ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6465/2019

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 08 februarie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, anularea Deciziei nr. 463/23.11.2015 prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015, cu consecința anularii Deciziei de impunere, a Raportului de inspecție fiscală încheiat sub nr. F-SB 165/27.05.2015 și înlăturarea obligației de plată a sumei de 9.386.143 RON reprezentând contribuții, taxe, impozite și accesorii aferente. A mai solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015 până la soluționarea definitivă a cauzei.

Prin sentința nr. 112/2017 din 06 iunie 2017, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea și cererea de suspendare formulate de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond nu a motivat hotărârea, motivarea acesteia făcându-se numai formal. Astfel, instanța de fond, în probațiune, a dispus administrarea probei cu expertiza contabilă, care s-a realizat de către un expert în fiscalitate. Admițând proba cu expertiză, instanța de fond a apreciat că aceasta este necesară, utilă și concludentă pentru cauză, dând astfel eficiență dispozițiilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ.. In considerentele hotărârii atacate, instanța de fond nu amintește absolut nimic despre raportul de expertiză, pe care a apreciat-o ca fiind necesară pentru soluționarea cauzei.

Or, potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ., instanța este obligată să aprecieze fiecare dintre probele administrate, fără a avea posibilitatea să ignore o probă a cărei administrare a dispus-o. Este adevărat că instanța poate să aprecieze probele în mod liber, potrivit convingerilor sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare, însă nu poate ignora o probă fără să facă nicio apreciere cu privire la aceasta, tratând-o ca și când nu există și nu ar fi fost administrată niciodată. Procedând astfel, instanța de fond a încălcat dispozițiile menționate, deoarece instanța este obligată să-și spună opinia cu privire la fiecare probă administrată și să o motiveze, apreciază că echivalează cu o nemotivare a hotărârii. A menționat că nu trebuie scăpat din vedere nici faptul că în cuprinsul Raportului de expertiză contabilă expertul a identificat o eroare matematică la calculul contribuțiilor, rezultând o diferență în minus în cuantum de 54.810 RON. Or, nici măcar această eroare nu a fost îndreptată de către instanța de fond, cu toate că reprezentantul convențional a insistat, atât verbal, cât și în scris, cu privire la eroarea matematică pe care a constatat-o expertul fiscal desemnat în cauză. Având în vedere cele menționate, a apreciat că i-a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 din C.E.D.O.

Cu privire la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, recurenta a arătat că este fără putință de tăgadă faptul că a organizat evenimente culturale care s-au adresat publicului consumator și nu a efectuat impresariat artistic. Este de notorietate faptul că orice fel de impresariat artistic se efectuează în scopul obținerii unui profit. Nu a urmărit și nu a obținut niciun profit și nici generarea de valoare adăugată, ca urmare a activității desfășurate, astfel nici nu poate fi vorba de impresariat artistic.

Având în vedere și cuprinsul Raportului de expertiză contabilă, pag. 12, scutirile în ce privește TVA-ul sunt prezentate în mod explicit în Codul fiscal, având dedicat un capitol in acest scop, între acestea, la art. 141 lit. m) se regăsesc "prestările de servicii culturale efectuate de instituțiile publice sau organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor". Toate cerințele acestui text de lege sunt întrunite în ceea ce privește activitatea A., enumerarea fiind una exemplificativă care vizează festivaluri și alte activități culturale recunoscute de Ministerul Culturii si Cultelor.

A fost constituită ca o organizație culturală nonprofit recunoscută de către Ministerul Culturii și Cultelor, prin Avizul nr. x/1999 acordat, a desfășurat servicii culturale și a utilizat veniturile din acțiunile ocazionale de participare la organizarea de spectacole în scopul său profesional, de promovare a folclorului, prin acordarea de sponsorizări către artiști și personalul accesoriu, fără să urmărească un scop lucrativ de obținere de profit.

