ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5324/2022

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, a solicitat, în principal, anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 2598/15.02.2017, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, obligarea pârâtei la soluționarea contestației și în ceea ce privește suma de 782.251 RON, în privința căreia s-a dispus suspendarea soluționării contestației, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce privește obligația suplimentară de plată a sumei de 391.693 RON și a sumei de 23.592 RON; în subsidiar, a solicitat anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 2598/15.02.2017, anularea integrală a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce privește suma de 1.197.536 RON, stabilită suplimentar. II. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 67/2021 din 30 martie 2021 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu. S-a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 2598/15.02.2017, Decizia de impunere nr. x/29.07.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce privește suma de 354.550 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare, din care 241.433 RON impozit pe profit, 41.232 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 36.209 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 30.107 RON TVA, 1053 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 4516 RON penalități de întârziere aferente TVA. S-au respins celelalte cereri formulate de reclamantă, ca neîntemeiate, și a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 18.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale. III. Recursul formulat de pârâtă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, solicitând, în temeiul art. 488 și următoarele din C. proc. civ., admiterea recursului, casarea hotărârii și, în rejudecare, respingerea acțiunii în totalitate și menținerea actelor administrative contestate și a sumelor stabilite suplimentar.

În motivarea recursului, a arătat că hotărârea primei instanțe este greșită și a fost dată cu ignorarea dispozițiilor art. 12 alin. (1) și alin. (2), art. 15 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 64 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, și cu ignorarea dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ., motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

Instanța de fond a greșit când a admis acțiunea reclamantei, reținând excepția concursului dintre legile speciale, Codul fiscal și Legea insolvenței, în favoarea celei din urmă, în acest fel lăsând fără efect dispozițiile legale care privesc modul de calcul și de declarare al obligațiilor fiscale, dreptul statului, prin organele fiscale, de a verifica, calcula și de a colecta crenațele bugetare care au fost calculate incorect sau diminuate ca urmare a aplicării greșite a legii, astfel că acesta este pus în inferioritate în fața societății debitoare, cea care nu și-a calculat corect datoriile și care este exonerată de plata lor, cu încălcarea dispozițiilor art. 12 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

După cum rezultă și din concluziile expertizei fiscale, reclamanta nu a calculat corect obligațiile fiscale datorate bugetului cu titlu de impozit pe profit și TVA. Or, cât timp nu au fost calculate și declarate corect obligațiile fiscale, rezultă că trebuia să fie emise actele administrative și constatările fiscale privitoare la aceste sume suplimentare, astfel că instanța trebuia să rețină acest aspect al imposibilității organului fiscal de a cunoaște nivelul și corectitudinea sumelor declarate de intimată fără să efectueze inspecția fiscală, urmând ca rezultatele acesteia să poată fi valorificate în cadrul procedurii, eventual la data deschiderii procedurii falimentului.

Instanța de fond a ignorat faptul că reclamanta, chiar dacă se afla în insolvență, a încălcat dispozițiile procedurale care prevăd dispoziții exprese pentru situația în care obligația fiscală nu a fost stabilită sau raportată la baza de impozitare reală. Potrivit art. 15 din Legea nr. 207/2015, instanța de fond era obligată să rețină cuantumul obligației fiscale suplimentare, așa cum a fost stabilită în actele administrative și cum a fost confirmată prin expertiza fiscală efectută, ca fiind datorată creanța suplimentară, în conformitate cu dispozițiile legale invocate.

Cât timp s-a făcut dovada că obligația fiscală nu a fost stabilită pentru baza de impozitare reală, instanța de fond trebuia să rețină cuantumul sumei stabilte suplimentar, mai ales că prin expertiză s-a reținut ca fiind corect tratamentul fiscal aplicat prin actele administrative, astfel că se impune menținerea actelor administrative și a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamante, chiar dacă ele se mai pot valorifica doar în cursul procedurii, cu altă prioritate.

Recurenta a arătat că hotărârea primei instanțe s-a pronunțat și cu ignorarea dispozițiilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora "Creanțele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observație sau în procedura reorganizării judiciare vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală. Prevederea se aplică în mod corespunzător pentru creanțele născute în procedura de faliment." Raportat la aceste dispoziții și ale principiilor legii insolvenței, nu exista nici un impediment pentru a se stabili creanțe, chiar printr-o inspecție fiscală, mai ales că legiuitorul a stabilit că, în cazul în care se stabilesc sume de plată suplimentare, acestea pot fi înscrise la masa credală odată cu deschiderea procedurii falimentului sau, în cazul în care debitoarea respectă planul de reorganizare, acestea se solicită la plată în temeiul art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006.

