ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5309/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 7 iunie 2016 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de impunere pentru obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 17.12.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17.12.2012;

(ii) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 104 din 12.04.2016, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumei de 39.092.843 RON;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 57 din 16 martie 2017, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Împotriva sentinței civile nr. 57 din 16 martie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

Sub un prim aspect, sentința recurată a fost criticată de recurenta-reclamantă pentru neconfirmarea nulității invocate de Societatea A. S.R.L., în baza art. 40 alin. (5) C. procedură fiscală, coroborat cu art. 49 C. proc. civ., nulitate care afectează actul administrativ fiscal întocmit în numele DGFP Sibiu, ce a fost semnat de persoane fără drept la acea dată.

A susținut recurenta-reclamantă că, la data de 26.11.2012, a formulat cerere de recuzare împotriva tuturor persoanelor implicate în inspecția fiscală, respectiv inspectorii C. și D., șeful de serviciu E., directorul executiv adjunct F. și directorul executiv G., pentru motive distincte, prezentate în cererea de recuzare. Urmare recuzării, aceste persoane nu mai aveau niciun drept să întocmească vreun act sau să dispună vreo măsură în cadrul inspecției fiscale până la soluționarea acestui incident, cererea fiind de competența ANAF, în raport de calitatea de director executiv al AJFP Sibiu a persoanei recuzate G..

În mod abuziv, directorul executiv G. a respins, la data de 28.11.2012, cererea de recuzare formulată împotriva celor doi inspectori și șefului de serviciu, iar la data de 21.12.2012, a respins și cererea formulată împotriva directorului executiv adjunct, prin decizia nr. 1970. Aspectele invocate de recurenta-reclamantă au fost confirmate prin Ordinul președintelui ANAF nr. 2029/2012 și prin adresa nr. x/20.12.2012 a Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală avizată de Direcția Generală Juridică, în sensul că directorul general al fi trebuit să aștepte soluționarea cererii de recuzare formulate împotriva sa, iar ulterior, în funcție de modul de soluționare, putea sau nu să procedeze la rezolvarea cererii de recuzare a persoanelor aflate în subordinea sa.

A făcut trimitere recurenta A. S.R.L. la prevederile art. 40 alin. (2) și (5) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu cele ale art. 39 lit. b) C. procedură fiscală, arătând că a solicitat instanței competente anularea celor două decizii emise contrar legii de către directorul executiv al organului fiscal ce instrumenta inspecția fiscală, iar prin decizia nr. 112/2013 organul fiscal a suspendat soluționarea contestației fiscale din oficiu, pe motiv că soluția ce urmează a fi pronunțată depinde de modul de soluționare a dosarelor nr. x/2013 și y/2013, privind anularea celor două decizii de soluționare a cererilor de recuzare.

După soluționarea definitivă a celor două cauze, susține recurenta-reclamantă că, în pofida soluțiilor favorabile obținute, comisia de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF nu a ținut seama de hotărârile judecătorești din dosarele respective, ce au constituit temeiul suspendării din oficiu, omițând, totodată, să facă mențiune, în decizia de soluționare a contestației nr. 104/2016, despre Ordinul președintelui ANAF nr. 2029/2012, care a admis cererea de recuzare formulată de A. împotriva directorului executiv al AJFP Sibiu.

Critică recurenta-reclamantă raționamentul primei instanțe, în care s-a reținut că cererea de recuzare a fost soluționată prin decizia nr. 4/2015, ce nu a fost atacată de partea interesată, astfel că actele atacate, semnate în anul 2012, s-au consolidat în anul 2015, susținând Societatea A. S.R.L. că lipsa semnăturii este sancționată de lege cu nulitatea, iar constatarea nulității era implicită, decurgând din modul de soluționare a dosarelor x/2013 și y/2013, precum și din Ordinul președintelui ANAF nr. 2029/2012. Apoi, mai arată recurenta-reclamantă că, la data emiterii deciziei nr. 4/2015, trei dintre persoanele recuzate nu mai aveau atribuții de serviciu pe inspecția fiscală (E., C. și F.), iar directorul executiv din 2015 nu mai avea căderea legală de a se pronunța cu privire la persoane care nu mai lucrau în instituția pe care o conducea.

Prin urmare, susține recurenta că momentul la care trebuia instanța de fond să se raporteze era cel al emiterii deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală, respectiv 17.12.2012, dată la care persoanele care au întocmit aceste date erau în incapacitate funcțională de soluționare a inspecției fiscale determinată de recuzarea nesoluționată. În referire la decizia nr. 4/2015, susține recurenta-reclamantă că aceasta ar fi caducă, întrucât, ca efect al acesteia, persoanele în cauză ar fi trebuit să reia inspecția fiscală, însă decizia de impunere era emisă cu mult timp înainte, pe de o parte, iar pe de altă parte, persoanele implicate nu mai aveau calitatea de efectua inspecția fiscală.

Mai afirmă recurenta-reclamantă că, dacă s-ar valida raționamentul primei instanțe, decizia nr. 4/2015 ar determina îndepărtarea consecințelor juridice ale hotărârilor judecătorești definitive și irevocabile dispuse în dosarele x/2013 și y/2013, iar dacă recurenta ar fi atacat decizia nr. 4/2015 și aceasta ar fi fost anulată, ar fi fost în situația ca în prezent să fie emisă o nouă decizie, continuându-se, astfel, la nesfârșit, proceduri sterile, toate cu referire la momentul emiterii actelor inițiale, respectiv anul 2012.

În opinia recurentei-reclamante, își găsește aplicare principiul "in dubio contra fiscum" aspect la care se adaugă și aplicarea legii după liberul arbitru în cazul contribuabilului de față, în raport de alți contribuabili.

