ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2725/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal la data 03.04.2017 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat în contradictoriu cu parata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov ca prin hotărâre judecătorească să se dispună anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 2050/17.11.2016 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov și obligarea paratei sa soluționeze pe fond contestațiile formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.05.2016, a Raportului de inspecție fiscal si a Deciziei referitoare la obligațiile accesorii nr. 16094/08.07.2016, ambele emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, precum și obligarea paratei la suportarea cheltuielilor de judecata ocazionate.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 151 din 30 iunie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal s-a respins cererea de sesizare a Curții Constituționale cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 77 alin. (2) lit. b) din Legea 207/2015 formulată de reclamantă. S-a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate circuscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere următoarele aspecte: - prima instanța a interpretat total eronat dispozițiile art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.05.2016 si a Deciziei privind obligațiile de plata accesorii nr. x/08.07.2016, nefiind justificată; - nici până la data formulării cererii de recurs în cauza penala indicata în hotărâre si aflata în faza de urmărire penala la Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu, nu a fost începută urmărirea penala în personam, fiind începuta strict în rem. (Dosar nr. x/2016); - referirea la faptul ca ar exista indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare este contrară principiului de drept in dubio pro reo, recurenta - reclamantă răspunzând punctual tuturor acuzațiilor de ordin fiscal care puse în sarcina sa; - se invocă în cauză abuzul de drept, in condițiile in care sesizarea penala s-a efectuat în data de 02.06.2016, suspendarea durând de aproape 2 ani aflându-se într-o faza incipienta a urmăririi penale; - ca urmare a emiterii de către pârâți a titlurilor executorii, din contul recurentei - reclamante au fost indisponibilizați peste 200.000 RON, necesari în cadrul activităților curente; - nu se motivează concret, de către inspectorii fiscali, activitățile considerate ilegale, suspecte, directe, desfășurate de administratorul societății ori alta persoana abilitata sa dispună, asa cum cer prevedererile art. 213 din Codul de procedură fiscală, făcându-se dosar o trecere în revista cu privire la cele 7 societăți comerciale cu care societatea a desfășurat doar sporadic unele activități comerciale; - s-a întocmit raportul de inspecție fiscala, iar în baza acestuia a fost emisa Decizia de impunere nr. x/2016, având anexate acte de evidenta primara si alte documente fiscal contabile care au stat la baza emiterii Deciziei nr. 120/2016; - organele fiscale au procedat la o cuantificare estimativa a creanțelor suplimentare, bazandu-se exclusiv pe faptul ca anumite tranzacții nu ar fi avut caracter economic si respectiv prin excluderea unor operațiuni de la stabilirea bazei efective supuse impozitării; - a invocat recurenta și prevederile art. 4 alin. (1) si 2 din Directiva a șasea 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoare adăugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, care definește persoana impozabilă; - a considerat recurenta că, în ceea ce privește societățile furnizoare, nu poate fi exclusa o activitate economica tinand seama de împrejurările în care s-ar fi efectuat livrările de mărfuri în discuție. S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate si, în rejudecare, admiterea în întregime a cererii formulate, în sensul de a dispune anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 2050/18.11.2016, obligarea paratei sa soluționeze pe fond contestațiile formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.05.2016, Raportului de inspecție fiscala si a Deciziei referitoare la obligațiile accesorii nr. 16094/08.07.2016, ambele emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și obligarea intimatelor la suportarea cheltuielilor de judecata ocazionate în fata instanței de fond si în recurs.

Apărările formulate în cauză Intimata - pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate. A susținut intimata că prin cererea de recurs recurenta reclamanta, nu aduce elemente de noutate, sau critici pertinente asupra sentinței pronunțate în cauza, formulând critici în principal asupra fondului cauzei, depășind limitele cu care organul de soluționare s-a investit în soluționarea contestației administrative prin raportare la soluția dispusă. Suspendarea contestației se impune a fi menținută având în vedere ca AJFP Sibiu -Serviciul Inspecție Fiscala a formulat si transmis către Parchetul de pe langa Tribunalul Sibiu sesizarea penala nr. 1960/02.06.2016 referitoare la tranzacțiile derulate de către S.C. A. S.R.L., dosarul fiind înregistrat sub nr. x/2016, privind săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscala prevăzuta de art. 8 alin. (1) si art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Soluționarea contestației depinde de soluționarea sesizării penale întrucât modul de soluționare a contestației administrative depinde de existenta sau inexistenta infracțiunilor sesizate de organele fiscale, precum si de soluționarea laturii civile în procesul penal, conținutul acestei laturi civile fiind reprezentat chiar de obligațiile fiscale în discuție. În cauza sunt îndeplinite condițiile privind suspendarea potrivit art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, în mod corect instanța de fond reținând că decizia de suspendare a fost motivata corespunzător raportat la motivele de fapt si de drept invocate de reclamanta si de obiectul sesizării organelor de cercetare penala. Totodată, se arată că în mod corect organul de soluționare a contestațiilor a reținut ca între obligațiile bugetare datorate de petenta, stabilite prin Decizia de impunere nr. x/24.05.2016 si stabilirea caracterului lui infracțional al faptelor săvârșite exista o interdependenta de care depinde soluționarea cauzei în procedura administrativa.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 iunie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este întemeiat, în limitele și pentru cosiderentele în continuare arătate; Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia de impunere nr. x/24.05.2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plata stabilite în cuantum de 2.025.128 RON iar prin Decizia nr. 16094/08.07.2016 s-au stabilit accesorii în suma de 19.763 RON. Reclamanta a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.05.2016 emisa în baza Raportului de Inspecție fiscala nr. x/24.05.2016, emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, precum si împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/08.07.2016 emisa de Serviciul Fiscal Orășenesc Săliște. Prin decizia de soluționare a contestației nr. 2050/17.11.2016 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov pârâta a dispus suspendarea soluționării contestațiilor formulate de reclamanta împotriva deciziei de impunere nr. x/24.05.2016 și a deciziei nr. 16094/08.07.2016. S-a reținut că, având în vedere că faptele consemnate în Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/24.05.2016 ar putea întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscala prevăzute de art. 8 alin. (1) si 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, AJFP Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscala a formulat Sesizarea penala nr. 1960/02.06.2016 înregistrata la Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu sub nr. de dosar penal x/2016 Sesizarea penala se referă la tranzacțiile comerciale cu piese auto derulate în perioada anilor 2010-2014 între S.C. A. S.R.L. și S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., și G. S.R.L.. În dosarul penal nr. x/2016 s-a dispus începerea urmăririi penale cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscala prevăzută de art. 8 alin. (1) si 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. In cadrul motivelor de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile de nelegalitate formulate de recurenta - reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestațiilor formulate de recurenta-reclamantă. Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporționalității. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum și la actele existente la dosarul cauzei, instanța reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunaul Sibiu cu privire la realitatea operațiunilor desfășurate cu o serie de parteneri contractuali. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și caracterul infracțional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită analiză a acestei cerințe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimatului - pârât privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 4 ani. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală. Reține Înalta Curte și considerentele Deciziei nr. 483/2019 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 108 și ale art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin care Curtea Constituțională a statuat că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. Cu privire la criticile recurentei- reclamante privind fondul raportului fiscal, se constată că, în mod corect prima instanță a reținut că a cestea nu pot fi primite, cauza fiind analizată în limitele deciziei contestate și care face obiectul prezentei acțiuni.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite acțiunea și va dispune obligarea pârâtei să soluționeze pe fond contestațiile formulate.