Cu privire la contractele de sponsorizare încheiate, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material, apreciind că plățile efectuate nu ar fi sponsorizări, deoarece, în schimbul sumei achitate, s-ar fi obținut o prestație artistică. În mod corect părțile contractante au calificat contractele din punct de vedere juridic ca fiind contracte de sponsorizare, determinând astfel regimul juridic aplicabil și efectele lor potrivit legislației sponsorizării.

Apreciază că instanța de fond a pornit de la o definiție greșită a contractului de sponsorizare, reținând că sponsorizarea nu presupune o contraprestație, contrar prevederilor Legii nr. 32/1994. Dimpotrivă, sponsorizarea presupune obligații reciproce și se bazează pe o relație de schimb întemeiată pe principiul prestație/contraprestație. Este ceea ce deosebește contractul de sponsorizare de contractul de mecenat, diferență pe care instanța de fond nu a avut-o în vedere, aplicând greșit legea.

Art. 10 din Legea nr. 32/1994 cu modificările și completările ulterioare, nu înlătură dreptul părților de a încheia contracte de sponsorizare afectate de sarcini. Dacă acțiunea sponsorizată se regăsește în limita legii și a scopului entității care sponsorizează, beneficiarul acestei sponsorizări are obligația de a utiliza fondurile primite potrivit destinației convenite cu sponsorul. Recalificarea pe care o face instanța de fond, prin aplicarea greșită a legii, lipsește de efecte juridice atât legea sponsorizării, cât și legislația fiscală aplicabilă acestui domeniu, eliminând efectele lor favorabile și anulând dreptul său la un tratament fiscal favorabil.

Contractele de sponsorizare încheiate au avut ca scop exclusiv promovarea culturii, artei și tradiției populare, sprijinirea și promovarea artiștilor populari, cu consecința firească a oricărei sponsorizări, aceea a creșterii notorietății sponsorului și consolidării imaginii proprii, prin asocierea denumirii sale cu numele artiștilor beneficiari ai sponsorizării. Contractele de sponsorizare au fost încheiate în vederea îndeplinirii scopului fundației, astfel cum a fost el definit prin Statut. Artiștii sprijiniți se bucură de notorietate, fiind atestați prin organismele Ministerului Culturii sau absolvenți de instituții de profil să desfășoare activități de interpretare a cântecului popular, numele lor fiind consacrate în domeniu și promovate prin intermediul radio-televiziunii publice, astfel că și această cerință a legii a fost îndeplinită.

Nu a desfășurat activități economice, ci a desfășurat activități circumscrise obiectului și scopului declarat prin actul constitutiv, și anume acela de promovare și sprijinire a activității culturale specifice artei și tradiției populare. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului recunoscut și consacrat de către directivele europene impune aprecierea ținând seama de fondul economic al operațiunii. In cazuri rare, atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni și forma sa juridică, înregistrarea în contabilitate se va face potrivit principiului de mai sus, respectându-se fondul economic și nu forma juridică. Din acest punct de vedere, reîncadrarea contractelor s-a făcut cu aplicarea greșită a legii, printr-o aplicare excesivă și forțată a principiului de mai sus, dându-le în mod greșit un fond economic. Aplicarea acestui principiu s-a făcut într-un mod strict și exclusiv formal, lipsit de conținut.

In mod corect a înregistrat aceste contracte în contabilitate ca fiind de sponsorizare, atât forma cât și conținutul acestora fiind în concordanță cu legislația în domeniul sponsorizării și scopul declarat, și anume acela al satisfacerii interesului obștesc. Niciuna dintre activitățile desfășurate nu poate fi calificată ca fiind activitate economică, în accepțiunea legislației fiscale generatoare de taxe și impozite, astfel cum s-a reținut în mod total greșit de către instanța de fond.