O altă critică distinctă în recursul declarat în cauză a vizat chestiunea duratei inspecției fiscale, fiind invocată nerespectarea prevederilor art. 104 alin. (1) C. procedură fiscală, arătând recurenta că face parte din categoria contribuabililor mijlocii, având trei sedii secundare, dintre care unul în Germania, fără ca acestea să fie supuse controlului fiscal, iar sediile secundare din România nu existau în perioada 2007-2010, cea avută în vedere de inspecția fiscală finalizată cu emiterea actelor de impunere contestate în cauză.

Susține recurenta-reclamantă că, în aceste condiții, inspecția fiscală nu putea depăși termenul de 3 luni, iar sancțiunea depășirii acestui termen este cea a nulității inspecției fiscale. În fapt, după cum rezultă din datele consemnate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, activitatea de control a durat 4 luni și 27 de zile, iar dacă se are în vedere data comunicării deciziei de impunere și RIF-ului întocmit în cauză, termenul ar depăși o durată de 5 luni. A mai susținut recurenta A. S.R.L. că norma fiscală are aplicabilitate doar pe teritoriul României, astfel că nu putea fi avut în vedere sediul secundar din Germania, aspect pe care organul de soluționare a contestației fiscale nu s-a pronunțat.

Cât privește vătămarea suferită, susține recurenta-reclamantă că a probat acest lucru, dată fiind starea de insolvență în care se află societatea și ponderea creanțelor de 92% deținută de organul fiscal.

O altă critică adusă sentinței primei instanțe a fost în referire la motivul de nelegalitate constând în antedatarea actelor contestate, acte ce au fost listate la data de 19.12.2012, fiind aprobate de directorul executiv adjunct la data de 21.12.2012, ora 12:50 (decizia), respectiv ora 12:55(RIF-ul), iar numărul de înregistrare era din data de 17.12.2012.

Aceleași nereguli au fost sesizate de către Societatea A. S.R.L. și cu privire la dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/17.12.20212 și la decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/17.12.2012. În acest context, susține recurenta-reclamantă că asupra acestui aspect de nelegalitate prima instanță nu s-a pronunțat, fapt ce determină casarea cu trimitere spre rejudecare, iar concluzia la care a ajuns prima instanță, în sensul că un act nu poate fi emis și înregistrat în lipsa listării și semnării acestuia, este lipsită de raționament, în opinia contribuabilului verificat în cauză.

Pe fondul cauzei, au fost formulate critici punctuale, în cadrul cărora recurenta-reclamantă a arătat că există o eroare ce constă în faptul că nu s-a înțeles că salariații au fost detașați tot la Societatea A. S.R.L., nu la alt angajator, lucrând efectiv pentru același operator economic, în baza contractelor de procesare a cărnii pe care aceasta le avea cu partenerii germani, astfel că nu subzistă nici afirmația potrivit căreia contractul de muncă trebuia suspendat, raporturile de muncă fiind neschimbate. În opinia recurentei-reclamante, această chestiune este esențială, întrucât sunt aplicabile dispozițiile art. 45 din Codul muncii, iar judecătorul fondului a reținut eronat că sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE, directivă incidentă doar domeniilor menționate în anexa la această normă de drept european.

Pe de altă parte, susține recurenta-reclamantă că directiva nu este aplicabilă decât în condițiile în care este transpusă în dreptul național, iar în cauză directiva menționată anterior a fost parțial transpusă prin Legea nr. 344/2006, în sensul reglementării situației lucrătorilor străini care își desfășoară activitatea pe teritoriul României, nu și situația lucrătorilor români în străinătate.

Au mai fost criticate și reținerile instanței de fond potrivit cărora greșeala materială referitoare la înregistrarea în contul 641 "cheltuieli cu salariile personalului" și a cheltuielilor cu detașarea a fost tratată drept o operațiune cu consecințe fiscale, iar lipsa unui document justificativ cumulativ (denumit "listă detașări") nu anulează tratamentul fiscal aplicabil acestora, iar cei care au solicitat ca sumele să le fie achitate cumulat, în același cont, au fost beneficiarii acestora, respectiv salariații detașați.

Tot nelegală, în opinia recurentei-reclamante, este și concluzia instanței de fond ce a validat un abuz din partea inspectorilor fiscali, care au înlăturat un act autentic printr-o estimare, în condițiile în care art. 67 din Codul de procedură fiscală, în vigoare la data emiterii actelor contestate, stabilea care erau condițiile și limitele estimării, iar normele metodologice ale textului de lege menționat anterior stabilea situațiile în care se putea recurge la estimare. În consecință, se pretinde de către recurenta-reclamantă că s-a săvârșit o ingerință gravă la adresa securității mediului juridic.

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 13 noiembrie 2017, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A invocat intimata-pârâtă AJFP Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, excepția lipsei dovezii calității de reprezentant pentru apărătorul ales care a semnat cererea de chemare în judecată, susținând că acesta ar fi trebuit să aibă mandat din partea comitetului creditorilor, dată fiind intrarea în insolvență a contribuabilului A. S.R.L., excepție întemeiată pe dispozițiile art. 61 din Legea nr. 85/2006, precum și pe cele ale art. 82 C. proc. civ.