Abordarea instanței de fond este greșită, punând astfel bugetul statului în imposibilitatea de a recupera, chiar în procedură concursuală, sumele care i se cuvin, dar pe care debitoarea intimată cu rea credință și cu eludarea legislației fiscale nu le-a calculat, cu atât mai mult cu cât s-a stabilit că ele sunt datorate și actele administrative sunt corecte.

A menționat recurenta că Decizia nr. 28/2018 cu privire la dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 20 iunie 2018, ulterior emiterii actelor administrative și în cursul soluționării cauzei, nu ar trebui să fie temei de drept al motivării sentinței, ci instanța de fond ar fi trebuit să observe că sumele stabilite suplimentar au fost corect determinate, sunt datorate și trebuie să fie încasate, chiar în procedura concursuală.

Apreciază că instanța de fond a greșit când a admis cheltuieli de judecată în valoare de 18.000 RON, deși a admis acțiunea în parte, având în vedere dispozițiile art. 453 din C. proc. civ. IV. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recusului ca nefondat.

Cu privire la încălcarea prevederilor art. 12 și 15 din Legea nr. 207/2015, a arătat că motivul de recurs este nefondat, deoarece s-a stabilit faptul că legea aplicabilă prezentei cauze o reprezintă vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv vechiul Codul fiscal, așa cum a reținut și instanța de fond, aspect nerecurat, fiind, astfel, nefondată critica recurentei privind greșita aplicare a unor texte legale ce nu au aplicabilitate in cauză.

Prevederile generale de procedură fiscală invocate nu se pot interpreta in sensul că pot fi stabilite creanțele fiscale în orice condiții, prevalând interesul colectării sumelor la bugetul de stat asupra normelor specifice de procedură, respectiv asupra drepturilor și intereselor legitime ale debitoarei și ale participanților la procedura insolvenței. Statul Român nu este defavorizat in această procedură, creanțele bugetare fiind printre primele creanțe care se recuperează, înaintea altor creditori.

În cursul procesului a ridicat apărări relevante cu privire la fiecare sumă impusă, astfel că nu se poate reține că s-ar fi omis declararea cu bună credință a taxelor și impozitelor. Este vorba de creanțe fiscale aferente perioadei anterioare intrării in procedura insolvenței, deci nu avea cum să eludeze legislația fiscală fiind in insolvență, pentru creanțe anterioare, așa cum greșit susține recurenta.

Cu privire la ignorarea prevederilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, respectiv la aplicarea Deciziei nr. 28/2018, recurenta omite să analizeze prevederile art. 64 alin. (1), respectiv art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006. Prevederile art. 64 alin. (6) nu se pot interpreta per a contrario, în sensul dorit de recurentă, cu ignorarea alineatelor precedente, respectiv a art. 76 alin. (1). Nu se pot confunda și asimila noțiunile de creanțe anterioare cu cele născute după data deschideri procedurii, în perioada de observație sau reorganizare. De altfel, instanța de fond s-a pronunțat în mod distinct pe creanțele anterioare, respectiv pe cele născute după data intrării in procedură, admițând in parte acțiunea. În mod corect instanța de fond s-a raportat la prevederile legislației insolvenței și la cele ale Deciziei nr. 28/2018 a ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în acord cu Decizia nr. 38/2018 și cu practica judiciară în materie.

Este eronată interpretarea dată de recurentă art. 64 alin. (6), acesta nu exclude posibilitatea constatării creanțelor fiscale anterioare deschiderii procedurii, ci pur și simplu se referă la creanțele ce apar ulterior acestui eveniment. În mod corect a reținut instanța și incidența art. 76 alin. (1) din L.85/2006, respectiv a deciziei ICCJ nr. 28/2018. În cadrul Deciziei nr. 38/2018 s-a luat act de pronunțarea Deciziei ICCJ nr. 28/2018, prin care s-a stabilit, in materia insolvenței, aplicarea cu prioritate al Legii 85/2006, față de o altă lege specială.

În acest context, instanța de fond a constatat faptul că reprezintă creanțe anterioare creanțele fiscale în cuantum de 354,550 RON. De altfel, recurenta nu critică această stare de fapt reținută de instanță. Așadar, incidența prevederilor art. 64 alin. (1) și art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 este evidentă, fiind vorba despre creanțe născute anterior deschiderii procedurii insolvenței. În mod corect a reținut instanța și sancțiunea corelativă nerespectării acestor prevederi legale, respectiv decăderea din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și pierderea dreptului de a-și realiza creanțele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase. Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acțiune sau excepție.