Caracteristica fundamentală a unei organizații fără scop lucrativ este interzicerea obținerii de profit și de distribuire a oricăror sume de bani (venituri) către membrii săi, de unde și denumirea de entitate non-profit. Instanța de fond nu a verificat acest aspect și nici nu a făcut niciun fel de aprecieri care să vizeze acest aspect, ceea ce demonstrează modul exclusiv superficial în care s-a stabilit caracterul economic al activității sale.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că, în ceea ce privește primul motiv de recurs, îl apreciază ca nefondat cât timp instanța de fond a explicat pe larg care au fost motivele de fapt și de drept care au determinat respingerea acțiunii și, chiar dacă instanța de fond a încuviințat proba cu expertiză contabilă, nu era ținută de concluziile acestei lucrări, și, dacă a înțeles să ignore această probă, din administrarea explicită a probatoriului cu înscrisuri, apreciază ca a realizat în materialitatea sa obligația de a motiva hotărârea și de a indica în concret dovezile pe care se sprijină.

Instanța nu a avut in vedere pretinsele erori matematice, cât timp rezultă clar că aceste diferențe s-au datorat unui element de calcul utilizat diferit de experți, și anume coeficientul de 11% în loc de cel de 16% utilizat de organele de inspecție, și, de asemenea, calculul a fost majorat ca urmare a calculării și a contribuției obligatorii de CAS stabilită în sarcina participanților persoane fizice, începând cu luna iulie 2012 contribuțiile obligatorii la convenții civile erau în procent de 16%, compuse din CAS 10.5% și CASS 5.5%, și nu se datora contribuția de șomaj în procent de 0.5%.

Și motivul de recurs constând în încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material este nefondat. Instanța de fond a reținut în mod corect că forma de organizare a fundației este cea de organizație nonprofit constituită legal și care trebuia să desfășoare activitate specifică de strângere de fonduri care ulterior sunt utilizate pentru promovarea folclorului romanesc. Instanța de fond in mod corect a reținut tratamentul fiscal aplicat activităților desfășurate de recurentă, cât timp primăriile și consiliile județene au plătit prestări servicii taxabile și nu au finanțat activitățile desfășurate de aceasta recurentă.

Și în ceea ce privește regimul TVA aplicabil activității desfășurată de recurentă, instanța de fond a validat în mod corect tratamentul fiscal aplicat prin actele administrative. Față de constatările fiscale din actele de impunere, față de cuantumul veniturilor realizate din prestările de servicii către beneficiari (servicii artistice, servicii suport pentru interpretarea artistică, etc), în mod corect s-a stabilit că acestea reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA, potrivit art. 126 și art. 129 din Codul fiscal.

În ceea ce privește contractele de sponsorizare, se impune înlăturarea susținerilor recurentei ca neîntemeiate. Instanța de fond a reținut corect că starea de fapt și cea fiscală aplicate în perioada 01.01.2009 - 31.07.2014 a fost stabilită pe baza verificării activității fundației și a modului de constituire și declarare a obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat

Intimata Agenția Naționala de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat anularea recursului ca nemotivat, întrucât recurenta - reclamanta nu a arătat motivele de fapt și de drept pentru care a criticat sentința instanței de fond (pe fiecare categorie de taxe si impozite) și normele de drept material încălcate.

Pe fondul cauzei, a solicitat respingerea ca nefondat. Așa cum a apreciat în mod corect și instanța de fond, veniturile din prestări servicii artistice realizate în perioada 2009 - 2014 în valoare totală de 9.795.264 RON nu se încadrează în tipurile de venituri scutite de la plata impozitului pe profit potrivit prevederilor art. 15 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Plățile efectuate reprezintă cheltuieli deductibile întrucât evenimentele/spectacolele pentru care au fost prestate serviciile de către artiști și celelalte persoane au avut loc, acestea fiind ulterior facturate si considerate venituri din prestări servicii culturale și s-a stabilit că trebuia să se calculeze și impozit pe profit, conform art. 7 alin. (1) pct. l, art. 11 alin. (1), art. 15 alin. (2) și alin. (3), art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

Totodată, în materia TVA, organele de inspecție fiscală au constatat că, începând cu data de 01.04.2009, recurenta avea obligația de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru prestările de servicii efectuate, înscrise în facturile emise, operațiunile realizate fiind operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA întrucât nu se încadrează în operațiunile scutite de taxă menționate la art. 141 alin. (1), lit. m) și n) din Legea 571/2003. In baza prevederilor legale menționate, organele de inspecție fiscală au stabilit că prestările servicii culturale facturate de fundație sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA și pe cale de consecință au stabilit TVA suplimentară în sumă totală de 2.218.860 RON.