În referire la motivul de nelegalitate invocat de recurenta-reclamantă, privind nulitatea actului administrativ de impunere pentru faptul că ar fi fost semnat de persoane fără drept la acea dată, a solicitat intimata-pârâtă să fie respinse aceste critici, în raport de prevederile din anexa nr. 2 din Ordinul MFP nr. 972/2006, modificat prin Ordinul MFP nr. 2993/2011, susținând, în esență, că decizia de impunere emisă la data de 17.12.2012 a fost întocmită de inspectorii C. și D., a fost avizată de șeful serviciului de inspecție fiscală, E. și aprobată de conducătorul activității de inspecție fiscală, respectiv de către F., aceste persoane nefiind în niciunul dintre cazurile de conflict de interese prevăzute de art. 39 din Codul de procedură fiscală, care să le pună în imposibilitatea de a semna decizia de impunere. Cât privește conflictul de interese în care s-ar fi aflat directorul executiv al fostei DGFP Sibiu, acesta nu a semnat niciunul dintre actele de impunere contestate în cauză, iar hotărârile judecătorești pronunțate în dosarele nr. x/2013 și y/2013 nu au avut în vedere aspecte legate de admisibilitatea cererii de recuzare cu privire la persoanele semnatare ale actelor de impunere, astfel că a fost emisă de organul fiscal competent Decizia nr. 4/2015 privind soluționarea cererii de recuzare cu privire la cele 4 persoane anterior menționate, decizie ce nu a fost atacată în termen de 6 luni la instanța de contencios administrativ competentă.

Critica recurentei-reclamante privind nulitatea deciziei de impunere ca urmare a depășirii duratei inspecției fiscale prevăzute de art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este, de asemenea, nefondată, în opinia intimatei-pârâte, sens în care aceasta a făcut trimitere la prevederile art. 104 alin. (2) C. procedură fiscală, arătând că sediul secundar pe care Societatea A. S.R.L. îl are deschis în Germania se încadrează în situația de excepție reglementată de norma legală menționată anterior, fapt ce rezultă și din prevederile art. 1, 3 și 29 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilității, în care se prevede că "veniturile înregistrate pe punctul de lucru din Germania au fost consolidate cu cele obținute de societatea-mamă din România". Așadar, arată organul fiscal că sediul secundar din Germania se încadrează în prevederile art. 104 alin. (2) C. procedură fiscală, chiar dacă nu poate fi controlat de către organele fiscale din România.

Dintr-o altă perspectivă, arată intimata-pârâtă că nu poate interveni nulitatea deciziei de impunere pentru depășirea duratei inspecției fiscale pentru faptul că, într-o atare situație, nulitatea ar fi una relativă, ceea ce înseamnă că recurenta-reclamantă ar fi trebuit să probeze vătămarea cauzată prin depășirea acestui termen. În acest sens, invocă intimata DGRFP Brașov jurisprudența ÎCCJ, făcând trimitere la decizia nr. 4810/2013.

În privința criticilor de nelegalitate constând în nereguli invocate în legătură cu întocmirea, avizarea și aprobarea actelor administrative atacate, nereguli constând în antedatarea lor, arată intimata-pârâtă că aceste critici nu au niciun suport probator, iar ordinea de întocmire emitere și semnare a documentelor este logică și corectă, astfel că, în data de 17.12.2012 s-a început introducerea datelor în programul informatic, moment la care se atribuie și numărul de înregistrare, la data de 19.12.2012 au fost listate actele administrative fiscale, iar la data de 21.12.2012 au fost semnate de către directorul executiv adjunct al activității de inspecție fiscală. Susține intimata-pârâtă că indicarea pe aceste documente a orei la care au fost semnate nu înseamnă că organul fiscal ar fi avut o atitudine abuzivă sau neconformă, iar recurenta-reclamantă nu a dovedit producerea niciunei vătămări prin menționarea orei la care au fost semnate actele.

Pe fondul cauzei, DGRFP Brașov, prin AJFP Sibiu, a arătat că aspectul litigios în discuție este acela referitor la sumele de bani primite de muncitorii detașați de A. S.R.L. la muncă în Germania, respectiv dacă acestea sunt indemnizații de delegare/detașare pentru care nu se datorează impozit pe venit și contribuțiile aferente sau sunt venituri de natură salarială pentru care reclamanta avea obligația calculării, reținerii, declarării și virării plății impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale. A reluat intimata-pârâtă argumentele prezentată în întâmpinarea depusă la dosarul de fond, susținând, în esență, că aceste sume de bani reprezintă venituri de natură salarială, pentru care recurenta-reclamantă avea obligația reținerii și plății impozitului pe veniturile din salarii și a contribuțiilor aferente acestora. Cât privește invocarea, de către reclamată, a faptului că organele de inspecție fiscală au majorat abuziv sumele acordate angajaților cu titlu de salarii și indemnizații de detașare, se susține prin întâmpinare că afirmațiile Societății A. S.R.L. nu au suport probator, fiind respectate, de către inspecția fiscală, prevederile art. 57 alin. (1) și (2) Codul fiscal, precum și cele ale art. 91 alin. (1)-(3) Codul fiscal, astfel că doar diferența dintre impozitul achitat în Germania și cel care ar fi trebuit plătit în România s-a constituit ca sumă suplimentară de plată, iar pentru contribuția de asigurări sociale (CAS), organele de inspecție fiscală au avut în vedere dispozițiile art. 5, art. 21 alin. (3), art. 22 alin. (1) și art. 24 alin. (1) din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale, precum și dispozițiile art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul (CEE) nr. 1408/71 al Consiliului.

În referire la TVA, a evidențiat intimata DGRFP Brașov o serie de facturi pentru care nu a regăsit contracte între părți, facturi ce nu au fost achitate, scopul întocmirii lor fiind acela al diminuării obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, cu titlu de TVA, de către Societatea A. S.R.L..

