ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1059/2023

Ședința publică din data de 28 februarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la această instanță la data de 01.04.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B. filiala Brașov a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

a) în principal, anularea în tot a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/25.04.2019 și a Deciziei de impunere nr. x/25.04.2019 emisă în baza acestui raport, ambele întocmite de către organele de control fiscal din cadrul AJFP Brașov - Activitatea de inspecție fiscală, prin care au fost stabilite obligații suplimentare de plată în sarcina subscrisei în valoare de totală de 4.964.482 RON, fiind emise cu încălcarea art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, dar și a tuturor actelor subsecvente acestora;

b) să se constatate prescripția dreptului organului fiscal de a stabili suplimentar obligații de plată pentru operațiunile înregistrate în contabilitate în anii 2012 și 2013 prin Deciziei de impunere nr. x/25.04.2019 și RIF;

c) în subsidiar, anularea în parte a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/25.04.2019 și a Deciziei de impunere nr. x/25.04.2019 în ceea ce privește constatările de la punctele 2, 3.1., 3.5, 3.6, 3.8, 5 și 7 din cuprinsul actelor ca fiind nelegale și nefondate, precum și anularea tuturor actelor subsecvente acestora emise de organul fiscal, având în vedere că: organul fiscal nu a luat în considerare toate înscrisurile, explicațiile și lămuririle prezentate de către reclamantă; organul fiscal a exprimat aprecieri subiective, fără suport legal, cu depășirea competențelor stabilite prin lege; motivele de fapt reținute de către organul fiscal contravin atât normelor interne în materie cât și Recomandărilor Comisiei Europene și jurisprudenței GUE în materie; organul fiscal a procedat la interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept fiscal incidente în speță;

d) anularea în tot a Deciziei nr. 18/30.01.2020 privind soluționarea contestației formulată de către subscrisa împotriva actelor administrativ fiscale indicate supra, ca nelegală și netemeinică.

La data de 16.09.2020 reclamanta, în raport de solicitarea instanței de a indica dacă se judecă cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov ori cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin reprezentant Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, a precizat că se judecă cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, reiterând această precizare și la termenul de judecată din data de 17.09.2020.

La acest termen de judecată au fost respinse de instanță excepțiile lipsei calității de reprezentant și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov invocate de această pârâtă și a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, cu motivarea menționată în încheierea de ședință.

Prin încheierea din 10 iunie 2021, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal, având nevoie de timp pentru a delibera, a dispus amânarea pronunțării la data de 24 iunie 2021.

Prin sentința nr. 71 din 24 iunie 2021, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B. filiala Brașov, împotriva pârâtelor Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a anulat Decizia de impunere nr. x/25.04.2019 și Raportul de inspecție fiscală emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, precum și Decizia nr. 18/30.01.2020 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili suplimentar obligații fiscale pentru impozitul pe profit aferent anului 2012; a respins cererea reclamantei de constatare a prescripției dreptului organului fiscal de a stabili suplimentar obligații fiscale aferente anului 2013.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, rejudecând, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, cu consecința menținerii actelor contestate ca fiind corect și legal emise.

Sub un prim aspect, a fost criticată soluția instanței de fond în ceea ce privește soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei AJFP Brașov, având în vedere că Decizia nr. 18/30.01.2020 nu a fost emisă de către instituția recurentă, ci de către ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București, astfel că aceasta nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecății și de aceea nu există motive pentru a se pronunța o hotărâre judecătorească în contradictoriu cu recurenta relativ la actul administrativ antemenționat.

Sub un alt aspect, recurenta a susținut că instanța de fond a dat o interpretare greșită prevederilor art. 126 alin. (2) coroborat cu art. 127 Codul de procedură fiscală.

Astfel, recurenta a susținut ca fiind greșit raționamentul instanței de fond relativ la faptul ca în măsura în care s-ar reține aplicabilitatea prevederilor art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală, ar fi însemnat că legiuitorul ar fi reglementat pentru aceeași ipoteză două durate diferite de efectuare a inspecției fiscale, una de 180 de zile, iar alta de 360 de zile, fără a menționa care este rațiunea coexistenței acestor termene. Iar în lipsa unor mențiuni exprese în textul art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală cu privire la includerea perioadelor de suspendare legală a inspecției fiscale în perioada privind dublul perioadei prevăzute la alin. (1) trebuie interpretată în favoarea contribuabilului.

Instanța de recurs nu poate valida însă această argumentație juridică, deoarece, acceptând acest raționament ar însemna ca, pe cale de interpretare, să se adauge la lege o sancțiune pe care legiuitorul nu a prevăzut-o, ceea ce nu este permis, instanța de judecată având rolul constituțional, consacrat de art. 126 din Constituție, numai de a interpreta legea și, implicit, de a verifica modul de aplicare a legii, iar nu de a crea norme juridice noi.