Apărările intimatei pârâte Agenția Naționala de Administrare Fiscală privind anularea recursului, raportat la dispozițiile art. 489 alin. (1) și (2) C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.", sunt neîntemeiate. Recurenta a invocat, prin cererea de recurs, motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., și a expus argumente, urmând a fi examinată temeinicia acestora în cadrul analizei ce urmează.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. este persoană juridică română cu caracter privat, înființată în anul 2009 în baza sentinței nr. 439/02.09.1999, cu scop nelucrativ, cultural, conform avizului nr. x/01.04.1999 al Ministerului Culturii pentru înființarea A. "A.", numai pentru activitățile culturale fără scop lucrativ consemnate în actul de constituire și statut, cu durată nelimitată, neînregistrată în evidența fiscală ca plătitoare de impozite și taxe (profit, TVA, contribuții sociale, etc) pe toată perioada verificată, 01.01.2009 - 31.12.2014.

Ca urmare a inspecției fiscale finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015, prin care s-a constatat că reclamata nu a calculat, nu a reținut și nu a virat la bugetul statului impozite, taxe și contribuții datorate, a fost emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, prin care s-au stabilit obligații fiscale în cuatum de 9.386.143 RON, reprezentând: impozit pe profit - 22.002 RON, dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit - 12.583 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit - 3.300 RON, TVA - 2.218.860 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA - 1.008.903 RON, penalități de întarziere aferente TVA - 305.181 RON, CAS contracte/convenții - 1.264.137 RON, dobânzi de întârziere - 432.408 RON, penalități de întârziere - 167.810 RON, CASS contracte/convenții - 364.179 RON, dobânzi de întârziere - 81.378 RON, penalități de întârziere - 43.202 RON, impozit pe veniturile din convenții civile - 2.127.957 RON, dobânzi de întârziere - 998.620 RON, penalități de întârziere - 291.277 RON, șomaj angajat - 27.090 RON, dobânzi de întârziere - 13.193 RON, penalități de întârziere - 4.063 RON.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestația administrativ fiscală, respinsă prin Decizia nr. 463/23.11.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, reglementată de dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar și precis, a situației de fapt, pe baza probelor administrate, a dispozițiilor legale, prezentarea motivelor pentru care a admis sau a respins cererile părților, analiza argumentelor relevante invocate de părți și expunerea concretă a motivelor de fapt și de drept.

Examinând sentința recurată, se constată că instanța de fond a reținut regimul juridic aplicabil reclamantei, actele contestate, aspectele constatate de organele fiscale, situația de fapt și de drept; a reținut, în esență, că veniturile realizate de reclamantă nu se încadrează în categoria veniturilor fără scop patrimonial, acestea reprezentând în realitate venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit, fiind aferente unei veritabile activității economice, care nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la art. 15 alin. (2) lit. i), astfel încât reclamanta datorează impozit pe profit în condițiile și limitele prevăzute de 15 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, a reținut ca relevante dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul că reclamanta a desfășurat de o manieră independentă activități economice sub forma prestărilor de servicii care intrau în sfera TVA, care nu se încadrează în operațiunile scutite de taxă menționate la art. 141 alin. (1), lit. m) și n) din Legea 571/2003, reclamanta fiind obligată să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal dacă în cursul unui an fiscal a atins sau a depășit plafonul de scutire de plată a aceste taxe; a mai constatat că plățile efectuate către persoane fizice, în cuantum de 11.171.772 RON, nu sunt sponsorizări, ci contravaloarea serviciilor prestate de artiștii participanți la spectacolele și evenimentele organizate, pentru care avea obligația reținerii la sursă a contribuției la asigurările sociale, a contribuției la asigurările sociale de sănătate și contribuția la șomaj. A concluzionat că organul fiscal și-a exercitat în mod legal dreptul de apreciere asupra activității desfășurate de reclamantă, recalificând în mod temeinic activitatea reclamantei și contractele de sponsorizare încheiate, dându-le relevanța fiscală adecvată.