O ultimă chestiune la care a răspuns intimata-pârâtă prin întâmpinarea depusă la dosar a fost în referire la tranzacția economică din data de 29.10.2009, ce a avut ca obiect achiziția unui teren de la Societatea H. S.R.L., în suprafață de 5.549 mp, situat în intravilanul agricol al localității Sadu, zona Tocile, la prețul de 4.613.761 RON, din care TVA 736.651 RON. În analiza acestei tranzacții, organele de inspecție fiscală au constatat că același teren fusese achiziționat în data de 03.08.2009, de la persoanele fizice I. și J., cu prețul de 40.000 RON, astfel fiind vizibilă diferența de preț foarte mare intervenită într-o perioadă foarte scurtă de timp, apoi asociații societății vânzătoare din tranzacția cu recurenta-reclamantă, la scurt timp după aceasta, au cesionat părțile lor sociale către o altă persoană, iar societatea H. S.R.L. și nu a mai depus declarațiile fiscale la organul fiscal, nici situațiile financiare la ORC Sibiu, fapt pentru care organele de inspecție fiscală au reîncadrat tranzacția, potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003. În consecință, a fost estimat un preț real al tranzacției de 711.176 RON, din care TVA de 113.549 RON, luând în considerarea prețul maxim practicat în zonă, de 25 euro/mp.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 13 noiembrie 2017, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În combaterea criticilor vizând chestiunea semnării actelor administrative fiscale de către persoane fără drept, a susținut intimata-pârâtă că instanța de fond a avut în vedere, în mod corect, faptul că prin deciziile nr. 1946/28.11.2012 și nr. 1970/21.12.2012, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, a fost respinsă cererea de recuzare formulată de Societatea A. S.R.L. împotriva directorului executiv adjunct al activității de inspecție fiscală, șefului de serviciu și celor doi inspectori precizați în cererea de recuzare, iar prin hotărârile judecătorești ce au anulat aceste decizii instanțele competente nu s-au pronunțat și asupra admisibilității cererii de recuzare nr. x/26.11.2012.

În privința duratei inspecției fiscale, a arătat intimata ANAF că nu este prevăzută o sancțiune pentru depășirea termenului prevăzut pentru realizarea unei inspecții fiscale, iar societatea recurentă nu a putut justifica vreo vătămare prin extinderea acestui termen peste durata prevăzută de Codul de procedură fiscală, termenul reglementat de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 fiind unul de recomandare.

În referire la modalitatea de întocmire, avizare și aprobare a deciziei de impunere nr. x/17.12.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.12.2012, afirmă intimata-pârâtă ANAF că actele atacate au fost emise la data de 17.12.2012, listate la data de 19.12.2012, fără a fi vorba despre o antedatare a acestor acte, astfel că nu se identifică vreun caz de nulitate raportat la maniera de emitere a deciziei de impunere și a RIF-ului ce formează obiectul acțiunii în anulare din prezentul dosar.

Asupra chestiunilor de fond ce au fost criticate în calea recursului, a recapitulat intimata-pârâtă, pe scurt, situația fiscală a contribuabilului verificat, arătând că, în perioada aprilie 2007- decembrie 2010, organele de control au constatat că sumele de bani acordate de societate angajaților trimiși la muncă în străinătate nu au putut fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, întrucât activitatea desfășurată de personalul trimis în Germania este aceeași cu cea desfășurată în România, respectiv prestații de muncă în industria cărnii și nu se încadrează în condițiile pentru plata diurnei impuse de art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995, angajații au fost trimiși la muncă pe durată nedeterminată, pentru perioade mai mare de 120 de zile, care este perioada maximă pentru care poate fi delegată o persoană conform prevederilor art. 44 alin. (1) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, angajatorul a asigurat transportul angajaților în Germania, precum și transportul la și de la locul de muncă și cazarea, iar sumele achitate angajaților au fost acordate în baza statelor de plată întocmite în Germania, în funcție de orele lucrate, ceea ce nu se încadrează în prevederile art. 5 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995, salariaților nu li s-au plătit sume fixe/lunare, ci sume variabile pe baza statelor de plată întocmite în Germania în funcție de timpul lucrat, iar pentru acestea s-a reținut și s-a virat în Germania impozitul pe venituri din salarii, fiind tratate de către societatea verificată în această țară ca venituri de natură salarială, cheltuiala aferentă sumelor achitate în Germania este înregistrată lunar de societate în contabilitatea în devize din România, aferentă sediului permanent din străinătate, în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", pe perioada în care personalul a fost trimis în Germania în scop de prestații de muncă în vederea îndeplinirii contractelor cadru încheiate de Societatea A. S.R.L. sumele achitate personalului nu se încadrează la indemnizația de detașare întrucât, în conformitate cu prevederile art. 46 din contractul colectiv de muncă unic nr. x/2006 (valabil în perioada 2007-2010), "în cazul în care detașarea depășește 30 de zile consecutive, în locul diurnei zilnice se plătește o indemnizație egală cu 50% din salariul de bază zilnic", iar suma achitată fiecărui angajat a fost variabilă și mai mare decât valoarea reglementată, iar prevederile art. 3 alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului european și Consiliului stabilesc că "alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă".

Arată intimata-pârâtă ANAF că, potrivit prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 și cu dispozițiile pct. 67 și pct. 68 lit. a) din H.G. nr. 44/2004, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract de muncă sau a unei relații contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

A făcut trimitere intimata ANAF la jurisprudența instanței supreme (decizia nr. 4646/2012 a ÎCCJ), în care s-a stabilit că, atât timp cât sumele de bani acordate salariaților detașați au fost condiționate de numărul de ore lucrate, rezultă că acestea reprezintă o contraprestație pentru activitatea desfășurată în cadrul firmei, sumele astfel acordate fiind de natură salarială, efectul produs ca urmare a greșitei încadrări de către societate a sumelor plătite fiind acela al eludării dispozițiilor legale românești privind impozitele și contribuțiile sociale, atât timp cât legislația internă conține prevederi care pot exclude de la impozitare și contribuții sumele achitate efectiv cu titlu de diurnă.

