ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 152/2020

Ședința publică din data de 15 ianuarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 8 aprilie 2016, sub nr. x/2015, urmare declinării de competență prin sentința civilă nr. 268/7.03.2016, pronunțată de Tribunalul Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu - Inspecție Fiscală anularea deciziei de impunere nr. x din 19.07.2011, a raportului de inspecție fiscală nr. x din 19.07.2011, a deciziei nr. 656 din 14.04.2015 privind soluționarea contestației formulate și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 309 din 28 decembrie 2016, Curtea de Apel Alba Iulia a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au formulat recurs reclamanții A. și B., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În dezvoltarea recursului, recurenții-reclamanți susțin că:

1) În mod greșit, instanța de fond a apreciat că nu se poate reține existența unei neconcordanțe între raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, deși, în opinia lor, această neconcordanță este evidentă. Aceasta, deoarece imobilele vândute au fost deținute de către recurenții-reclamanți în coproprietate, iar pentru vânzarea acestora era necesar acordul amândurora, decizia de impunere s-a emis doar pe numele recurentului-reclamant A..

Ca urmare, emiterea deciziei de impunere atacate numai pe numele recurentului-reclamant A., în condițiile în care aceasta se referă la acte juridice încheiate de acesta alături de soția sa B., constituie un motiv de nelegalitate a acestora și o încălcare a dreptului de informare al recurentei-reclamante B., deoarece sunt persoane impozabile separat.

În acest caz, apreciază că se impune ca inspecția fiscală și actele fiscale să se realizeze și să se emită separat pentru fiecare persoană impozabilă, respectiv pentru fiecare dintre recurenții-reclamanți.

Vânzarea de bunuri imobile, în perioada supusă controlului, au efectuat-o în calitate de coproprietari, fiind soț și soție și nu în calitate de comercianți - asociați în participațiune, așa cum susține organul de control fiscal. Comunitatea de bunuri a soților era reglementată, la momentul vânzărilor, de către Codul Familiei și nu poate fi asimilată unei asocieri fără personalitate juridică, așa cum interpretează atât organul fiscal, cât și instanța de fond.

Asocierea în participațiune, este reglementată de art. 86 și 127 alin. (10) din Codul fiscal și vizează numai formele de asociere în scopuri comerciale.

2) În mod greșit, instanța de fond a menționat în considerentele sale că organele fiscale au emis decizia nr. 656/14.04.2015, deși nu existau dovezi din care să rezulte că reclamantul ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor. Or, atâta timp cât exista declarația pe proprie răspundere în care recurenții-reclamanți arătau faptul că TVA-ul solicitat de către organele fiscale nu se poate recupera de la cumpărători, nu mai era nevoie de dovezi suplimentare.

3) Contrar aprecierii instanței de fond, recurenții-reclamanți susțin că au dovedit că, în speță, este afectat principiului încrederii legitime și implicit a principiului certitudinii impunerii.

În acest sens, apreciază că trebuie avute în vedere, în primul rând, modificările succesive ale Codul fiscal, modificări esențiale care au intervenit de-a lungul perioadei supuse inspecției fiscale și care nu au fost luate în considerare, nici de către organele de inspecție fiscal și nici de către instanța de fond.

Codul fiscal, de la intrarea în vigoare, respectiv 01.01.2004 și până la data de 01.01.2010, nu a reglementat situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA.

Prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la data de 01.01.2010, a fost introdus un nou alineat la art. 127 din Codul fiscal, respectiv alin. (2

1

), cu următorul conținut:

"Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin impozabile sunt explicitate prin norme".

Recurenții-reclamanți susțin că aceste prevederi nu pot opera retroactiv, pentru perioada 01.01.2007-01.01.2010, perioadă supusă controlului fiscal, ci numai pentru viitor, adică începând cu data de 01.01.2010.

Fac trimitere la decizia nr. 569 din 02.02.2011 a ÎCCJ - SCAF, prin care s-a statuat că, prin emiterea unui act administrativ cu nesocotirea principiului neretroactivității, se aduce atingere principiului securității raporturilor juridice, care a fost consacrat în jurisprudența C.E.D.O.

În al doilea rând, recurenții-reclamanți susțin că vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal, până la data de 01.01.2010, nu reprezintă activitate economică și, în consecință, nu au calitatea de persoane impozabile în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

Citând art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în care sunt definite în mod expres activitățile economice, recurenții-reclamanți menționează că nu se situează în niciuna dintre aceste categorii.

Precizează că nu dețin autorizarea desfășurării acestor activități, nefiind înregistrați la Oficiul Registrul Comerțului ca și persoană care desfășoară activități comerciale.