Instanța de fond a reținut situația de fapt pe baza probelor administrate, a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale și a înlăturat motivat susținerile reclamantei, în baza dispozițiile legale incidente, pe care le-a interpretat și aplicat raportat la situația de fapt.

Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată, iar sentința recurată corespunde pe deplin exigențelor privind motivarea hotărârii judecătorești, art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale.

Susținerile referitoare la proba cu expertiză contabilitate încuviințată și administrată la instanța de fond sunt neîntemeiate. Potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ., instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare.

Puterea doveditoare a probelor este lăsată, așadar, la libera apreciere a instanței. Încuviințarea probelor se realizează de instanța de fond cu ocazia cercetării procesului, în raport de dispozițiile art. 250, art. 255, art. 258 C. proc. civ., dacă sunt admisibile potrivit legii și duc la soluționarea procesului.

Proba cu expertiză se încuviințează, potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, dar opinia expertului nu este obligatorie pentru instanță, la aprecierea probelor intervine raționamentul judecătorului, care o corelează cu toate celelalte probe administrate, prin prisma normelor juridice aplicabile, iar interpretarea dispozițiilor legale revine instanței.

Expertul a precizat, de altfel, că întreaga creanță privind impozitul pe profit și TVA se datorează recalificării juridice a unor acte justificative (contracte) care au stat la baza înregistrărilor contabile, recalificării de către organul fiscal a contractelor de sponsorizare ca și contracte de prestări servicii, considerând că aceasta este o problemă de drept, care trebuie interpretată de către instanță.

Susținerile recurentei privind faptul că instanța nu ar fi îndreptat nici măcar eroarea matematică la calculul contribuțiilor, diferența în minus în cuantum de 54.810 RON identificată de expert, sunt, de asemenea, nefondate, raportat la motivele cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, prin care nu au fost formulate niciun fel de critici referitoare la cuantumul contribuțiilor stabilite prin actele administrativ fiscale.

Reclamanta a invocat faptul că obligațiile au rezultat din recalificarea unor contracte și activități pe care le-a desfășurat, că pârâta a procedat în acest mod prin exercitarea nelegală a dreptului de apreciere, prin interpretarea proprie și recalificarea unor activități și contracte pe care le-a golit de conținutul lor real, dându-le în mod total greșit un conținut exclusiv economic; a arătat că întregul raționament trebuie să aibă în vedere noțiunea și conținutul "activității economice"; astfel, art. 15 alin. (1) din Codul fiscal reglementează scutirile personale, în timp ce art. 15 alin. (2) și (3) pe cele reale; între enumerările de la alin. (2) se regăsește, la lit. i), și situația sub incidența căreia intră veniturile obținute de fundație, respectiv veniturile realizate de organizațiile nonprofit din acțiuni ocazionale, precum serbări și altele enumerate exemplificativ și nu exhaustiv, folosite în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; în mod greșit pârâta stabilește caracterul economic al contractelor încheiate pentru organizarea de evenimente în principal cu comunitatea locală, pornind de la modul în care au fost acordate aceste contracte; scutirile în ce privește TVA-ul sunt prevăzute în mod explicit în Codul fiscal, având dedicat un capitol în acest scop; între acestea, la art. 141 lit. m) se regăsesc "prestările de servicii culturale efectuate de organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de Ministerul Culturii și Cultelor"; a invocat faptul că au fost nesocotite și depășite în acest fel limitele dreptului de apreciere, drept consacrat în mod expres prin art. 6 din Codul de procedură fiscală.

Instanța a reținut în mod corect în analiza cererii de chemare în judecată că obiectul criticilor aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale se circumscriu în exclusivitate eronatei exercitări a dreptului de apreciere de către organul fiscal asupra activității desfășurate de reclamantă și recalificării contractelor de sponsorizare încheiate cu diferiți artiști.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care privește încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, este, de asemenea, nefondat.