A mai menționat intimata-pârâtă că diferențele lunare pe care societatea le consideră majorări nelegale ale bazei de impunere reprezintă, în fapt, valoarea lunară a deducerilor personale acordate angajaților de către societate, deduceri ce nu au fost acordate de organul de inspecție fiscală în situația în care din recalculare (cuprinderea în baza de impozitare a sumelor primite în Germania), veniturile brute ale angajatului au depășit limita de 3000 RON sau au fost acordate în funcție de nivelul venitului brut de până la 3000 RON, conform Ordinului ministrului finanțelor nr. 1016/2005 privind aprobarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizează venituri din salarii la funcția de bază.

Totodată, a mai susținut intimata ANAF că nu pot fi primite argumentele recurentei-reclamante în legătură cu preluarea eronată din documentele puse la dispoziție de societate a sumelor ce reprezintă venituri acordate în Germania cu titlu de indemnizații de detașare, iar urmare acestor neconcordanțe decizia de impunere ar fi fost majorată artificial cu suma de 1.641.499 RON, organul fiscal arătând că pentru determinarea venitului brut impozabil s-a pornit de la suma netă, respectiv venitul net, primit(ă) de fiecare angajat, conform statelor de plată întocmite în Germania, fără a exista diferențe între valoarea în euro netă lunară plătită angajaților în Germania, înscrisă în state și valoarea în euro netă/lunară preluată de organul de inspecție fiscală în situațiile întocmite pentru calculul obligațiilor suplimentare de plată datorate de A. S.R.L..

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

a) În privința excepției lipsei dovezii calității de reprezentant, invocată de intimata-pârâtă DGRFP Brașov prin AJFP Sibiu pentru prima dată în calea de atac a recursului, urmează a fi avute în vedere prevederile art. 82 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora "(E)xcepția lipsei dovezii calității de reprezentant înaintea primei instanțe nu poate fi invocată pentru prima oară în calea de atac.". Înalta Curte reține că această excepție nu a fost invocată la fond, astfel că ea nu poate fi examinată pentru prima dată în recurs, fiind depășit termenul procedural în care o astfel de chestiune să poată fi supusă analizei instanței judecătorești.

În analiza recursului declarat de recurenta-reclamantă, se impune a fi clarificat faptul că Înalta Curte este învestită, în această cauză, doar cu analiza de legalitate a actelor de impunere fiscală emise pe numele contribuabilului A. S.R.L., iar chestiunea amnistiei fiscale, reglementată prin Legea nr. 209/2015, face obiectul dosarului nr. x/2016 înregistrat pe rolul Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, potrivit precizărilor de la termenul din 07.10.2020, furnizate de contribuabilul verificat în cauză.

b) Recurenta-reclamantă a formulat critici vizând nulitatea actului administrativ fiscal emis de DGFP Sibiu, întemeiată pe dispozițiile art. 40 alin. (5) C. procedură fiscală și art. 49 C. proc. civ., pentru semnarea actelor de impunere fiscală contestate în cauză de către persoane fără drept la acea dată. Se reține în calea controlului judiciar că această problemă litigioasă a intervenit în urma formulării, la data de 26.11.2012, a unei cereri de recuzare împotriva tuturor persoanelor implicate în inspecția fiscală, respectiv inspectorii C. și D., șeful de serviciu E., directorul executiv F. și directorul executiv G..

Cererea de recuzare formulată împotriva inspectorilor fiscali, șefului de serviciu și directorului executiv adjunct a fost soluționată de directorul executiv, deși acesta, la rândul său, fusese recuzat, iar competența de soluționare a cererii îndreptate împotriva sa revenea Agenției Naționale de Administrare fiscală, astfel că cele două decizii de soluționare emise în datele de 28.11.2012 și 21.12.2012 au fost contestate la instanța judecătorească competentă, fiind constitute dosarele nr. x/2013 și y/2013, pe rolul Tribunalului Alba, iar soluțiile definitive pronunțate în cele două cauze au fost de anulare a deciziilor nr. 1946/28.11.2012 și nr. 1970/21.12.2012. După trecerea unui interval de timp semnificativ, perioadă în care a fost dispusă suspendarea soluționării contestației administrative îndreptate împotriva deciziei de impunere nr. x/17.12.2012, până la soluționarea definitivă a dosarelor nr. x/2013 și y/2013, a fost emisă decizia nr. 4/2015, de respingere a cererii de recuzare formulată de reprezentantul legal al Societății A. S.R.L. împotriva funcționarilor publici F., E., D. și C., decizie definitivă prin neexercitarea căilor de atac prevăzute de lege împotriva sa.

Anterior, prin ordinul președintelui ANAF nr. 2029/28.12.2012, se dispusese împuternicirea funcționarului public K., director executiv adjunct-Activitatea de metodologie și administrare a veniturilor statului la Direcția generală a finanțelor publice a județului Sibiu, cu exercitarea atribuțiilor directorului executiv în ceea ce privește semnarea/avizarea/aprobarea oricăror documente referitoare la îndeplinirea procedurilor de administrare fiscală în legătură cu Societatea A. S.R.L..

Din acest context factual reține Înalta Curte că a fost soluționată cererea de recuzare împotriva persoanelor implicate în inspecția fiscală la care a fost supusă Societatea A. S.R.L. prin decizia nr. 4/2015, iar atribuțiile directorului executiv al AJFP Sibiu au fost delegate către o altă persoană, incidentul privind recuzarea fiind soluționat definitiv la data de 20.01.2015, prin necontestarea deciziei nr. 4/2015 la instanța de contencios administrativ și fiscal competentă.