A menționat intimata reclamantă că este nefondată critica privind cuantumul cheltuielilor de judecată, onorariului avocațial este justificat, aceste cheltuieli au fost acordate doar în parte, proporțional cu admiterea acțiunii. V. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. x/29.07.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, au fost stabilite în sarcina societății reclamante următoarele obligații fiscale suplimentare: impozit pe profit în sumă de 752.067 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 110.878 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 108.487 RON, TVA în sumă de 208.339 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 3339 RON și penalități de întârziere aferente în sumă de 14.426 RON. Perioada supusă verificării a fost, pentru impozitul pe profit, 01.01.2009-30.06.2015, iar pentru TVA, 01.05.2011 - 31.10.2015.

Prin Decizia nr. 2598/15.02.2017, împotriva căreia s-a formulat acțiunea ce formează obiectul prezentului dosar, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a dispus următoarele: - a respins contestația, ca neîntemeiată, pentru suma de 391.693 RON, compusă din 231.704 RON impozit pe profit, 40.470 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 34.129 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 79.821 RON TVA, 1053 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 4516 RON penalități de întârziere; - a respins contestația, ca nedovedită, în ceea ce privește suma de 23.592 RON, compusă din 13.868 RON impozit pe profit, 762 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 2080 RON penalități de întârziere și 6882 RON TVA; - a suspendat soluționarea contestației pentru suma totală de 782.251 RON, compusă din 504.495 RON impozit pe profit, 121.636 RON TVA și accesoriile aferente, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală.

Ca urmare a disjungerii, prin încheierea din data de 11.09.2018, a capetelor din cererea de chemare în judecată având ca obiect anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 2598/15.02.2017 și obligarea pârâtei la soluționarea contestației și în ceea ce privește suma de 782.251 RON, reclamanta a depus o modificare a acțiunii, în sensul că a solicitat anularea în parte a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 2598/15.02.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce privește obligația suplimentară de plată a sumei de 391.693 RON și a sumei de 23.592 RON.

Prin sentința recurată au fost anulate, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 2598/15.02.2017, Decizia de impunere nr. x/29.07.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce privește suma de 354.550 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare, din care 241.433 RON impozit pe profit, 41.232 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 36.209 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 30.107 RON TVA, 1053 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 4516 RON penalități de întârziere aferente TVA.

Instanța de fond a reținut, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 241.433 RON impozit pe profit și 30.107 RON TVA, că sunt creanțe născute anterior deschiderii procedurii insolvenței, astfel că a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale pentru acestea și accesoriile aferente, pentru faptul că organul fiscal a apreciat eronat, ulterior deschiderii procedurii insolvenței față de reclamantă, că poate să își valorifice creanțele fiscale născute anterior deschiderii insolvenței în procedura reglementată de Codul fiscal. În aceste condiții, a apreciat că nu se mai impune a fi analizată prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2009 și 2010.

În ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar, ulterioare datei de 21.11.2011, a analizat criticile formulate și a constatat că sunt neîntemeiate.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat casarea hotărârii și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii.

Înalta Curte constată că sunt fondate motivele de recurs privind aplicarea greșită a dispozițiilor legale din materia insolvenței, cu prioritate în raport de cele fiscale.

Împotriva reclamantei a fost deschisă, prin încheierea nr. 1948 pronunțată la data de 21.11.2011 în dosar nr. x/2011 de Tribunalul Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, procedura generală a insolvenței, iar Direcție Generală a Finanțelor Publice Sibiu a solicitat înscrierea în tabloul creditorilor cu suma de 1.073.258 RON, reprezentând debite și dobânzi la bugetul general consolidat al statului (TVA - 933.794 RON, impozit pe profit - 14316 RON, impozit pe venituri din salarii - 19.950 RON, contribuții).