Arată că vânzarea și construirea de bunuri imobile nu constituie "activitate de exploatare" a bunurilor imobile, așa cum susține organul de control fiscal și instanța de fond.

Mai învederează recurenții-reclamanți că nu au efectuat operațiuni de exploatare a bunurilor imobile, așa cum susține organul de control fiscal, ci de vânzare a acestora, iar asimilarea vânzării de bunuri imobile de către persoanele fizice cu activitatea de exploatare a bunurilor corporale, apreciază că este lipsită de orice temei juridic.

Având în vedere că noțiunea de "exploatare" a bunurilor imobile nu este o noțiune juridică, nefiind definită de către Codul fiscal, precizează că pentru a înțelege acest termen este necesar a se vedea sensul etimologic al cuvântului, care este conform DEX, de a folosi, a pune în valoare un bun, în vederea realizării unor scopuri economice.

Concret, activitățile economice de exploatare, sunt realizate prin închiriere, subînchiriere, arendă, leasing, concesiune, etc., contracte cu executare succesivă prin care se transferă posesia și folosința bunurilor.

În schimb, potrivit prevederilor art. 1294 din C. civ., vânzarea de bunuri este o convenție prin care două părți se obligă între sine, una a transmite celeilalte proprietatea unui lucru (bun) și cealaltă a plăti celei dintâi prețul lui.

În concluzie, recurenții-reclamanți consideră că nu au efectuat operațiuni de exploatare de bunuri imobile, ci de vânzare de bunuri imobile, iar asimilarea vânzării de bunuri imobile de către persoane fizice cu activitatea de exploatare a bunurilor corporale, este lipsită de temei juridic și abuzivă.

Legea fiscală, este de strictă interpretare, atât pentru contribuabil, cât și pentru organul fiscal, care nu poate adăuga la lege.

În al treilea rând, până la data de 01.01.2010, atât Codul fiscal, cât și Normele de aplicare a acestuia, în cazul obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice, nu au definit noțiunea de "caracter de continuitate".

Dacă legiuitorul ar fi urmărit aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal și în cazul vânzării de bunuri imobile de către persoanele fizice, era în puterea lui să definească termenul de continuitate și modul de înregistrare și de evidență a unei asemenea activități.

Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoanele fizice, este definit numai de H.G. nr. 1620/2009 publicată în M. Of. nr. 927/31.12.2009, intrată în vigoare la data de 01.01.2010. Aceste norme, nu pot fi aplicate retroactiv, pentru perioada 01.01.2007 - 01.01.2010.

În al patrulea rând, încheierea în perioada 01.01.2007 - 01.01.2010 a mai multor contracte de vânzare-cumpărare privind imobile din patrimoniul personal, nu constituie activitate economică cu caracter de continuitate, așa cum susține instanța de fond.

Recurenții-reclamanți arată că, relevante în acest sens, sunt prevederile din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în vigoare în anul 2007, care prevăd în mod expres că vânzarea de imobile proprietate personală nu constituie activitate economică.

Caracterul de continuitate prevăzut de aceleași norme, se referă la exploatarea bunurilor corporale și nicidecum la vânzarea de imobile proprietate personală.

Noțiunea de "caracter repetitiv" nu este definită de Codul fiscal, este inventată de către organul de control fiscal și nu poate fi confundată cu noțiunea de "caracter de continuitate", în sensul prevăzut de Codul fiscal.

În al cincilea rând, încadrarea de către organul de control fiscal a operațiunilor de vânzare de imobile proprietate personală în sfera de aplicare a TVA, este în contradicție cu celelalte prevederi ale Codul fiscal, privitoare la impozitul pe venit (art. 77

1

și art. 88 alin. (3) lit. f).

Recurenții-reclamanți arată că, potrivit art. 77

1

, cu titlul "Definirea venitului din transferul proprietății imobiliare din patrimoniul personal", impozitul se calculează, reține și încasează de către notarul public, separat pe fiecare vânzător, înainte de autentificarea actului.

Dacă vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice ar fi activitate economică, impozitul s-ar calcula și plăti de către persoana fizică pe baza evidențelor contabile, așa cum procedează orice contribuabil care desfășoară activitate economică.

De asemenea, potrivit art. 83 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal, pentru aceste tranzacții, persoanele fizice sunt exceptate să depună declarații de venit.

O astfel de situație nu se întâlnește pentru nicio altă categorie de contribuabil care desfășoară activitate economică.

