ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4323/2022

Ședința publică din data de 29 septembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 28.03.2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună obligarea pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov la emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale principale și accesorii stabilite prin Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/02.06.2015, în sumă de 6.338.162 RON, ca urmare a reconsiderării unor activități ca activități dependente (un număr de 30 de persoane care au cumulate în perioada august 2010 - mai 2013 calitatea de persoană fizică autorizată cu cea de salariat al reclamantei, așa cum sunt ele menționate în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015, al raportului de inspecție fiscală nr. x/02.06.2015 și Deciziei nr. 52/11.02.2019 privind soluționarea contestației), în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) raportat la art. 1 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale; anularea punctului 1 al Deciziei nr. 52/11.02.2019 privind soluționarea contestației depuse de A. S.R.L. înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/04.08.2015 și reînregistrată sub nr. x/21.12.2018 și anularea în parte atât a Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015, cât și a raportului de inspecție fiscală nr. x/02.06.2015 (împreună cu anexele menționate în cuprinsul acestuia), cu privire la toate obligațiile suplimentare în sumă de 6.338.162 RON, stabilite prin acestea în sarcina reclamantei, ca urmare a reconsiderării unor activități ca fiind dependente și, pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de la plata tuturor acestor obligații fiscale suplimentare (principale și accesorii -dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere), cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 98 din 26 noiembrie 2020, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., cu sediul în Poiana Brașov, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

-Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței nr. 98 din 26 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. Brașov, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

O primă critică, invocată în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., vizează faptul că instanța de fond ar fi încălcat dispozițiile art. 430 și art. 431 noul C. proc. civ. privind autoritatea de lucru judecat, apreciind greșit efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, prin aplicarea lui unor considerente ce exced soluției pronunțate în cauză, în dosarul nr. x/2015.

În opinia recurentei, pronunțându-se în sensul inadmisibilității formulării pretenției direct în fața instanței de judecată și constatând inadmisibilitatea acțiunii, instanța de fond ar fi soluționat cauza în mod greșit, întrucât respectivele considerente reprezintă cel mult un punct de vedere/o părere a instanței, pe un aspect cu care nu a fost sesizată, nu s-au administrat probe, nu s-a pus în discuție întrucât nu făcea obiectul învestirii instanței și nu au autoritate de lucru judecat. Se susține și faptul că nu ar exista autoritate de lucru judecat, nici măcar ca efect pozitiv al acesteia, întrucât obiectul și cauza acțiunii din dosarul nr. x/2015 și cele din prezentul dosar sunt diferite.

Ca atare, susține recurenta, instanța nu se poate pronunța pe un aspect cu care nu a fost învestită, și dacă totuși o face, acele mențiuni/considerente nu au autoritate de lucru judecat întrucât judecătorul nu se poate pronunța ultra petita, pe respectivele aspecte nu se administrează probe și nu se pun concluzii în contradictoriu, aceasta fiind, în opinia recurentei, situația în cauză, în privința considerentelor respective.

Se mai arată și faptul că, dacă nu au existat dezbateri contradictorii și dacă aspectele litigioase nu au fost invocate si nu au fost puse în discuția părților, nu va exista autoritatea de lucru judecat a celor tranșate, indiferent de împrejurarea că soluția ar fi conținută în dispozitivul hotărârii sau în considerentele acesteia; în absența dezbaterilor contradictorii, în opinia recurentei, soluția instanței va fi greșită, nelegală, indiferent că ea se regăsește în dispozitiv sau în considerente, pentru că lipsește ceea ce ar trebui să se afle la fundamentul autorității de lucru judecat, efectul acesteia atașându-se acelor verificări jurisdicționale și acelor statuări ale instanței care au făcut obiect al dezbaterii contradictorii a părților și care au fundamentat soluția adoptată. Or, prin sentința civilă anterioară, s-ar fi dat dezlegare unei excepții de nelegalitate, stabilindu-se, în termenii art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, că de actul administrativ invocat nu depinde soluționarea litigiului de fond.

Tot în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., aceeași recurentă a arătat că, așa cum ar reieși din analiza hotărârii recurate, cât și a tuturor încheierilor de ședință, instanța de fond nu a pus niciodată în discuția părților chestiunea autorității de lucru judecat, care reprezintă o adevărată excepție de fond ce ar face inutilă cercetarea fondului cauzei, prin acest fapt, instanța de fond încălcând grav principiul contradictorialității, precum și dreptul la apărare, dar și principiul aflării adevărului, judecătorul soluționând cauza pe un aspect pentru care nu s-au administrat probe și nu s-au pus concluzii; de asemenea, acest mod de a soluționa cauza ar fi făcut imprevizibilă soluția pronunțată de instanță, încălcând și principiul previzibilității justiției, consacrat atât de C. proc. civ., cât și de CEDO.

Recurenta-reclamantă a invocat și situația de casare prevăzută de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., susținând că instanța de fond a pronunțat soluția prin hotărârea recurată, fără a justifica în considerente sau în dispozitivul sentinței, motivul și temeiul de drept al respingerii acțiunii, dacă s-a pronunțat pe fond sau prin admiterea excepției autorității de lucru judecat; în opinia recurentei, lipsa de pronunțare asupra soluției atrage o ambiguitate a acesteia, de natură a afecta exercitarea corespunzătoare a căii de atac și exercitarea controlului de legalitate al instanței de recurs, încălcarea regulilor de procedură privind motivarea, redactarea și cuprinsul hotărârii judecătorești fiind subsumate motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 noul C. proc. civ.

Tot în susținerea criticii referitoare la pretinsa nemotivare a hotărârii în fapt, o altă critică se referă al faptul că instanța de fond ar fi respins acțiunea (ambele capete de cerere) fără a justifica în considerente și fără a preciza motivul neluării în considerare a ansamblului materialului probator administrat în cauză, constând în special în expertiză contabilă, dar și înscrisuri, nefăcând nicio referire la raportul de expertiză contabilă. Astfel, curtea de apel ar fi respins primul capăt de cerere fără a intra în cercetarea fondului, iar în soluționarea pe fond a capătului al doilea de cerere ar fi preluat integral susținerile intimatelor, fără a argumenta înlăturarea conținutului și/sau a concluziilor lucrării de specialitate, acest fapt fiind cu atât mai grav cu cât concluziile raportului de expertiză contabilă, mijloc de probă cu un pronunțat caracter tehnic, erau total contrare soluției adoptate de către instanța de fond.

În susținerea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., prima critică este aceea că instanța de fond ar fi încălcat și aplicat greșit dispozițiile art. 3 art. 7 alin. (1) pct. 3 și ale art. 11 din Codul fiscal 2003 privind capătul 2 de cerere.

Susține recurenta că instanța nu a făcut absolut nicio referire la suplimentul la raportul de expertiză contabilă care stabilea în mod corect că A. S.R.L., nu datorează contribuții, taxe si impozite ca urmare a recalificării activității prestate de PFA în activitate dependentă/salarizată, aceste contribuții, taxe si impozite trebuind a fi eliminate integral. Astfel, întregul debit stabilit de organele fiscale în decizia de impunere prin recalificare, în cuantum total de 6,328.156 RON, compus din principal în cuantum de 4.052.970 RON, dobânzi și majorări de întârziere de 1.667.275 RON si penalități de întârziere de 607.911 RON. trebuia anulat integral, prin eliminare din calcul, iar curtea de apel ar fi ignorat înscrisurile care dovedesc realitatea derulării raporturilor economice ca PFA și nu ca salariați, în acest sens fiind corecte, din punct de vedere juridic, și constatările din lucrările de specialitate efectuate în cauză.

Serviciile prestate de PFA ar fi fost reale și efective, neputând fi recalificate în activitate dependentă (salarizată) de către organele fiscale, cu consecința stabilirii eronate de către organele fiscale a contribuțiilor (principale și accesorii) în cuantum de 6.338.162 RON, impunându-se admiterea acestui capăt de cerere de către instanța de judecată în judecarea recursului, întreaga legislație în domeniul recalificării activității PFA în activitate dependentă fiind neclară, motiv care ar fi condus și la adoptarea Legii nr. 209/2015 privind amnistia fiscală a acestor recalificări, prin interzicerea/anularea recalificărilor făcute până la data intrării în vigoare a legii.

O altă critică încadrată în același motiv de recurs este aceea că instanța de fond ar fi încălcat și aplicat greșit dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind capătul 1 de cerere, în contra dispozițiilor legale aplicabile, în opinia recurentei, fiind îndeplinite in mod cumulativ condițiile prevăzute de lege pentru a opera amnistia fiscală, iar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov avea obligația sa răspundă solicitării formulate de recurentă în data de 01.09.2015 pentru emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x, în temeiul art. 5 din Legea nr. 209/2015, cerere pentru care contestatoarea nu a primit nici răspuns; mai mult, se susține că pârâta avea obligația de a soluționa din oficiu și de a aplica amnistia pentru întreaga sumă din actele fiscale contestate de societate, în baza art. 5 Legii nr. 209/2015 dar curtea de apel ar fi tratat acest aspect superficial, tocmai pentru că nu făcea parte din considerentele pe care și-a motivat soluția de inadmisibilitate.

Pe fondul cauzei, susține recurenta că trebuie aplicate dispozițiile Legii nr. 209/2015 și anulate decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală contestate și, având în vedere manifestarea refuzului implicit al intimatelor de a aplica legea amnistiei pentru toate obligațiile reținute în sarcina recurentei, ca urmare a recalificării veniturilor realizate de cele 30 de persoane fizice autorizate, acesta nu poate fi calificat decât ca un refuz nejustificat, nesancționat de prima instanță.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică.

În esență, cele două intimate au arătat că, în contra susținerilor recurentei, instanța de fond ar fi reținut situația de fapt în mod corect și, în baza întregului ansamblu probator administrat în cauză și a prevederilor legale aplicabile, ar fi pronunțat și motivat hotărârea atacată, astfel încât nu sunt motive pentru casarea acesteia sub acest aspect; astfel, arată intimatele, instanța de fond ar fi pronunțat hotărârea cu respectarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se expunerea situației de fapt reținută pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părților.

De asemenea, curtea de apel ar fi reținut în mod corect că, în ceea ce privește obligarea A.J.F.R Brașov la emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale principale și accesorii în sumă de 6.338.162 RON, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) raportat la art. 1 din Legea nr. 209/2015, deși nu se poate reține identitatea de obiect și cauză între petitele deduse judecății în dosarul nr. x/2015 și respectiv în prezentul dosar, nefiind incident efectul negativ al autorității de lucru judecat consacrat de dispozițiile art. 431 alin. (1) și art. 432 C. proc. civ., este incident efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, consacrat de dispozițiile art. 430 alin. (1) C. proc. civ.

Astfel, se arată că organele fiscale din cadrul AJFP Brașov, conform prevederilor Legii nr. 209/20.07.2015 privind anularea unor obligații fiscale și a adoptării OPANAF nr. 2202/19.08.2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015, au emis Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 18403M/12.11.2015 prin care au fost anulate obligațiile suplimentare de plată în sumă de 1.952.395 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale, precum și accesoriile aferente acestora.

Mai mult decât atât, Curtea de Apel Brașov, prin sentința nr. 58/F/2016 pronunțată în data de 20.04.2016, în Dosarul nr. x/2015, reține că, prin Decizia nr. 18403M/12.11.2015, AJFP Brașov a anulat suma de 1.952.395 RON, iar recurenta, în cazul în care considera că era îndreptățită la anularea întregii sume stabilită prin Decizia de impunere nr. x/02.06.2015, era obligată să atace Decizia nr. 18403M/12.11.2015 în condițiile Titlului IX din Codul de procedură fiscală, instanța neavând prerogative să constate, în mod direct, amnistia fiscală.

În ceea ce privește reconsiderarea ca activități dependente a activității desfășurate de cele 30 de persoane fizice autorizate, în opinia pârâtelor, instanța ar fi reținut în mod legal că existența relației de subordonare a fiecăreia dintre acestea față de plătitorul de venit, în speță față de recurentă, rezultă chiar din faptul că, în privința unor atribuții relativ similare celor stabilite cu titlu de obligații contractuale prin contractele de prestări servicii încheiate în calitate de PFA, aceste persoane aveau simultan încheiat un contract individual de muncă cu angajatorul A. S.R.L., cu care se aflau în relație de subordonare, în calitate de angajați, aceasta în contextul în care contractele de prestări servicii nu vizau activități ocazionale, ci activități având un caracter continuu, aproape lunare.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând hotărârea prin prisma motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 5,6, 8 C. proc. civ., invocate de către recurentă, Înalta Curte constată caracterul nefondat al recursului, pentru considerentele următoare:

Din perspectiva situației de fapt, se reține că, prin decizia de impunere nr. x/02.06.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de pârâta-intimat Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, s-au stabilit în sarcina societății recurente A. S.R.L. obligații de plată suplimentare în valoare totală de 8.413.910 RON, din care obligații fiscale principale în cuantum de 5.543.104 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 2.078.814 RON și penalități de întârziere în cuantum de 791.992 RON, ca urmare a reconsiderării activității desfășurate de societate; decizia de impunere nr. x/02.06.2015 a fost emisă ca urmare a inspecției fiscale desfășurate la sediul societății reclamante în perioada 03.12.2014 - 29.05.2015, având ca obiectiv modul de constituire și raportare, în declarațiile fiscale, a impozitului pe veniturile din salarii și a contribuțiilor de asigurări sociale de către reclamanta A. S.R.L. în perioada ianuarie 2010 - iunie 2014, la baza emiterii deciziei de impunere stând Raportul de inspecție fiscală nr. x/02.06.2015 întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Împotriva deciziei de impunere nr. x/02.06.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/02.06.2015, în temeiul art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestație, iar prin decizia nr. 493/16.12.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/02.06.2015 emise în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/02.06.2015, în ceea ce privește suma de 6.461.515 RON reprezentând impozit pe salarii și contribuții sociale, precum și accesoriile aferente (pct. 1 al deciziei) și s-a constatat că, pentru suma de 1.952.396 RON reprezentând contribuții de asigurări sociale și accesoriile aferente, contestația a rămas fără obiect, întrucât, ca urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, aceste obligații au fost anulate prin Decizia nr. 18403M/12.11.2015 (pct. 2 al deciziei).

Reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ, care a respins acțiunea, în condițiile expuse în preambulul prezentei decizii.

Într-o ordine firească, instanța de recurs va analiza cu precădere motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ., întrucât vizează o pretinsă încălcare a unor reguli de procedură imperative, a căror nesocotire nu ar putea fi altfel înlăturată decât prin casarea sentinței pronunțată în acest context.

Așa cum s-a evidențiat în partea descriptivă a prezentei hotărâri, titulara căii de atac, în invocarea acestei situații de casare, a susținut faptul că instanța de fond nu ar fi pus în discuția părților excepția autorității de lucru judecat, încălcând principiul contradictorialității, dreptul la apărare, dar și principiul aflării adevărului; o altă critică, încadrată în același context, este aceea că prima instanță ar fi încălcat dispozițiile art. 430 și art. 431 noul C. proc. civ. privind autoritatea de lucru judecat, apreciind greșit efectul pozitiv al acesteia.

Aceste susțineri sunt, în mod vădit, nefondate și nu pot conduce la reformarea sentinței din perspectiva motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ., pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare:

Se impune a se preciza cu prioritate faptul că între autoritatea de lucru judecat și efectul pozitiv ala lucrului judecat există unele asemănări, dar și deosebiri esențiale, fiind două instituții juridice distincte, care presupun și implică analiza unor reguli de procedură, condiții și efecte diferite.

Astfel în timp ce autoritatea de lucru judecat presupune întrunirea triplei identități de părți, obiect și cauză juridică și impune regula potrivit căreia nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeași calitate, în temeiul aceleiași cauze și pentru același obiect, singura condiție impusă de legiuitor pentru a se invoca efectul pozitiv al lucrului judecat este aceea de a exista o legătură între cele două litigii, fără a fi necesar ca litigiul să fie purtat între aceleași părți.

În practica instanței supreme s-a evidențiat deseori că efectul pozitiv al lucrului judecat se impune într-un al doilea proces care nu prezintă triplă identitate cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis, prezumția lucrului judecat venind să asigure, din nevoia de ordine și stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătorești; cu alte cuvinte, aceasta nu oprește judecata celui de-al doilea proces, ci doar ușurează sarcina probațiunii, aducând în fața instanței constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecății anterioare și care nu pot fi ignorate.

Revenind la cauza de față, contrar susținerilor recurentei, judecătorul de primă jurisdicție nu a invocat în cauză excepția autorității de lucru judecat în sensul pe care art. 430 C. proc. civ. îl atribuie acestei sintagme, situație procesuală care ar fi impus dezbaterea contradictorie a acestei excepții, ca garanție a respectării acelor principii ale procesului civil care impun exigențele analizei excepțiilor în procesul civil; așa cum rezultă fără putere de tăgadă din considerentele sentinței, prima instanță a reținut că nu va putea analiza pe fond cererea formulată de reclamantă privind obligarea pârâtei A.J.F.P. Brașov la emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale principale și accesorii stabilite prin decizia de impunere nr. x/02.06.2015, în sumă de 6.338.162 RON și îndreptățirea reclamantei de a beneficia de aplicarea amnistiei fiscale în urma îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 1 alin. (1) și art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 și de Ordinul Președintelui ANAF nr. 2202/2015, întrucât se opune acestei analize efectul pozitiv al autorității de lucru judecat de care se bucură sentința civilă nr. 58/F/20.04.2016 a Curții de Apel Brașov, astfel cum a fost casată în parte prin Decizia nr. 4524/13.12.2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Rezultă, așadar, că instanța de fond, fără a reține și analiza în cauză întrunirea triplei identități pe care o impune excepția autorității de lucru judecat, în realitate a dat eficiență efectului pozitiv al puterii lucrului judecat, rezultat din hotărârea judecătorească anterioară, împrejurare care nu impunea o eventuală analiză și dezbatere prealabilă, în condițiile impuse de art. 248 C. proc. civ., așa cum, fără suport real, susține recurenta.

Nefondate sunt și afirmațiile acesteia din urmă în sensul că prima instanță ar fi încălcat dispozițiile art. 430 și art. 431 noul C. proc. civ. întrucât ar fi apreciat greșit asupra incidenței efectului pozitiv al lucrului ce a fost judecat în procesul anterior; aceasta deoarece curtea de apel a apreciat pe baza unui raționament juridic corect că, în condițiile în care, prin sentința civilă nr. 58/F/20.04.2016 a Curții de Apel Brașov, s-a reținut cu autoritate de lucru judecat că "reclamanta, în cazul în care considera că era îndreptățită la anularea întregii sume stabilite prin decizia de impunere nr. x/02.06.2015, era obligată să atace Decizia nr. 18403M/12.11.2015 în condițiile Titlului IX Codul de procedură fiscală" (dispoziții menținute în recurs), iar prin cererea din prezentul dosar, nu a solicitat anularea acestei din urmă decizii, prima instanță, fiind ținută de dezlegarea respectivă din procesul anterior, nu putea decât să respingă cererea privind obligarea organului fiscal la emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale principale și accesorii stabilite prin Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/02.06.2015, în sumă de 6.338.162 RON, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) raportat la art. 1 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

În ceea ce privește pretinsa încălcare a drepturilor procesuale ale recurentei referitor la administrarea probelor, îndeosebi a probei cu expertiza de specialitate, critică inclusă tot în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., instanța de recurs constată că aceste susțineri sunt lipsite de suport real, câtă vreme, așa cum rezultă din încheierile de ședință, în cursul judecății, instanța de fond a admis pentru ambele părți proba cu înscrisuri, proba cu expertiza contabila (la cererea recurentei-reclamante), a solicitat depunerea de înscrisuri, în exercitarea rolului său activ, a supus concluziile expertizei dezbaterii contradictorie a părților și a analizat obiecțiunile la respectivul raport (reținând ca acestea reprezintă apărări de fond), neidentificându-se nicio situație concretă în care judecătorul să fi încălcat drepturile procesuale ale părților, principiile procesului civil sau vreo regulă de procedură cu caracter imperativ, în încuviințarea și administrarea probelor.

Pentru toate argumentele expuse, Înalta Curte apreciază că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ., astfel că argumentele recurentei din această perspectivă, apar ca fiind nefondate și incapabile să conducă la reformarea sentinței.

Așa cum s-a precizat anterior, în partea descriptivă a acestei decizii, în solicitarea casării hotărârii primei instanțe, recurenta a invocat și motivul prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. care sancționează hotărârea judecătorească nemotivată ori motivată lacunar sau contradictoriu; alegațiile recurentei, în susținerea acestui motiv de recurs au caracter de maximă generalitate și sunt lipsite de suport real. Indiferent că se reclamă nemotivarea hotărârii, indicarea unor motive contradictorii de către instanța sau a unor motive străine de natura pricinii. recurenta era ținută să indice instanței de recurs și să dezvolte atare ipoteză de casare prin critici concrete din care să reiasă cu claritate lipsa motivării, caracterul contradictoriu al unor considerente în drept (având în vedere că instanța de recurs exercită exclusiv un control judiciar de legalitate) și să indice acele considerente străine de natura pricinii.

Trebuie precizat faptul că exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. iar în practica instanței supreme s-a evidențiat, de nenumărate ori, faptul că motivarea hotărârii judecătorești nu reprezintă o chestiune de cantitate și nici nu obligă instanța să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept ale părților, instanța putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun și să le răspundă în cadrul unui singur considerent, fiind imperios necesară analiza acelor motive și apărări care sunt esențiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, exigențe pe care sentința ce face obiectul analizei în prezentul recurs, le satisface pe deplin.

Cu toate acestea, recurenta face trimitere îndeosebi la modalitatea de apreciere a probelor (de exemplu, pretinsa ignorare culpabilă de către judecător a concluziilor raportului de expertiză) și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanța de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situației de fapt reținută de instanțele de fond și, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, întrucât instanța de recurs este ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. O extrapolare forțată a sintagmei de "nemotivare ori motivare necorespunzătoare" asupra unor nemulțumiri ale recurentei legate de modul în care curtea de apel a stabilit situația de fapt prin aprecierea probelor administrate, nu poate fi primită.

De asemenea, nemulțumirea recurentei, valorificată în cadrul acestui motiv de casare, rezultă din faptul că prima instanță ar fi preluat necenzurat argumentele părții adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale; nu pot fi reținute nici aceste susțineri ca fiind de natură să atragă incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele și probele administrate de către reclamantă au format convingerea instanței în sensul soluției adoptate și dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala, sub nicio formă, cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei.

În consecință, Înalta Curte constată că și acest motiv de recurs este nefondat, întrucât motivarea primei instanțe răspunde argumentelor prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, nefiind astfel identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca nici motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să nu-și găsească incidența în cauză.

În continuare, examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că, nici din acest punct de vedere, nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond, întrucât instanța a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată.

Înalta Curte amintește mai întâi faptul că, în legătură cu incidența cazului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în doctrina și jurisprudența conturate după intrarea în vigoare a noii legislații procesual civile, s-a arătat în mod constant că refuzul aplicării legii, la care se referă textul invocat de către recurentă, constă în nesocotirea directă a normei clare și precise, ce nu presupune o interpretare specială, în timp ce interpretarea greșită a legii presupune că textul legal incident speței este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanța a dat o interpretare neconformă sensului real al textului. Pe de altă parte, aplicarea greșită a legii presupune incongruența normei juridice raportată la situația de fapt reținută de către instanțele de fond, caz în care, situația de fapt a fost greșit calificată, comparativ cu exigențele normei de drept, ceea ce a condus judecătorul fondului la a aplica o altă lege decât aceea incidentă raportului juridic dedus judecății.

În concret, și referitor la acest motiv de recurs, alegațiile recurentei vizează îndeosebi modul de apreciere a probelor de către judecătorul fondului, reflectat în situația de fapt pe care a reținut-o, aserțiuni dezvoltate laborios în conținutul recursului, urmând ca prezenta analiză să aibă în vedere o singură dată criticile inserate repetitiv în paragrafe diferite, în mare parte fiind vorba despre aceeași nemulțumire a recurentei, expusă și în dezvoltarea motivului de recurs anterior analizat, vizând nevalorificarea de către prima instanță a concluziilor expertizei de specialitate.

Susținerile recurentei sunt vădit nefondate și incapabile să conducă la reformarea sentinței; trebuie amintit faptul că expertiza de specialitate, respectiv raportul întocmit în administrarea acestei probe, are o valoare probatorie relativă, instanța nefiind legată de concluziile expertului, acestea constituie numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului ca, de altfel, și celelalte mijloace de probă însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluția instanței, în această privință, (primirea sau nu a concluziilor expertului) să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanța înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îl reține, deși una din părți a cerut înlăturarea lui.

Contrar afirmațiilor recurentei, afirmații lipsite de suport real, așa cum rezultă din cuprinsul sentinței, judecătorul fondului a înlăturat în mod expres și motivat concluziile expertizei, a dezvoltat argumentele pentru care nu și-a întemeiat soluția pe aceste concluzii și chiar a evidențiat eroarea expertului în ceea ce privește neaplicarea dispozițiile art. 2.1 lit. a) și b) din Codul fiscal, dar și aplicarea greșită a pct. 1 din Normele metodologice de aplicare a pct. 2.1 și 2.2 din Codul fiscal; nemulțumirea părții cu privirea la această concluzie a curții de apel, în aprecierea probelor, nu are valența unei reale critici de nelegalitate și nici nu poate conduce la casarea hotărârii.

În sfârșit, Înalta Curte nu poate valorifica nici criticile recurentei referitoare la o pretinsă încălcare de către prima instanță a dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind primul capăt de cerere, deoarece, așa cum am arătat deja în analiza unui alt motiv de recurs, instanța de fond a reținut în mod corect ca fiind aplicabil în cauză efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, care împiedică analiza pe fond a cererii reclamantei privind obligarea pârâtei-intimată A.J.F.P. Brașov la emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale principale și accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. x/02.06.2015, în sumă de 6.338.162 RON și îndreptățirea reclamantei de a beneficia de aplicarea amnistiei fiscale în urma îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 1 alin. (1) și art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 și de Ordinul Președintelui ANAF nr. 2202/2015, întrucât se opune efectul pozitiv al autorității de lucru judecat a sentinței civile nr. 58/F/20.04.2016 a Curții de Apel Brașov, astfel cum a fost casată în parte prin Decizia nr. 4524/13.12.2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, hotărâre prin care s-a tranșat definitiv împrejurarea că titulara cererii, în cazul în care considera că era îndreptățită la anularea întregii sume stabilite prin Decizia de impunere nr. x/02.06.2015, era obligată să atace Decizia nr. 18403M/12.11.2015 în condițiile Titlului IX Codul de procedură fiscală", lucru pe care nu l-a făcut prin introducerea prezentului demers judiciar.

În considerarea tuturor acestor argumente, așadar, și criticile recurentei ce fac obiectul motivului de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate în totalitate.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În raport de toate argumentele expuse, întrucât criticile analizate nu atrag incidența în cauză a motivelor de casare invocate, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1), raportat la dispozițiile art. 488 pct. 5, 6, 8 C. proc. civ., urmează a respinge recursul ca nefondat, menținând, ca fiind legală și temeinică, soluția curții de apel.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. Brașov împotriva sentinței nr. 98 din 26 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 septembrie 2022.