Pentru suma de 354.550 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x/29.07.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, instanța de fond a avut în vedere probatoriul administrat în cauză, din care a rezultat că baza de impozitare care a generat impozitul pe profit în sumă de 241.433 RON s-a constituit în perioada 2008 - aprilie 2011, iar în ceea ce privește TVA în sumă de 30.107 RON, baza de impozitare care a generat-o a fost constituită în perioada mai - octombrie 2011, perioade anterioare deschiderii procedurii insolvenței generale împotriva debitoarei, și faptul că recurenta pârâtă nu s-a înscris la masa credală cu aceste sume, a reținut că sunt aplicabile prevederile art. 64 și art. 76 alin. (1) din Legea 85/2006 și, față de împrejurarea că este o creanță născută anterior deschiderii procedurii insolvenței, a constatat că nu mai putea fi valorificată de organul fiscal în cadrul inspecției fiscale.

Înalta Curte reține că procedura insolvenței, reglementată, raportat la data deschiderii procedurii insolvenței debitoarei, de dispozițiile Legii nr. 85/2006, este o procedură colectivă, concursuală și egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv a creanțelor fiscal, astfel: - pentru creanțele născute anterior deschiderii procedurii insolvenței sunt incidente dispozițiile art. 64 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, conform cărora "Cu excepția salariaților ale căror creanțe vor fi înregistrate de administratorul judiciar conform evidențelor contabile, toți ceilalți creditori, ale căror creanțe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii, vor depune cererea de admitere a creanțelor în termenul fixat în sentința de deschidere a procedurii; cererile de creanțe vor fi înregistrate într-un registru, care se va păstra la grefa tribunalului"; - pentru creanțele născute ulterior deschiderii procedurii insolvenței, sunt incidente dispozițiile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora, "(6) Creanțele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observație sau în procedura reorganizării judiciare vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală. Prevederea se aplică în mod corespunzător pentru creanțele născute în procedura de faliment"; în cazul intrării în faliment în procedura generală, potrivit art. 108 din Legea nr. 85/2006, sunt notificați creditorii, prin stabilirea unui termen limită, pentru înregistrarea cererii de admitere a creanțelor asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii, sau, după caz, al căror cuantum a fost modificat față de tabelul definitiv de creanțe sau față de programul de plată din planul de reorganizare, în vederea întocmirii tabelului suplimentar, iar tabelul definitiv consolidat cuprinde totalitatea creanțelor admise împotriva averii debitorului, existente la data intrării în faliment.

Verificarea întinderii unei creanțe fiscale, pentru a forma obiectul recuperării în cadrul procedurii insolvenței, se efectuează, însă, în cadrul acestei proceduri speciale. Stabilirea faptului că o creanță este anterioară sau ulterioară deschiderii procedurii insolvenței nu privește legalitatea actelor administrative fiscale contestate în cauză, emise de organele de inspecție fiscală în temeiul dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere), respectiv ale Legii nr. 207/2015 privind Codul deprocedură fiscală (decizia de soluționare a contestației).

Inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, și se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

În timp ce Codul fiscal stabilește cadrul legal privind impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii, modul de calcul și de plată a acestora, iar Codul de procedură fiscală reglementează drepturile și obligațiile părților din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat și bugetelor locale, și, totodată, procedura generală de stabilire a creanțelor fiscale, Legea procedurii insolvenței reglementează procedura specială de recuperare a creanțelor față de o societate în insolvență, având în vedere recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv a creanțelor fiscale, cu respectarea ordinii de prioritate și a procedurilor prevăzute de această lege specială.

De la data deschiderii procedurii insolvenței, valorificarea drepturilor de creanță, recuperarea creanțelor, se pot face numai în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea cererilor de admitere a creanțelor, în condițiile reglementate de Legea insolvenței.

Legalitatea actelor administrative fiscale este supusă, însă, controlului instanței de contencios administrativ fiscal, în raport de dispozițiile Codul fiscal și ale Codului de procedură fiscală, în procedura contenciosului administrativ fiscal fiind stabilită legalitatea acestora și existența dreptului de creanță.

În mod nelegal a constatat instanța de fond nelegalitatea actelor administrative fiscale, emise ca urmare a inspecției fiscale, prin care au fost stabilite creanțe fiscale, ca urmare a faptului că, fiind creanțe născute anterior deschiderii procedurii insolvenței, nu mai puteau fi valorificate de organul fiscal în cadrul inspecției fiscale. În cadrul inspecției fiscale nu au fost recuperate creanțele fiscale, s-a procedat la stabilirea acestora.

Posibilitatea sau imposibilitatea înscrierii la masa credală, a recuperării creanțelor fiscale, se analizează și se stabilesc în procedura insolvenței, nu în procedura de contestare a actelor administrative fiscale, în cadrul căreia se stabilesc legalitatea și temeinicia acestora, existența dreptului de creanță, în raport de situația de fapt, de modul de îndeplinire a obligațiilor fiscale prevăzute de legislația fiscală și dispozițiile legale care le reglementează.