Apreciază că este un abuz din partea autorității fiscale faptul că, după ce inițial a perceput de la persoana fizică impozitul asupra veniturilor din transferul proprietăților aferente patrimoniului personal, fără o modificransferullnr. 2333/2007 prevede că, derularea unui are legislativă de substanță a dreptului primar, pe baza acelorași elemente de fapt, după o perioadă de timp, își reconsideră poziția și califică aceleași operațiuni ca fiind activități economice supuse TVA, calculând retroactiv accesorii.

Totodată, recurenții-reclamanți consideră că instanța de fond ar fi trebuit să explice de ce, la nivel național, toți contribuabilii au interpretat normele fiscale existente în sensul că, persoanele în aceeași situație cu ei, nu sunt plătitoare de TVA.

În condițiile în care, al nivel național, toți contribuabilii au interpretat legislația fiscală în același fel, recurenții-reclamanți nu pot fi de acord cu concluzia instanței de fond că legislația fiscală din perioada supusă controlului ar fi fost suficient de clară.

4) În mod greșit, instanța de fond a apreciat că organele fiscale ar fi calculat corect cota de TVA.

În opinia recurenților-reclamanți, organul de control fiscal a calculat în mod greșit TVA, aplicând cota standard de 24% asupra prețului declarat în contractele de vânzare-cumpărare și efectiv încasat de către aceștia.

Potrivit prevederilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, "prețul include taxa, în cazul livrărilor de bunuri și/sau servicii direct către populație". În speță, recurenții au efectuat vânzarea de imobile proprietate personală către persoane fizice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare, reglementate de C. civ., pentru care nu a fost necesară emiterea de facturi, ca document justificativ.

În cauza C-317/1994 Elida Gibbs, Curtea Europeană de Justiție, s-a pronunțat în sensul că "în conformitate cu principiul neutralității TVA, administrația fiscală nu poate percepe un cuantum superior celui plătit de consumatorul final".

În situația în care recurenții ar fi datorat TVA, organul fiscal, prin emiterea actelor administrativ-fiscale contestate, încalcă în mod flagrant dispozițiile legale, deoarece asupra bazei de impozitare estimate, aplică o cotă de TVA de 24 %, ceea ce este nelegal.

La determinarea TVA-ului, organul fiscal, ar fi trebuit să aibă în vedere faptul că, TVA-ul în cuantum de 24 % a intrat în vigoare la data de 01.07.2010 prin O.U.G. nr. 58/2010, până la acea dată TVA-ul a fost în cuantum de 19%.

Potrivit prevederilor art. 120

1

alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, penalitățile de întârziere se calculează pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale principale, or, după cum rezultă din decizia de impunere atacată, s-au calculat penalități de întârziere în sarcina recurenților, care echivalează cu o întârziere mai mare de 90 de zile, ceea ce nu este adevărat.

În opinia recurenților-reclamanți, stabilirea de obligații fiscale de TVA și majorări de întârziere de către organul de control fiscal pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal încalcă două principii de fiscalitate, respectiv cel al certitudinii impunerii și cel al eficienței, prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Pentru toate aceste motive, recurenții-reclamanți solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 15 ianuarie 2020.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanți este nefondat.

Criticile din recurs, circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt nefondate, prima instanță aplicând în mod corect dispozițiile legale, în raport de starea de fapt rezultată din probele administrate în cauza dedusă judecății.

Un prim motiv de recurs invocat în calea de atac declarată de reclamanții A. și B. este cel referitor la soluția primei instanțe de încadrare a soților în noțiunea de asociați.

Procedeul fiscului de a emite decizie de impunere pe numele unui singur soț în considerarea operațiunilor derulate de ambii soți este unul conform normelor legale, urmând a fi validat în calea controlului judiciar. Înalta Curte reține, contrar susținerilor recurenților-reclamanți, că principiul răspunderii fiscal individuale trebuie analizat în corelație cu prevederile legale care definesc conceptul de "persoană impozabilă", aceasta reprezentând, potrivit pct. 18 al art. 125 din Codul fiscal, "persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică".

Este real că regimul matrimonial legal și obligatoriu reglementat de Codul familiei, sub imperiul căruia s-au derulat operațiunile juridice examinate, avea ca regulă fundamentală (stabilită prin art. 30) comunitatea de bunuri dobândite de soți în timpul căsătoriei. Aceasta nu poate avea drept consecință logică obligația fiscului de a emite decizie de impunere distinctă pentru fiecare dintre soți în cotă de câte 50% fiecare, câtă vreme forma de coproprietate era devălmășia, iar nu proprietatea comună pe cote-părți. În lipsa unei dovezi contrare, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 313 alin. (3) din C. civ., soții sunt prezumați a fi căsătoriți sub regimul matrimonial al comunității legale de bunuri.