Raportat la situația de fapt, rezultată din probele administrate, instanța a interpretat și aplicat în mod corect dispozițiile legale.

S-a constatat că, în perioada 01.01.2009 - 31.12.2014, reclamanta a înregistrat, în rulajul contului 733 "Venituri sau sume primite prin sponsorizare", venituri din donații sau sponsorizări în cuantum total de 393.808 RON și a înregistrat venituri din prestări servicii către diverși clienți (instituții publice locale, județene sau instituții de cultură) în sumă totală de 12.014.124 RON, pe care le-a înregistrat în rulajul contului 739 "Alte venituri din activități fără scop patrimonial". Aceste din urmă venituri au fost realizate în urma încheierii de contracte între reclamantă și diferite instituții publice de nivel local sau județean (primării, consilii județene) sau alte persoane juridice care organizau spectacole la diferite sarbători locale sau evenimente artistice.

Obiectul acestor contracte a constat în exclusivitate din prestări servicii artistice (impresariat artistic, servicii suport pentru interpretări artistice, organizare evenimente, etc). Reclamanta s-a obligat prin contractele încheiate fie să asigure echipament tehnic - scena acoperită, sunet, lumini, ansambluri și soliști vocali, fie să asigure echipamentul tehnic și prezența artiștilor dintr-o anexă la contract, fie să asigure prezența scenică a unui grup de colindători, fie să asigure un serviciu de jurizare la un concurs de muzică populară, fie să asigure susținerea unui recital din partea unui artist de muzică populară determinat, fie pur și simplu "prestări servicii artistice". În schimbul acestor servicii, reclamanta a emis facturi, în care a înscris serviciile prestate, achitate și evidențiate corespunzător în contabilitate.

Susținerile recurentei privind faptul că a organizat evenimente culturale care s-au adresat publicului consumator și nu a efectuat impresariat artistic, nu a urmărit și nu a obținut niciun profit și nici generarea de valoare adăugată, ca urmare a activității desfășurate, sunt nefondate.

În mod corect instanța de fond a reținut că reclamanta este o fundație non profit, al cărei regim juridic este guvernat de O.G. nr. 26/2000 privind asociațiile și fundațiile, și deține avizul Ministerului Culturii nr. 242/1999, având dreptul să beneficieze doar de facilitățile fiscale și scutirile prevăzute de lege.

Dispozițiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd contribuabilii scutiți de la plata impozitului pe profit. Potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (2), "Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri: a) cotizațiile și taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației în vigoare; d) veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și demonstrații sportive; e) donațiile și banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele și dobânzile obținute din plasarea disponibilităților rezultate din venituri scutite; g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h) resursele obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile; i) veniturile realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepționale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizațiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică; k) veniturile obținute din reclamă și publicitate, realizate de organizațiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare și funcționare, din domeniul culturii, cercetării științifice, învățământului, sportului, sănătății, precum și de camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale. l) sumele primite ca urmare a nerespectării condițiilor cu care s-a făcut donația/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizațiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului și obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz; m) veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică; n) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor titlului III.".

Dispozițiile 15 alin. (3) Codul fiscal prevăd că "Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit și pentru veniturile din activități economice realizate până la nivelul echivalentului în RON a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit, prevăzută la alin. (2). Organizațiile prevăzute în prezentul alineat datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau în prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevăzute la art. 17 alin. (1) sau art. 18, după caz.".

Veniturile obținute de reclamantă nu se încadrează în niciuna din categoriile de venituri menționate în textul de lege menționat, nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la lit. i), astfel cum susține reclamanta recurentă.

În primul rând, este de observat că activitățile de care se prevalează reclamanta nu sunt organizate de fundație, ci de clienții săi, și nu au caracter ocazional în ceea ce o privește, având, față de multitudinea evenimentelor la care a prestat serviciile, caracterul unei activități permanente. Reclamanta a încheiat succesiv și constant contracte de prestări servicii de organizare de evenimente sau spectacole cu diferite autorități publice sau persoane juridice care activează în domeniul cultural, prin care s-a obligat să organizeze acele evenimente conform unor programe prestabilite, servicii care ulterior au fost facturate de fundație și pentru care s-au încasat sumele contractate.