Dispozițiile art. 76 alin. (1) din același act normativ prevăd, într-adevăr, "cu excepția cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 7", faptul că "titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură." Prevăd, însă, totodată, faptul că, în această situație, titularul de creanțe anterioare "nu va avea dreptul de a-și realiza creanțele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase."

Este de menționat și faptul că, prin Decizia nr. 38 din 4 iunie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 790 din 14 septembrie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a respins, ca inadmisibilă, sesizarea în vederea soluționării următoarei chestiuni de drept: "Prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006 se pot interpreta în sensul că, în măsura în care o creanță fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenței din cauza omisiunii organului fiscal în a depune o declarație de creanță, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-și realiza creanța se regăsesc și acelea că acesta nu va mai putea uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere și recuperare reglementate de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, respectiv nu va mai putea emite o decizie de impunere care să cuprindă creanța împotriva debitorului său anterioară deschiderii procedurii?"

Pentru pronunțarea acestei decizii, s-a reținut faptul că problema de drept ce face obiectul sesizării a fost deja dezlegată de instanța supremă printr-o hotărâre prealabilă anterioară, Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 20 iunie 2018, care lămurește problema de drept, neexistând premisele apariției unei controverse asupra interpretării textului de lege în discuție.

Prin Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018, obligatorie, potrivit dispozițiilor art. 521 alin. (3) din C. proc. civ., de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Partea I, a fost dezlegată problema priorității aplicării între două norme cu caracter special, pe de o parte dispozițiile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar pe de altă parte dispozițiile art. 64 alin. (1) și art. 76 din Legea nr. 85/2006, în procedura de recuperare a unei creanțe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura de insolvență, și s-a constatat că, dintre cele două legi speciale aflate în concurs, este aplicabilă cu prioritate Legea nr. 85/2006 care reglementează procedura insolvenței.

S-a decis că "Prevederile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței."

S-a reținut că "în cursul acestei proceduri speciale de insolvență nu mai pot fi aplicate, în ceea ce privește realizarea creanțelor, dispozițiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanțelor fiscale, așa cum este Codul fiscal. (...) Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanțelor fiscale și de recuperare a creanțelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situații speciale, cum este procedura de insolvență, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanțelor, inclusiv a creanțelor fiscale față de un debitor în insolvență", astfel că, raportat la modalitatea de realizare a creanțelor față de un debitor aflat în procedura de insolvență, se aplică cu prioritate dispozițiile legii insolvenței, organul fiscal neputând să își mai valorifice propria creanță, neînscrisă la masa pasivă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare a TVA în procedura reglementată de art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A fost dezlegată, prin această decizie, problema de drept referitoare la valorificarea unei creanțe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura insolvenței. Este necontestat faptul că dispozițiile Legii nr. 85/2006 au caracter de normă specială în raport cu dispozițiile Codul fiscal, aplicându-se cu prioritate, în sensul că, în procedura de recuperare a creanțelor, o creanță fiscală, de natura celei stabilite prin actele administrative fiscale anulate în prezenta cauză, născută anterior deschiderii procedurii insolvenței, nu poate fi valorificată separat de organul fiscal, într-o procedură administrativă reglementată de dispozițiile fiscale, organul fiscal nemaiavând posibilitatea, ca urmare a deschiderii procedurii insolvenței, să își mai recupereze propriile creanțe într-o procedură administrativă prevăzută de legislația fiscală.

Dezlegarea se referă, însă, la realizarea creanțelor fiscale, și nu la stabilirea acestora și controlul de legalitate a actelor administratve fiscale.

În același sens, sunt de menționat, deși se referă la dispozițiile Legii nr. 85/2014 privind insolvența, neexistând, însă, reglementări contrare în cele două legi ale insolvenței, Decizia nr. 11 din 18 aprilie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru Dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 436 din 10 iunie 2016, precum și Decizia nr. 53 din 18 iunie 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 930 din 05 noiembrie 2018, cu privire la interpretarea dispozițiilor care prevăd verificarea creanțelor a căror recuperare se solicită în procedura insolvenței.

Prin Decizia nr. 11 din 18 aprilie 2016 s-a decis că "În interpretarea dispozițiilor art. 105 alin. (1) și (2) și art. 106 din Legea nr. 85/2014, administratorul/lichidatorul judiciar nu are atribuția de a verifica pe fond creanțele bugetare constatate prin titluri executorii, contestate în termenul legal în fața instanței specializate".