În acest sens, considerentele obligatorii ale Curții Constituționale din Decizia nr. 608/2019, respectiv pct. 23, în care instanța de control constituțional "subliniază că, potrivit art. 13 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului, așa cum este exprimată în lege. În cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, se ține seama de scopul emiterii actului normativ. Prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar în cazul în care acestea sunt susceptibile de mai multe înțelesuri, se interpretează în sensul care corespunde cel mai bine obiectului și scopului legii, în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul. Dacă după aplicarea regulilor de interpretare mai sus menționate prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului."

Recurenta a susținut că norma care reglementează strict și limitativ situațiile în care actele administrative sunt sancționate cu nulitatea este reprezentată de prevederile art. 49 Codul de procedură fiscală, acest text reglementând cazurile de nulitate expresă și necondiționată, iar printre aceste situații nu se regăsește și cel legat de nerespectarea termenelor procedurale, situație în care sancțiunea care ar putea să intervină ar fi nulitatea parțială, dar condiționată de dovedirea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin desființarea actului, în condițiile art. 175 din C. proc. civ.

De asemenea, recurenta a susținut că durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru contribuabilii care prezintă sedii secundare, indiferent de mărime, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzătoare, respectiv 360 de zile, inspecția fiscală încetează fără a se mai emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere. Însă perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu se includ în calculul mai sus menționat.

În cauză, perioada efectivă de durată a inspecției fiscale a fost de 128 zile (380 - 252) de zile, nefiind depășit termenul de decădere de 360 de zile, stabilit de lege pentru durata maximă a inspecției fiscale.

O altă critică adusă de către recurentă vizează soluția dată prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligația de plată reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent anului 2012.

Astfel, a arătat că în mod nelegal instanța de fond a fundamentat respectiva soluție doar pe considerentele Deciziei nr. 21 din 14.09.2020, pronunțată de către ICCJ raportat strict la prevederile art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, în opinia recurentei putându-se reține incidența și a dispozițiilor art. 92 alin. (3) din același act normativ.

Din coroborarea art. 21, art. 22 și art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală reiese ca termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Totodată, se reține că termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Însă, speței îi sunt incidente și dispozițiile art. 105 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 coroborate cu prevederile art. 102 alin. (6) din același act normativ.

Referitor la data de la care începe sa curgă termenul de prescripție în cazul verificării obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce privește impozitul pe profit, recurenta a invocat dispozițiile art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Astfel, urmare a modificărilor aduse pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, termenul de depunere a declarației anuale de impozit pe profit (D 101) pentru anul 2012 este 25 martie 2013, inclusiv.

În același sens sunt și prevederile Anexei nr. 7 privind Instrucțiunile de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala nr. 1950/2012.

Astfel, este evident faptul că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2014, în lipsa acestei declarații neluând naștere obligația fiscală.

Ori, A. S.A. a depus Declarația 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2012 la data de 23.05.2013, fiind înregistrată sub nr. x, iar prescripția dreptului la acțiune a organului de inspecție fiscala începe sa curgă de la data de 01.01.2014.

Intimata-reclamantă A. S.A. prin administrator judiciar C. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, solicitând în principal, anularea recursului; în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

De asemenea, în situația în care se va aprecia ca fiind întemeiat recursul declarat de către recurenta-pârâtă în ceea ce privește soluția de anulare a Deciziei de impunere x/25.04.2019, Raportului de inspecție fiscală aferent emise de AJFP Brașov și a Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 18/30.01.2020 emisă de ANAF - Direcția de Soluționare a Contestaților, având în vedere faptul că prima instanță a constatat nelegalitatea actelor de control ca urmare a nerespectării cerinței legale impuse de prevederile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, fără să analizeze fondului cauzei deduse judecății, intimata – reclamantă a solicitat, ca raportat la prevederile art. 20 din Legea 554/2004, instanța de recurs să dispună trimiterea cauzei primei instanțe.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov este fondat, în considerarea argumentelor expuse în continuare.

Critica recurentei – pârâte privind soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a AJFP Brașov nu poate fi primită, sentința urmând a fi menținută sub acest aspect.

Soluția instanței de fond este corectă, în condițiile în care, prin demersul judiciar inițiat în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, reclamanta a contestat Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.04.2019 și Decizia de impunere nr. x/25.04.2019, recurenta – pârâtă fiind emitentul actelor fiscale contestate. În mod evident, calitatea procesuală pasivă a acesteia este raportată doar cu privire la actele administrative pe care le-a emis.

În ceea ce privește criticile referitoare la interpretarea dată de prima instanță normelor de procedură fiscală care reglementează durata inspecției fiscale și efectelor depășirii acestei durate maximale stabilite de lege, instanța de control judiciar reține că potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecției fiscale: "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de: a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;"

De asemenea, potrivit art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecției fiscale:

"(2) În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecția fiscală inițială, o singură dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)".

Având în vedere aceste prevederi normative, instanța reține că, deși inspecția fiscală trebuie efectuată în termenul prevăzut la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sancțiunea nulității actelor fiscale întocmite cu nerespectarea duratei inspecției fiscale intervine doar în ipoteza reglementată de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscal, respectiv în ipoteza întocmirii unor acte administrativ-fiscale ca urmare a unei inspecții fiscale nefinalizată într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) (180 zile).