Având în vedere că sunt aferente unei veritabile activității economice, întrucât constituie, în fapt, prestări de servicii, de impresariat artistic, prestare de servicii de suport în interpretarea artistică, de intermediere între organizatorii evenimentelor (beneficiari) și prestatorii efectivi de servicii, reprezintă venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit, astfel că în mod corect s-a constatat că veniturile obținute fac parte din categoria veniturilor impozabile, pentru care reclamanta datorează impozit pe profit, iar prestările de servicii intră în sfera TVA.

În ceea ce privește TVA, susținerile reclamantei privind faptul că sunt întrunite cerințele prevăzute de art. 141 lit. m) Codul fiscal sunt nefondate.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.".

Dispozițiile art. 141 alin. (1) lit. m) Codul fiscal prevăd că "(1) Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxă: (...) m) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop lucrativ, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor;", iar pct. 30 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevăd că "Prestările de servicii culturale prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. m) din Codul fiscal efectuate de instituțiile publice sau de organizații culturale nonprofit cuprind activități precum: reprezentațiile de teatru, operă, operetă, organizarea de expoziții, festivaluri și alte activități culturale recunoscute de Ministerul Culturii și Cultelor. Livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii cuprind livrări precum: vânzarea de broșuri, pliante și alte materiale care popularizează o activitate culturală.".

Potrivit acestor dispoziții, pentru a fi incidentă scutirea, prestările de servicii culturale trebuie să fie făcute către publicul consumator și nu către instituția publică organizatoare, pe cale de consecință în mod corect s-a constatat că reclamanta era obligată, conform art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal dacă în cursul unui an fiscal a atins sau a depășit plafonul de scutire de plată a acestei taxe, astfel că organul fiscal a dispus, în raport de art. 153 alin. (4) din Codul fiscal, înregistrarea din oficiu a reclamantei în scopuri de TVA, începând cu data de 01.04.2009.

Motivele de recurs privind aplicarea greșită a legii cu privire la recalificarea contractelor calificate de reclamantă ca fiind de sponsorizare, printr-o aplicare excesivă și forțată a principiului prevalentei economicului asupra juridicului, recunoscut și consacrat de către directivele europene, care impune aprecierea ținând seama de fondul economic al operațiunii, niciuna dintre activitățile desfășurate neputând fi calificată ca fiind activitate economică, în accepțiunea legislației fiscale generatoare de taxe și impozite, caracteristica fundamentală a unei organizații fără scop lucrativ fiind interzicerea obținerii de profit și de distribuire a oricăror sume de bani (venituri) către membrii săi, sunt nefondate.

În perioada ianuarie 2009 - decembrie 2014, reclamanta, în baza unor contracte de sponsorizare, a înregistrat în contabilitate plata unor sume de bani către persoane fizice, în cuantum de 11.171.772 RON. Reclamanta a susținut prin cererea de chemare că aceste contracte sunt sponsorizări privind artiști prestatori atestați prin organismele Ministerului Culturii să desfășoare activități de interpretare artistică, numele lor fiind consacrate în acest domeniu și promovate prin intermediul radio-televiziunii publice.

Organul fiscal a apreciat că plățile efectuate în baza contractelor de sponsorizare către artiști și alte persoane implicate în realizarea serviciilor artistice și auxiliare reprezintă în fapt plăți pentru serviciile prestate de aceste persoane cu ocazia evenimentelor organizate pentru clienții fundației reclamante, servicii pe care organul fiscal le-a considerat ca impozabile la sursă. Sumele achitate către artiști au fost considerate venituri nete încasate de către aceștia, rezultând o bază de calcul în valoare de 15.833.010 RON, la care au fost calculate impozite, contribuții sociale, dobânzi și penalități de întârziere aferente