Pe tot parcursul soluționării cererii de recuzare au fost aplicate prevederile art. 40 alin. (5) teza finală din C. procedură fiscală, potrivit cărora "(C)ererea de recuzare nu suspendă procedura de administrare în derulare.", astfel că emiterea deciziei de impunere nr. x/17.12.2012 și a RIF-ului nr. x au reprezentat etapa firească de continuare și de finalizare a inspecției fiscale, actele de impunere fiscală urmând a fi confirmate sau anulate în raport de soluția finală asupra cererii de recuzare. În mod logic, respingerea cererii de recuzare față de persoanele implicate în inspecția fiscală a confirmat legalitatea procedurii de emitere a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, fără a prezenta nicio relevanță faptul că, la data soluționării acestei cereri, prin decizia nr. 4/2015, anumite persoane nu mai aveau calitatea de funcționari publici în cadrul AJFP Sibiu sau îndeplineau alte funcții publice, cererea fiind examinată în raport cu momentul formulării sale și cu actele de impunere îndeplinite, semnate sau avizate de persoanele împotriva cărora a fost formulată această cerere.

În privința efectelor pe care pretinde recurenta-reclamantă că le-ar fi produs hotărârile judecătorești definitive pronunțate în cele două dosare, se reține că aceste litigii au vizat procedura separată de contestare a deciziilor de soluționare a cererilor de recuzare, iar finalitatea cererii de recuzare formulate la data de 27.11.2012 fost atinsă la momentul la care s-a emis decizia nr. 4/2015, pe care Societatea A. S.R.L. nu a mai contestat-o. Orice nemulțumire în referire la modalitatea de soluționare a acestei cereri putea face obiectul unei acțiuni distincte în fața instanței competente, în raport de prevederile art. 40 alin. (5) C. procedură fiscală. Nefiind atacată această decizie, consecințele sale au fost cele de confirmare a legalității deciziei nr. 4/2015, ale cărei efecte au fost, de altfel, aplicate, în sensul confirmării legalității deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală ce sunt analizate în cauză, din perspectiva semnării, avizării și aprobării lor de persoane care aveau acest drept, conform atribuțiilor cuvenite în raport de funcțiile publice deținute la momentul realizării inspecției fiscale din 2012.

În consecință, inspecția fiscală s-a derulat corect, nefiind necesară suspendarea sa, iar actele de impunere fiscală emise la 17.12.2012 asupra contribuabilului A. S.R.L. au fost corect semnate de către persoane care exercitau atribuții de serviciu în acest sens, semnăturile lor fiind confirmate prin respingerea cererii de recuzare formulate la data de 27.11.2012, soluție materializată în conținutul deciziei nr. 4/2015, definitivă prin neexercitarea căilor de atac asupra sa.

c) O altă critică a recurentei-reclamante a vizat chestiunea inspecției fiscale, pretinzând societatea controlată că au fost încălcate prevederile art. 104 alin. (1) C. procedură fiscală, potrivit cărora "(D)urata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni."

A susținut recurenta-reclamantă că nu-i poate fi aplicată durata de 6 luni, prevăzută ca excepție de la regulă, pentru faptul că, deși are sediu secundar deschis în Germania, acesta nu poate fi controlat de autoritățile fiscale de pe teritoriul României.

Contrar acestor aserțiune ale recurentei-reclamante, Înalta Curte observă că sunt incidente prevederile art. 104 alin. (2) C. procedură fiscală, potrivit cărora "(Î)n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.", norma legală nefăcând nicio distincție după cum sediile secundare se află pe teritoriul României sau în alt stat, astfel că, unde legea nu distinge, nici interpretul nu poate distinge.

Simpla împrejurare că un contribuabil mic sau mijlociu are deschis un sediu secundar, indiferent unde este situat acesta, face posibilă extinderea duratei inspecției fiscale peste termenul de 3 luni, dar nu mai mult de 6 luni. În cauză, inspecția fiscală nu a depășit acest termen de 6 luni, fiind derulată în perioada 13.10.2011-13.12.2012, din care au fost scăzute perioadele de suspendare intervenite în cauză, între 22.11.2011-08.02.2012 și 15.02.2012-16.09.2012, astfel că sunt nefondate criticile formulate în referire la acest pretins viciu de nelegalitate a deciziei de impunere fiscală nr. x/17.12.2012 și a RIF-ului nr. x.

d) În referire la pretinsa nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate, emise la data de 17.12.2012, rezultată din modalitatea de întocmire, avizare și aprobare a acestora la date diferite, a susținut recurenta-reclamantă că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au fost listate în data de 19.12.2012, au fost semnate la data de 21.12.2012, iar data emiterii lor este cea din 17.12.2012, fapt care, în opinia Societății A. S.R.L., ar reprezenta o antedatare a acestor documente.

Înalta Curte reține, pe de o parte, că regimul juridic al unei astfel de nelegalități este cel al nulității relative, condiționată de vătămare, iar recurenta-reclamantă nu a dovedit care a fost vătămarea ce i-a fost cauzată prin pretinsa antedatare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Pe de altă parte, după cum afirmă intimata-pârâtă DGRFP Brașov prin AJFP Sibiu, documentele lucrate în programul informatic al administrației fiscale sunt dactilografiate direct în acest program, iar data emiterii documentului este cea la care s-a început introducerea datelor în programul informatic, moment la care se atribuie și numărul de înregistrare. Înalta Curte reține că nu se pune nicio problemă de validitate a actelor de impunere emise la data de 17.12.2012 din perspectiva pretinselor nereguli invocate de către recurenta-reclamantă, iar semnarea acestor acte a fost ulterioară întocmirii și listării lor, ceea ce confirmă aparența de legalitate care nu a fost răsturnată de către Societatea A. S.R.L.. Cât privește împrejurarea că documentele respective poartă ora la care au fost aprobate, fiind indicată aceeași oră pentru aprobarea unor acte voluminoase, concluziile pe care le trage recurenta-reclamantă din acest fapt sunt pure speculații, lipsite de temei legal, fără a fi apte de a conduce la o infirmare a prezumției de legalitate ce caracterizează actul fiscal de impunere și actul premergător emiterii acestuia. Așadar, a fost parcursă în mod legal procedura de întocmire, avizare și aprobare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, criticile subsumate acestui pretins viciu de nelegalitate fiind nefondate.