S-a avut în vedere faptul că "Verificarea legalității unei creanțe fiscale cuprinse într-un titlu executoriu nu poate fi efectuată decât în condițiile reglementate de legislația specială, respectiv Codul de procedură fiscală, iar nu în cadrul procedurii insolvenței, supuse unei alte reglementări legale speciale. Prin urmare, controlul de legalitate/de temeinicie a titlurilor executorii din care izvorăsc creanțe bugetare, pentru care se solicită înscrierea în tabelul de creanță, în ipoteza în care aceste titluri au fost contestate în fața instanței judecătorești în termenele speciale prevăzute de legea specială, revine exclusiv instanței specializate de control administrativ și fiscal, o atare verificare pe fond neputând fi făcută de practicianul în insolvență. În schimb, administratorul/lichidatorul judiciar este obligat, conform atribuțiilor sale legale, să verifice sub aspect formal creanța bugetară ce se solicită a se înscrie în tabelul de creanțe."

Prin Decizia nr. 53 din 18 iunie 2018 s-a decis că "În interpretarea dispozițiilor art. 105 alin. (1) și (2) din Legea nr. 85/2014, administratorul/lichidatorul judiciar are dreptul de a verifica creanțele bugetare constatate prin titluri executorii sub aspectul întinderii, pentru a stabili dacă acestea sunt anterioare sau ulterioare deschiderii procedurii de insolvență a debitoarei."

S-a avut în vedere faptul că "administratorul sau lichidatorul judiciar, după caz, în privința creanțelor bugetare constatate prin titluri executorii, contestate sau necontestate în termenele prevăzute de legi speciale, (...) poate și este obligat să examineze creanțele sub toate aspectele care nu vizează legalitatea măsurii de impunere fiscală, care intră în competența exclusivă a instanțelor de contencios administrativ și fiscal. (...) în cazul unei creanțe bugetare contestate în termenele legale instanța de contencios administrativ și fiscal nu va analiza întinderea creanței din perspectiva momentului nașterii sale prin raportare la data deschiderii procedurii, pentru că o astfel de analiză excedează controlului de legalitate specific contenciosului fiscal."

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că în mod greșit instanța de fond a constatat nelegalitatea actelor administrative, în ceea ce privește suma de 354.550 RON, motivat de faptul că este o creanță născută anterior deschiderii procedurii insolvenței.

Obiectul controlului judiciar al instanței de contencios administrativ și fiscal îl constituie verificarea legalității actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale și nu constatarea caracterului de creanțe anterioare deschiderii procedurii insolvenței. Recuperarea creanțelor fiscale în cazul debitorului împotriva căruia a fost deschisă procedura insolvenței se realizează în cadrul procedurii speciale a insolvenței, cu aplicarea legii care o reglementează, revenind organelor care aplică această procedură, în situația în care se solicită valorificarea dreptului de creanță fiscală de către creditor, să efectueze actele și operațiunile prevăzute de Legea insolvenței, inclusiv să examineze dacă aceste creanțe s-au născut anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenței, și să admită sau să respingă, în urma verificărilor efectuate, cererile creditorului în vederea recuperării creanțelor asupra averii debitorilor.

Pentru aceste motive, având în vedere considerentele sentinței recurate, în condițiile în care instanța de fond a reținut în mod greșit nelegalitatea actelor administrative, în ceea ce privește obligațiile fiscale în sumă de 354.550 RON, pentru faptul că sunt creanțe născute anterior deschiderii procedurii insolvenței, se impune, potrivit dispozițiilor art. 496, art. 497 din C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, urmând ca instanța de fond să examineze motivele de nelegalitate pe care nu le-a mai analizat, cu privire la actele administrative fiscale prin care au fost stabilite aceste obligații fiscale.

În rejudecare, instanța de fond va avea în vedere, în conformitate cu dispozițiile art. 501 alin. (1), (3) și (4) din C. proc. civ., considerentele prezentei decizii, problemele de drept dezlegate fiind obligatorii.

Având în vedere admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, nu vor mai fi examinate motivele de recurs referitoare la plata cheltuielilor de judecată, urmând ca instanța de fond, în rejudecare, în raport de soluția pe care o va pronunța, să se pronunțe asupra cererii accesorii. VI. Soluția Înaltei Curți asupra recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâtă, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. PENTRU ACESTE MOTIVE,