Prin urmare, pentru perioada căsătoriei, TVA aferentă tranzacțiilor efectuate reprezintă o datorie comună a soților, având regimul unei datorii comune în sensul Codului familiei, chiar dacă este pe numele unuia din soți, urmând a fi partajată (individualizată) la încetarea comunității de bunuri.

Astfel, plafonul de 35.000 euro, pentru a cărui depășire se naște obligația de înregistrare în scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare soț, ci la nivelul familiei, care, în materie de TVA, acționează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispozițiile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal cu o asociere în participațiune.

De asemenea, potrivit pct. 6 din H.G nr. 44/2004, dat în aplicarea art. 217 din Codul fiscal, în cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație.

Emiterea actelor atacate pe numele reclamantului, în condițiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soția sa, nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora, reclamanții neputând fi considerați persoane impozabile separate.

Ca urmare, Înalta Curte constată că acest prim motiv de recurs este nefondat.

Motivul de recurs referitor la aplicarea retroactivă a legislației și încălcarea principiului securității juridice este, de asemenea, nefondat.

Recurenții-reclamanți susțin, în esență, că legislația fiscală, în vigoare până la data de 01.01.2010, nu ar permite încadrarea lor ca persoane impozabile în materie de TVA și nici încadrarea operațiunilor ca taxabile. Aceste susțineri sunt nefondate.

În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor și înainte de 01.01.2010, (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, (d)in punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamanți, constând în 45 de tranzacții - vânzări de imobile, a fost în mod corect calificată de prima instanță ca reprezentând operațiuni impozabile, reclamanții având calitatea de persoane impozabile, ca titulari ai acestei activități economice.

În concordanță cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj, definiția persoanei impozabile conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cuprinse în H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada derulării tranzacțiilor și înainte de 01.01.2010, se stipulează următoarele: (î)n sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Aceste dispoziții coroborate din dreptul național au stabilit în mod suficient de clar și precis că livrarea unei construcții și a terenului pe care este construită, ca și livrarea terenurilor construibile sunt supuse TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal.

În Cauza C-183/14, CJUE a statuat că (p)rincipiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal (n.a., similare cu cele din litigiul de față), ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Împrejurarea că autoritățile fiscale naționale nu au supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operațiunile imobiliare precum cele în speță, până în anul 2010, nu este suficientă, așa cum a reținut CJUE în cauza menționată, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama de claritatea și previzibilitatea dreptului național aplicabil.

În speță, recurenții-reclamanți nu au demonstrat că ar fi primit asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA pentru operațiunile imobiliare pe care le-au derulat. Poziția ANAF comunicată Uniunii Naționale a Notarilor Publici, conform căreia tranzacțiile derulate începând cu 1 ianuarie 2008 sunt supuse TVA, nu intră în categoria unor asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA în anul 2007.

Cât privește argumentul invocat de recurenții-reclamanți în sensul că nu sunt persoane impozabile, conform art. 127 alin. (2) Codul fiscal, întrucât nu au calitatea de producător, comerciant sau prestator de servicii, Înalta Curte constată că nu este pertinent. Conform acestor dispoziții normative, persoana impozabilă este și cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind lipsit de relevanță faptul că recurenții-reclamanți nu sunt comercianți. Totodată, semnificativ este faptul că activitatea economică realizată de reclamanți impune plata TVA, fiind fără relevanță încadrarea activității ca operațiune cu caracter civil, întrucât ceea ce contează este faptul că aceste activități sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al Codul fiscal.

În concluzie, prima instanță a stabilit, în aplicarea corectă a Codul fiscal și a Normelor metodologice de aplicare a acestuia și în concordanță cu dreptul Uniunii Europene, transpus prin textele din dreptul național anterior citate, că recurenții-reclamanți au avut calitatea de persoane impozabile, iar livrările de bunuri imobile pe care le-au efectuat intră în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Fiind persoană impozabilă, reclamanții aveau obligația să se înregistreze în scopuri de TVA, în temeiul prevederilor art. 153 Codul fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125

1

Codul fiscal și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, printre alte ipoteze, dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire.

Așa cum a rezultat din starea de fapt fiscală, la data de 4.05.2007, persoana impozabilă a realizat o cifră de afaceri în sumă de 600.000 RON, depășind plafonul de scutire de TVA de 119.000 RON (35.000 euro) prevăzut de Codul fiscal, astfel că avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.06.2007.

Prin urmare, instanța de fond a reținut în mod corect că, urmare depășirii plafonului de TVA la data de 04.05.2007, persoana impozabilă devine plătitor de TVA începând cu data de 01.07.2007.

