. este scutită de impozit în SUA pe o gamă largă de venituri din investiții, între acestea regăsindu-se și veniturile din dividende, majoritatea veniturilor din dobânzi și câștigurile de capital.

Prin urmare, în condițiile în care nu este demonstrată în cauză împrejurarea că venitul reprezentat de dobânzile achitate în contul împrumuturilor încheiate de reclamantă cu societatea nerezidentă ar fi impozabil în SUA, nu sunt aplicabile dispozițiile Convenției de evitare a dublei impuneri și prevenire a evaziunii fiscale asupra veniturilor semnate între România și Statele Unite ale Americii, ratificată prin Decretul nr. 238/23.12.1974, act prin care se prevede, la art. 3 alin. (1) lit. b), că termenul rezident al Statelor Unite, în cazul unei societăți de persoane, a unei averi sau trust, presupune ca venitul obținut de o atare persoane este supus impozitului în Statele Unite.

În consecință, în mod legal a apreciat instanța fondului faptul că dobânzile plătite de societatea reclamantă în temeiul contractelor de împrumut încheiate cu C. reprezintă venituri impozabile obținute în România de nerezidenți, în înțelesul dispozițiilor art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, venituri pentru care reclamanta avea obligația de calculare, reținere și virare la bugetul de stat a impozitului în cotă de 16%.

Cât privește faptul că tratamentul fiscal al operațiunilor reprezentate de plata acestor dobânzi în contul nerezidentului ar fi contrar soluției fiscale anticipate, obținute de societatea reclamantă, instanța fondului reține că obiectul Soluției fiscale individuale anticipate aprobate prin Ordinul președintelui Agenției Nationale de Administrare Fiscală nr. 2332/05.08.2016 îl reprezintă clarificarea tratamentului din punct de vedere al impozitului cu reținere la sursă al plătitorilor de dobânzi, respectiv dacă D. în calitate de singur membru fondator al C. poate fi văzut ca beneficiar efectiv al plăților de dobândă efectuate de A. către C., iar din analiza soluției fiscale anticipate pronunțate nu rezultă că D. poate fi considerată beneficiarul final al dobânzilor plătite de A. S.R.L. către C. sau că D. este o entitate plătitoare de venituri în Statele Unite ale Americii.

Constatarea faptului că tratamentul fiscal aplicat veniturilor reprezentate de dobânzile analizate de organele fiscale nu este contrar soluției fiscale anticipate înlătură implicit și criticile recurentei reclamante, grefate pe încălcarea principiului certitudinii impunerii și al încrederii legitime, această apărarea a reclamantei fiind dezvoltată strict în considerarea pretinsei nerespectări a soluției fiscale anticipate.

Față de aceste considerente, constatând că nu este demonstrată existența motivelor de casare invocate de recurenta reclamantă, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 90 din 10 aprilie 2019 a Curții de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.