Instanța de fond a constatat, analizând operațiunilor desfășurate de reclamantă, mai multe aspecte de fapt: numărul total al persoanelor sponsorizate este de 2.899, iar plățile către aceștia sunt considerabile pe perioada controlată; dintre persoanele pretins sponsorizate nu fac parte numai artiști, ci și prezentatori, jurați, sunetiști, instrumentiști, scenografi, redactori muzicali, etc., existând așadar o îndoială că toate persoanele sponsorizate puteau beneficia de o asemenea facilitate legală; sumele cu titlu de sponsorizare au fost plătite grupat și mai multor persoane, soliști, instrumentiști, dirijori, prezentator, etc., care împreună puteau susține un spectacol sau participau la un eveniment artistic din cele angajate de reclamantă prin contractele de prestări servicii; în cazul contractelor pentru care beneficiarul sau achizitorul a avut vreo preferință pentru vreun artist și s-a menționat în contract obligația asumată de reclamantă de a asigura recitalul acestuia, în luna respectivă sau în luna imediat următoare se regăsește sponsorizarea acestuia (instanța de fond a și exemplificat în acest sens din înscrisurile depuse la dosar); prin contractele de prestări servicii încheiate cu diferite entități, reclamanta s-a angajat să asigure prezența diferiților artiști preferați sau a unor ansambluri de artiști determinați, iar în valoarea contractului era specificat că intră și contravaloarea cheltuielilor de transport a acestora.

În raport de toate aceste împrejurări constatate, instanța a aplicat în mod corect dispozițiile legale.

Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea "(1) Sponsorizarea este actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susținerea unor activități fără scop lucrativ desfășurate de către una dintre părți, denumită beneficiarul sponsorizării.". Conform dispozițiilor art. 4, "(1) Poate fi beneficiar al sponsorizării: (…) d) orice persoană fizică cu domiciliul în România a cărei activitate în unul dintre domeniile prevăzute la lit. a) este recunoscută de către o persoană juridică fără scop lucrativ sau de către o instituție publică ce activează în domeniul pentru care se solicită sponsorizarea.". Art. 10 alin. (1) prevede imperativ că "(1) Nu beneficiază de facilitățile prevăzute în prezenta lege sponsorul care, în mod direct sau indirect, urmărește să direcționeze activitatea beneficiarului.".

Legiuitorul a definit precis contractul de sponsorizare, scopul acestuia, susținerea unor activități fără scop lucrativ desfășurate de către una dintre părți, a stabilit beneficiarul și a precizat că nu beneficiază de facilitățile prevăzute de lege sponsorul care, în mod direct sau indirect, urmărește să direcționeze activitatea beneficiarului.

Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a dat eficiență pe deplin principiul prevalentei economicului asupra juridicului, analizând întocmai fondul și natura economică a operațiunilor și nu forma lor juridică utilizată de reclamantă, astfel cum s-a reținut, și a constatat în mod corect că toate aceste elemente factuale duc la concluzia că plățile efectuate nu sunt sponsorizări, astfel că reclamanta nu poate beneficia de facilitățile prevăzute în legea sponsorizării, contractele în cauză neîndeplinind condițiile prevăzute de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, pe cale de consecință avea obligația determinării impozitului pe veniturile din activități desfășurate în baza convenților/contractelor civile, precum și a contribuțiilor sociale individuale obligatorii, în raport de dispozițiile art. 23 alin. (1) din Legea nr. 19/2000, art. 27 din Legea nr. 76/2002 și art. 296

Practic, contractele în cauză sunt contracte de prestări servicii, sumele plătite cu titlu de sponsorizare reprezintă în fapt contravaloarea serviciilor prestate de artiștii participanți la spectacolele și evenimentele organizate de autoritățile publice sau persoanele juridice din contractele încheiate de reclamantă; prin contractele încheiate a fost direcționată activitatea persoanei sponsorizate, în schimbul sumei achitate cu titlu de sponsorizare, în scopul prestației artistice.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantă, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente.

Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de către recurenta reclamantă, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.