Motivul de recurs privitor la greșita calculare a bazei de impunere a TVA este apreciat a fi, de asemenea, nefondat.

În speță, Înalta Curte constată că la calcularea bazei de impunere a TVA au fost avute în vedere dispozițiile art. 140 alin. (1) Codul fiscal, prin aplicarea cotei standard, de 19% și, respectiv 24%, asupra bazei de impozitare reprezentată de prețul convenit în cuprinsul contractelor autentificate de vânzare-cumpărare.

Această modalitate de calcul a fost infirmată de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care, prin Hotărârea din data de 07.11.2013, pronunțată în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012 Tulică și Plavoșin, a constatat că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, reținând că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."

Totodată, prin dispozițiile pct. 23 alin. (2) din cuprinsul H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare, s-a stabilit modalitatea de aplicare a prevederilor art. 140 din Codul fiscal, reținându-se că:

"Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100/124 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa. De regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi potrivit art. 155 alin. (9) din Codul fiscal, precum și în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa."

Aplicând aceste dispoziții normative, în raport și de Hotărârea CJUE anterior menționată, care are caracter general obligatoriu în ceea ce privește interpretarea legislației europene, instanța de fond a constatat nelegalitatea calculului efectuat de către organul fiscal cu privire la baza de impunere a TVA, fără să dispună, însă, refacerea acestuia prin aplicarea procedeului sutei mărite. Aceasta, întrucât, a reținut că acest aspect a fost remediat chiar de către fisc în procedura administrativă a contestației, soluționată prin decizia nr. 656/14.04.2015 de către DGRFP Brașov - Serviciul Soluționare Contestații, soluția de admitere în parte a contestației formulate de reclamant, fiind emisă în raport cu jurisprudența CJUE și anume Hotărârea din 7.11.2013 dată în cauzele conexe Tulică și Pavloșin C-249/12 și C-250/12.

Cum instanța de fond a constatat corecta aplicare în speță a procedeului sutei mărite pentru determinarea TVA, în sensul că TVA-ul ce se datorează de parte nu poate fi adăugat la preț, pentru că astfel s-ar modifica termenii contractuali, respectiv prețul, sens în care s-a pronunțat și CJUE în cauzele conexate nr. C-249/12 și C-250/12, Înalta Curte observă că motivul de recurs vizând greșita calculare a bazei de impunere a TVA este nefondat.

Cât privește cota de TVA aplicată, instanța de fond a înlăturat criticile formulate de reclamanți în acest sens, reținând în mod corect că a fost aplicată cota TVA de 19% sau 24%, în vigoare la data operațiunii, aspect ce rezultă din Anexa 10 a raportului de inspecție fiscală nr. x/19.07.2011.

În fine, la stabilirea obligațiilor de plată de către reclamanți, judecătorul fondului a avut în vedere reperele consacrate prin hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, apreciind că nu se impune o diminuare a cuantumului accesoriilor, sarcina plății acestora nefiind una excesivă pentru reclamanți.

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale, printre care și principiul proporționalității (§ 50, cauza C-183/14) .

În definirea acestui principiu al proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."

Pe de altă parte, orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (§51,52, C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

În aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de CJUE în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 și 74 din hotărâre), care stabilesc că:

"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalități, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

Recurenții-reclamanți nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale principale, nu au săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA.

Operațiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, pentru care recurentul-reclamant a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 77

1

Codul fiscal, nefiind identificată nicio activitate frauduloasă care ar fi trebuit sancționată.

Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speță, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depășirii pragului de 35.000 euro, fără să fi fost exclusă vreo tranzacție ca efect al prescripției (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).

La data de 10.12.2018 Înalta Curte de Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea formulată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2013 și, în consecință, a stabilit că în interpretarea dispozițiilor art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010 aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității astfel cum CJUE a reținut în hotărârea din 9 iulie 2015 pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În consecință, se observă că menținerea cuantumului total al accesoriilor calculate pentru perioada de referință sub nivelul obligației principale de plată a TVA-ului stabilit suplimentar, respectă cele statuate în mod obligatoriu prin Decizia HP nr. 86/2018 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, precum și considerentele jurisprudențiale ale CJUE cu privire la aplicabilitatea principiului proporționalității în materie fiscală.

Prin urmare, aspectele invocate de către recurenții-reclamanți prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluției pronunțate fiind confirmată de către instanța de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru considerentele anterior expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, găsind neîntemeiate criticile circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanții A. și B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 309 din 28 decembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 ianuarie 2020.