e) Pe fondul cauzei, recurenta A. S.R.L. a precizat că își menține argumentele din acțiunea introductivă, formulând critici punctuale în referire la:

- pretinsa eroare a primei instanțe, constând în neobservarea faptului că salariații au fost detașați tot la A. S.R.L., lucrând efectiv pentru aceasta în baza contractelor de procesare a cărnii pe care le avea cu partenerii germani;

- reținerea eronată a aplicabilității Directivei 96/71/CE în domeniul procesării cărnii;

- aprecierea eronată a judecătorului fondului cu privire la o pretinsă eroare materială a contribuabilului verificat, referitoare la înregistrarea în contul 641 "cheltuieli cu salariile personalului " și a cheltuielilor cu detașarea, pentru care prima instanță a considerat că s-au produs consecințe fiscale din această înregistrare contabilă;

- pretinsul abuz al organelor fiscale în reîncadrarea tranzacției economice care a avut ca obiect un teren intravilan agricol, pentru care recurenta-reclamantă a susținut că estimarea administrației fiscale împotriva unui act autentic reprezintă o ingerință gravă la adresa securității mediului juridic.

Se observă, astfel, că recurenta-reclamantă a restrâns criticile sale la cele sistematizate anterior, fapt pentru care celelalte rețineri ale primei instanțe, referitoare la obligații suplimentare de plată cu titlul de TVA, cu accesorii ale acestora, rezultate din tranzacțiile economice derulate între Societatea A. S.R.L. și furnizorii L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L. și O. S.R.L., au intrat în autoritate de lucru judecat, nefăcând obiectul criticilor aduse sentinței atacate prin prezentul recurs.

Totodată, ÎCCJ reține că nu este suficient a se menționa în cererea de recurs că se mențin argumentele din cererea introductivă, pentru a determina un control judiciar asupra sentinței atacate în întregul său, particularitatea căii extraordinare a recursului constând în obligația celui care uzează de o astfel de cale de a încadra criticile sale în motive de nelegalitate, astfel cum sunt acestea prevăzute la art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Prin urmare, Înalta Curte, fără a proceda la o devoluțiune asupra întregii cauze, va analiza punctual criticile aduse hotărârii primei instanțe, astfel cum au fost redate anterior, critici prin care s-a invocat incidența motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privind interpretarea și aplicarea greșită a legii.

S-a reproșat primei instanțe, de către recurenta-reclamantă, o pretinsă eroare constând în neobservarea faptului că salariații au fost detașați tot la Societatea A. S.R.L., lucrând efectiv pentru acest operator economic, în baza contractelor de procesare pe care recurenta le încheiase cu parteneri germani.

Prima instanță a examinat tratamentul fiscal al sumelor care au fost stabilite cu titlu de obligații suplimentare datorate bugetului de stat, reprezentând impozit pe venituri din salarii și contribuții sociale, fără fi necesară distincția între faptul că detașarea salariaților a avut loc la un alt angajator sau la angajatorul care a dispus detașarea Folosirea uzuală a termenilor de "angajator care a decis detașarea " și "angajator la care s-a dispus detașarea" din cuprinsul hotărârii atacate nu determină o altă consecință fiscală asupra obligațiilor pe care le avea recurenta-reclamantă, nici chiar în condițiile în care detașarea salariaților în domeniul prelucrării cărnii a avut loc în cadrul aceleiași societăți la care respectivii lucrători aveau încheiat contractul de muncă de bază. În concret, s-a pus problema încadrării sumelor pe care le-au primit salariații detașați în Germania pe perioada de lucru în afara teritoriului României, respectiv dacă aceste sume reprezintă indemnizații de detașare, pentru care nu se datorează impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale, ori dacă ele sunt venituri salariale, ce trebuiau reflectate întocmai în contabilitatea contribuabilului verificat, consecința fiind cea a calculării și virării la bugetul de stat a impozitului de veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuții sociale. În această privință se reține că în mod corect a confirmat judecătorul fondului legalitatea actelor de impunere contestate, stabilind că sumele acordate muncitorilor detașați nu puteau fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de detașare/delegare, ci au natura unor venituri salariale, întrucât transportul și cazarea au fost asigurate de Societatea A. S.R.L., iar salariații detașați au fost retribuiți în Germania potrivit unor pontaje de lucru ce au stat la baza întocmirii statelor de plată, detașarea fiind dispusă pe intervale de timp mai mari de 120 de zile.

Cât privește norma de drept aplicabilă în această situații, a pretins recurenta-reclamantă că sunt incidente dispozițiile art. 45 din Codul muncii, referitoare la detașare, însă această normă se referă la detașarea unei persoane la un alt angajator, premisă ce nu se regăsește în cauză.

În realitate, norma aplicabilă situației de detașare a unor lucrători pe teritoriul altui stat membru UE este cea reglementată de Directiva nr. 71/96 a Parlamentului European și a Consiliului Uniunii Europene, în care este definit lucrătorul detașat, la art. 2, ca acel salariat "care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal".