Potrivit art. 130 alin. (4) Codul de procedură fiscală "Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept."

Făcând aplicarea în cauză a dispozițiilor legale citate în precedent, Curtea reține că, în condițiile în care reclamanta avea calitatea de contribuabil mijlociu la momentul începerii controlului și sedii secundare, durata aplicabilă în privința inspecției fiscale era de 180 de zile, iar dublul perioadei până la care putea fi efectuată inspecția era de 360 de zile.

Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei rezultă că inspecția fiscală a început la data 28.03.2018 (data înregistrării în registrul unic de control) și s-a finalizat la data de 12.04.2019 (data programată pentru discuția finală).

Totodată, se observă că inspecția fiscală a fost suspendată, prin Deciziile de suspendare nr. 5/05.04.2018, nr. 14/20.06.2018, nr. 26/08.11.2018, în perioadele 10.04.2018-23.04.2018, 21.06.2018-29.10.2018 și 08.11.2018-25.02.2019, pentru un număr de 252 de zile.

Potrivit art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, "Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia".

Astfel, durata efectivă a inspecției fiscale fiind de 128 de zile, nu a fost depășit termenul legal de 360 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecției fiscale, a cărei consecință ar fi fost neemiterea raportului de inspecție fiscală.

Contrar celor susținute de intimata-reclamantă, Înalta Curte reține că la calcularea duratei inspecției fiscale, inclusiv cea specială prevăzută de art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nu este inclusă perioada în care inspecția fiscală a fost suspendată, dispozițiile art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală nefăcând nicio distincție, în acest sens fiind aplicabil principiul de interpretare potrivit căruia unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă - "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus".

Rezultă, așadar, că inspecția fiscală a fost finalizată într-o perioadă de 128 de zile, adică mai puțin decât perioada maximă prevăzută la art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, de 360 de zile, motiv pentru care afirmația reclamantei, conform căreia inspecția fiscală a depășit perioada legală prevăzută la art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nu putea fi reținută ca și motiv de nulitate a actelor fiscale contestate.

În consecință, soluția instanței de fond privind anularea Deciziei de impunere nr. x/25.04.2019 și a Raportului de inspecție fiscală emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, precum și a Deciziei nr. 18/30.01.2020 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este nelegală, motivul de recurs invocat de recurenta – pârât sub acest aspect fiind întemeiat și conducând în mod obligatoriu la consecința trimiterii cauzei spre rejudecare pentru cercetarea tuturor motivelor de nulitate (procedurală/de fond) ce fuseseră invocate de reclamantă și au rămas nesoluționate.

Recurenta – pârâtă a criticat sentința instanței de fond și în privința soluției date asupra prescripției dreptului organului fiscal de a stabili suplimentar obligații fiscale pentru anul 2012.

Înalta Curte constată că, în mod contradictoriu, prima instanță, deși anulase integral actele administrativ-fiscale atacate ca urmare a considerării ca fondat a motivului de nulitate procedurală referitor la depășirea dublului duratei legale a inspecției fiscale (motiv de nulitate ce ar fi afectat integral legalitatea actelor contestate), a soluționat și motivul de nulitate referitor la prescripția dreptului organului fiscal de a impune obligații fiscale.

Or, Înalta Curte constată că nu se mai impunea, din perspectiva logicii judiciare, analizarea acestui motiv, cât timp primul conduce la soluționarea integrală a cauzei.

Ca urmare a considerării ca fondat a motivului de recurs referitor la depășirea dublului duratei maxime a inspecției fiscale, Înalta Curte constată necesitatea resoluționării de către prima instanță și a motivului de nulitate referitor la prescripția aferentă anului 2012, aspect ce va fi inclus în rejudecarea cauzei.

Pe de altă parte, exclusiv în ceea ce privește prescripția aferentă anului 2013, având în vedere principiul disponibilității procesului civil, față de faptul că reclamanta nu a promovat recurs împotriva soluției de respingere a motivului de nulitate constând în prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2013, această soluție a intrat în puterea lucrului judecat, urmând a fi menținută sentința recurată și sub aspectul soluționării acestui motiv.

În concluzie, Înalta Curte va admite recursul și va casa în parte sentința recurată, în sensul trimiterii spre rejudecare în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2012 sub aspectul soluționării excepției prescripției dreptului organului fiscal de a impune obligații fiscale; va menține sentința recurată în ceea ce privește soluționarea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei AJFP Brașov și în ceea ce privește soluționarea excepției prescripției dreptului organului fiscal de a impune obligații fiscale aferente anului 2013; în mod obligatoriu, față de prevederile art. 497 C. proc. civ. și față de nesoluționarea integrală a cauzei de către prima instanță, se va trimite spre rejudecare întreaga cauză pentru soluționarea tuturor motivelor de nulitate (de natură procedurală sau de fond) invocate de reclamantă și rămase necercetate, cu excepția celui referitor la depășirea dublului duratei inspecției fiscale și a celui referitor la prescripția aferentă anului 2013.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva încheierii din 10 iunie 2021 și sentinței nr. 71 din 24 iunie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2012.

Menține în rest sentința recurată.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 28 februarie 2023.