ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1065/2024

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Națională a Finanțelor Publice, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat anularea Deciziei nr. 724/10.11.2021 privind soluționarea contestației formulată și emisă de pârâta I și anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. 1 -BV 1924 8.06.2021 și a Raportului de inspecție fiscală L-BV 165 18.06.2021, acte administrativ fiscale încheiate de D.G.R.F.P- A.J.F.P. Brașov, Activitatea de inspecție fiscală.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 133/2022 din 06 octombrie 2022, a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta S.C. A. S.R.L. - în faliment a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului recurenta susține că deși a arătat ca toate obligațiile suplimentare de plată au fost stabilite pentru drepturile salariale plătite de societate angajaților cetățeni romani, angajați cu contract individual de muncă și care au prestat activitatea în străinătate, în baza unor contracte încheiate cu parteneri externi, aspecte ce au făcut obiectul numeroaselor controverse legislative și amnistii fiscale anterioare, organul fiscal a continuat în mod abuziv să interpreteze greșit legea într-un mod subiectiv si părtinitor, astfel încât să rezulte obligații de plată la bugetul de stat, reîncadrând în mod nejustificat și fără temei legal sumele cu titlu de indemnizații cu orice titlu acordate angajaților, ca fiind venituri salariale impozabile. În opinia recurentei, aceste controale abuzive sunt de notorietate în ultimii 6 ani, aspect pe care l-a învederat atât pârâtelor cât și instanței de fond, menționând că aceste aspecte nu au fost clarificate de legiuitor din 2015 până în anul 2022, când a fost adoptată O.U.G. nr. 22/2022. Este notoriu faptul că și în anul 2015 au existat numeroase controale finalizate cu sume exorbitante de plată, urmate ulterior de amnistia fiscală reglementată prin Legea nr. 209/2015 aceasta fiind o recunoaștere tacită a greșelilor de interpretare a organului fiscal în urma controalelor din 2015. Potrivit Legii nr. 29/2015, cel puțin la nivel de principiu, amnistia viza doar sumele acordate "pe perioada delegării și detașării", adică acele indemnizații acordate pe un timp limitat în care angajatul își desfășura activitatea în afara locului său obișnuit de muncă din România, iar amnistia fiscală nu era aplicabilă acelor angajatori care, dorind să evite un blocaj economic cauzat de iminenta poprire a conturilor, au depus eforturi spre achitarea datoriilor fiscale rezultate din recalificarea "diurnelor". Astfel, similar amnistiei penale, sumele plătite de aceștia înainte de 23 iulie 2015 nu erau supuse restituirii. Se mai precizează că după mai mult de 6 ani, se constată că "ulterior amnistiei din 2015, agenții economici din România nu au primit îndrumări suplimentare sau clarificări legislative din care să înțeleagă în ce context ar putea să ofere indemnizații neimpozabile angajaților lor și în ce context aceste sume ar trebui incluse în baza de calcul al impozitului pe venit și al contribuțiilor sociale obligatorii". Nici apariția Legii nr. 16/2017 nu a clarificat pe deplin noțiunile de indemnizații de detașare, diurnă, salariu minim, singurul act legislativ care a făcut lumină fiind O.U.G. nr. 22/11.05.2022 de modificare și completare a Legii nr. 16/2017 . Pe fondul unei legislații confuze, neclare, lăsata la interpretarea organului fiscal, istoria se repetă și echipele de inspecție reiau aceleași măsuri abuzive, controale inopinate pe același subiect: diurne, indemnizații, etc. Anterior apariției O.U.G. nr. 22/2022 legiuitorul a adoptat Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale Recurenta mai arată că la data soluționării contestației în procedura prealabilă, a invocat toate aspectele de fapt și de drept cu privire la interpretările legislative confuze, însă organul de soluționare a contestațiilor a respins în mod vădit neîntemeiat toate apărările formulate. Ulterior apariției Legii nr. 72/2022 a înaintat către instanța de fond cerere de chemare în judecată și a învederat apariția Legii nr. 72/2022, fapt ce ar fi condus la o soluție de anulare ope legis a tuturor obligațiilor stabilite abuziv de organul fiscal. Instanța de fond însă a interpretat greșit dispozițiile legislative pronunțând o soluție criticabilă sub aspectul condițiilor de fond, considerând în mod eronat că dispozițiile Legii nr. 72/2022 nu sunt incidente în speța dedusă judecății. Instanța de fond a motivat hotărârea judecătorească bazându-se în mod vizibil pe întreaga apărare a pârâtei ANAF, ignorând faptul că la data soluționării contestației de către pârâta ANAF, Legea nr. 72/2022 nu era în vigoare. Instanța de fond a încălcat principiul rolului sau activ, lipsind stăruința acesteia de a preveni orice greșeală în aflarea adevărului, pronunțând cu ușurință o soluție de respingere în locul unei analize amănunțite a situației de fapt coroborată cu situația de drept, având în vedere apariția unei legi favorabile care anulează toate obligațiile fiscale stabilite în urma reîncadrării sumelor cu titlu de indemnizații. În susținerea recursului sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că, în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.06.2021, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a emis Decizia de impunere nr. x/18.06.2021 prin care s-au stabilit obligații fiscale principale reprezentând impozit pe veniturile din salarii în sumă de 3.316.754 RON și contribuții sociale aferente în sumă de 10.792.442 RON. Contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. a fost respinsă prin Decizia nr. 324/10.11.2021 emisă de ANAF-DGSC, motiv pentru care reclamanta a formulat acțiune în instanță. Instanța de fond a respins acțiunea, soluție pe care Înalta Curte o împărtășește. Autoritățile fiscale pârâte au reținut că în perioada supusă verificării (01.01.2016- 30.06.2020) societatea a desfășurat activitate de abatorizare la punctul de lucru din Filipeștii de Pădure. Serviciile au fost realizate cu personal propriu angajat, personal care ulterior a fost detașat pe teritoriul Uniunii Europene, respectiv în Belgia, angajații primind în perioada de detașare salariul negociat, de cele mai multe ori salariul minim pe economie în plată în România, pentru care s-au calculat, reținut și virat impozit și contribuții sociale aferente și o indemnizație de deplasare în euro, "diurnă externă" înregistrată în contul 625 "Cheltuieli cu deplasarea". Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 5 alin. (2) lit. a) din Legea 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, dar a încălcat prevederile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea 16/2017, respectiv nu a achitat salariaților detașați salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru. S-a reținut că societatea reclamantă în mod greșit a considerat că a acordat salariaților un venit minim cel puțin egal cu al unui salariat din Belgia, adăugând la salariul negociat și diurna, care nu putea fi luată în calcul, întrucât aceasta reprezintă un venit net, astfel că în mod corect a procedat echipa fiscală reconsiderând bazele de impozitare prin majorarea salariilor acordate până la nivelul salariului minim pe ramură prevăzut de legislația belgiană. Or, salariul minim la care se referă Directiva 96/71 reprezintă, indubitabil, salariul brut, după cum s-a pronunțat Curtea de la Luxembourg în cauza C-341/02. De asemenea, în contractele colective de muncă din Belgia indemnizațiile și primele acordate angajaților sunt sume brute. De aceea nu poate fi primită apărarea societății reclamante din prezenta cauză în sensul că ar fi acordat salariaților un venit minim cel puțin egal cu cel al unui salariat din țara europeană unde au prestat activitatea (Belgia în cauza de față) pentru că diurna acordată salariaților pentru munca prestată în acest stat european este un venit net, nu brut, așa cum prevede legislația europeană mai sus citată, dar și jurisprudența CJUE. În ceea ce privește interpretarea normelor din Directiva 96/71, pe care a făcut-o Curtea de la Luxembourg, subliniază Înalta Curte, este obligatorie pentru instanța națională, în condițiile în care Curtea posedă monopolul interpretării tratatelor constitutive europene și a celorlalte norme europene, singura interpretare autentică în spațiul juridic unional. O interpretare a normelor naționale contrară interpretării autentice, putere juridică pe care o posedă exclusiv Curtea de la Luxembourg, nu poate fi primită. Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a reținut că, în cauză, nu sunt aplicabile dispozițiile art. I din Legea 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale motivat de faptul că "organele fiscale, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 și în aplicarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului nu au reîncadrat/recalificat diurna acordată salariaților, ci au reconsiderat bazele de impozitare prin majorarea salariilor acordate la nivelul salariului minim prevăzut de legislația belgiană". De aceea, susținerile reclamantei cu privire la incidența dispozițiilor Legii nr. 72/2002 nu pot fi primite. În ciuda insistenței reclamantei cu privire la incidența acestui act normativ, legea amintită s-ar fi aplicat în ipoteza în care organele fiscale ar fi procedat la reîncadrarea/recalificarea diurnei acordate salariaților, operațiune care să fi stat la baza procedurii care s-a finalizat cu emiterea actelor administrativ fiscale contestate în cauză. Însă, așa cum rezultă din cele de mai sus, modificarea bazelor de impozitare a avut loc dintr-un cu totul alt motiv - majorarea salariilor acordate la nivelul salariului minim prevăzut de legislația belgiană. În ceea ce privește durata maximă legală prevăzută pentru desfășurarea inspecției fiscale la contribuabili mici, în mod corect instanța de fond a avut în vedere faptul că au fost respectate prevederile art. 126 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că, așa cum corect a reținut instanța de fond, societatea reclamantă deține un sediu secundar în localitatea Filipeștii de Pădure. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.