Argumentele recurentei-reclamate, referitoare la aplicabilitatea Directivei nr. 71/1996 doar acelor categorii de lucrări ce sunt menționate în anexa la respectiva normă europeană, sunt, evident, nefondate, o astfel de distincție nefiind regăsită în cuprinsul directivei, iar trimiterile la domeniile din anexă au fost făcute doar în referire la prevederile art. 3, alin. (1), a doua liniuță, pentru garantarea drepturilor lucrătorilor detașați, astfel cum acestea sunt stabilite prin convenții colective sau sentințe arbitrale ce se referă la domeniile precizate în anexă, dacă aplicabilitatea acestor convenții sau sentințe este cea dată de art. 3, alin. (8) din respectiva directivă. În situația lucrătorilor detașați de recurenta-reclamantă, condițiile de muncă și de încadrare ce trebuie garantate de angajator au reglementare legală, astfel că nu este incidentă excepția prevăzută de art. 3 alin. (1) a doua liniuță din Directiva nr. 71/1996.

O critică distinctă ce susține argumentul recurentei-reclamante privind inaplicabilitatea Directivei nr. 71/1996 privește faptul că respectiva directivă a fost transpusă în dreptul național doar parțial, prin Legea nr. 344/2006, reglementându-se, astfel, situația lucrătorilor străini care își desfășoară activitatea pe teritoriul României, nu și situația lucrătorilor români în străinătate. Se observă, însă, că acest argument a fost invocat pentru prima dată în fața instanței de recurs, nefiind regăsit în cauza juridică a cererii de chemare în judecată, astfel că nu a putut fi analizat de către prima instanță și, corelativ acestui fapt, nu poate constitui o critică adusă sentinței atacate.

O ultimă critică formulată în referire la situația lucrătorilor detașați în Germania este cea privind aprecierea instanței de fond asupra înregistrării în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" în sensul producerii de consecințe fiscale, nefiind reținută această înregistrare contabilă ca fiind o simplă eroare materială în contabilitate, recurenta-reclamantă contestând aceste concluzii, motivat de faptul că societatea avea state de plată pentru persoanele detașate, precum și contracte de detașare. A susținut Societatea A. S.R.L. că lipsa unui document justificativ denumit "lista de detașări" nu anulează tratamentul fiscal al acestora, iar cei care au solicitat ca sumele să fie achitate cumulat, în același cont, au fost beneficiarii acestora, respectiv salariații detașați.

Contrar acestor susțineri ale recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că sunt corecte argumentele primei instanțe privind confirmarea legalității actelor de impunere fiscală și din această perspectivă, întrucât înregistrarea în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" și a cheltuielilor aferente sumelor achitate în Germania și înregistrate lunar de societate în contabilitatea în devize din România, aferentă sediului secundar din Germania, este concordantă cu operațiunile contabile ce au fost înregistrate în acel cont, respectiv plata unor sume cu titlu de salarii către lucrătorii detașați în Germania, pentru care angajatorul A. S.R.L. nu a calculat, declarat și virat la bugetul de stat impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente acestor sume. Sunt relevante, în acest sens, concluziile organului de inspecție fiscală în care se arată că, potrivit prevederilor art. 46 din contractul colectiv de muncă unic nr. x/2006 (valabil pentru perioada 2007-2010), "în cazul în care detașarea depășește 30 de zile consecutive, în locul diurnei se plătește o indemnizație egală cu 50% din salariul de bază zilnic", iar suma achitată fiecărui angajat a fost variabilă și mai mare decât valoarea reglementată, neputând fi încadrată în noțiunea de diurnă, astfel cum aceasta este reglementată în cuprinsul H.G. nr. 518/1995.

În referire la tranzacția încheiată de contribuabilul A. S.R.L. cu vânzătoarea Societatea H. S.R.L. la data de 29.10.2009, având ca obiect terenul intravilan agricol în suprafață de 5.549 mp, situat în localitatea Sadu, județul Sibiu, la prețul de 4.613.761 RON, din care TVA în cuantum de 736.651 RON, a pretins contribuabilul verificat că organul fiscal nu putea proceda la reîncadrarea acestei tranzacții, iar procedând astfel, a produs o ingerință gravă la adresa securității mediului juridic.

În legătură cu aceste critici, reține Înalta Curte că nu poate fi vorba despre o astfel de ingerință, cât timp contractul părților nu a fost desființat și nu s-a produs nicio imixtiune cu privire la drepturile și obligațiile rezultate din acel contract, astfel că securitatea circuitului civil cu privire la obiectul contractului nu a fost afectată.

Însă, din perspectiva verificării condițiilor cerute de lege pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziții, organul fiscal este îndreptățit să reîncadreze tranzacția, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, pentru a reflecta conținutul său economic, în vederea stabilirii sumei reprezentând TVA deductibil din această achiziție.

Pentru această determinare a prețului tranzacției conform pieței imobiliare din zonă, organul fiscal a avut în vedere informațiile transmise de Societatea P. S.R.L., în care s-a arătat că prețurile practicate la tranzacții cu terenuri comparabile celui ce a fost achiziționat de A. S.R.L. se situau între 5 euro mp și 25 euro/mp, iar din verificarea registrului notarilor privind prețul orientativ, a rezultat că prețul se situa în jur de 4.75 RON. Concluziile inspecției fiscale au fost în sensul existenței unei tranzacții încheiate la un preț de piață nereal, având drept scop generarea unei taxe pe valoarea adăugată deductibile nereale, consecința fiind cea a diminuării TVA-ului datorat de A. S.R.L. la bugetul de stat, concluzie întemeiată și pe faptul că societatea vânzătoare a avut un comportament de sustragere de la plata taxei care trebuia colectată pentru această tranzacție, iar imediat după încheierea acestei tranzacții, asociații Societății H. S.R.L. au cesionat părțile sociale deținute la această societate.

Cât privește împrejurarea că nu ar fi fost îndreptățit organul de inspecție fiscală să procedeze la estimare, se reține în cauză că temeiul reîncadrării tranzacției analizate îl reprezintă prevederile art. 6 C. procedură fiscală, potrivit cărora "(O)rganul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuții