ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5263/2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov:

- anularea, în parte, a actelor administrative fiscale Decizia nr. 223/01.09.2016 emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere și împotriva Raportului de inspecție fiscală, Decizia de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 30.12.2015 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

- suspendarea executării, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, a actelor administrative fiscale Decizia de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 30.12.2015.

Prin sentința nr. 757 din 7 martie 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Brașov, a anulat în parte decizia nr. 223/01.09.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a admis în parte contestația administrativ fiscală, formulată de reclamantă, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/30.12.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în ceea ce privește obligarea reclamantei la plata T.V.A. suplimentar în valoare de 4.569.043 RON precum și a accesoriilor aferente, respingând, în rest, acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

De asemenea, prin încheierea din 15 februarie 2017 (de amânare a pronunțării) a fost admisă excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale formulată de aceeași reclamantă S.C. A. S.R.L..

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că admite excepția de inadmisibilitate a cereriide suspendare a executării, având în vedere dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea 554/2004 și dispozițiile art. 15 alin. (4) din aceeași lege, constatând că prin prezenta cerere reclamanta invocă aceleași motive pentru a obține suspendarea executării deciziei de impunere ce au fost deduse pe calea acțiunii întemeiate pe art. 14, soluționată prin sentința Curții de Apel Brașov și că s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere prin sentința civilă menționată, context în care devin incidente prevederile art. 15 alin. (4) din Legea contenciosului, soluția pe marginea suspendării fiind condiționată de modalitatea de soluționare pe fond a acțiunii.

S-a mai arătat că, probatoriul administrat în cauză atestă exact faptul că terenurile ce au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare analizate se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal în vigoare la data tranzacțiilor, întrucât terenurile ce fac obiectul Contractului de vânzare nr. x/18.04.2013 și a căror contravaloare a fost achitata conform facturii fiscale nr. x/18.04.2013 sunt evidențiate în certificatul de urbanism nr. x/2012, certificatul de urbanism nr. x/2012, certificatul de urbanism nr. x/2012 cu "regim juridic teren reglementat urbanistic prin PUZ-HCL 20/14.03.2012, caracter intravilan, proprietate particulară" si cu "regim economic-folosința actuala - arabil, conform PUZ, zona pentru construcția de hale depozitare, birouri, panouri fotovoltaice", fiind terenuri construibile în sensul legii fiscale. În același sens, este de menționat faptul că reclamanta a edificat pe aceste terenuri construcții, în conformitate cu Autorizația de construire nr. x/11.03.2013, Autorizația de construire nr. x/11.03.2013, Autorizația de construire nr. x/11.03.2013. Faptul că pe terenurile respective nu pot fi edificate clădiri nu le schimbă categoria de terenuri construibile, astfel că tratarea tranzacțiilor respective ca fiind impozabile din punct de vedere al TVA se impune în consecință.

În ceea ce privește refuzul de acordare a deducerii de TVA in suma de 75.100 RON aferenta sumelor rezultând din operațiunile încheiate cu B. S.R.L. (pct. 4 TVA deductibila din Decizia de impunere), Curtea a constatat că acțiunea reclamantei este neîntemeiată, decizia de impunere precum și decizia de soluționare a contestației sub acest aspect fiind legal emisă. Constatând existența unei discrepanțe între data încheierii contractului de prestări servicii și data obținerii certificatelor de conformitate, precum și faptul că reclamanta nu a prezentat documentele solicitate, care să probeze prestarea serviciilor prevăzute în contractul încheiat, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 75.100 RON. Din analiza documentelor aflate la dosarul administrativ reiese că reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat cu B. S.R.L., în calitate de prestator, contractul de prestări servicii nr. x/24.03.2014, având ca obiect "prestarea serviciilor de proiectare generală privind documentația lucrărilor de proiectare, elaborare documente, teste de verificare performanțe, consultanță în vederea parcurgerii etapelor prevăzute [...] pentru eliberarea certificatelor de conformitate pentru centrala electrică fotovoltaică Hărman 2, 3 și 4."

În ceea ce privește refuzul de deducere a TVA în sumă de 4.327.576 RON, aferentă tranzacțiilor încheiate de reclamantă cu C. Germania, Curtea a constatat că în mod corect a înregistrat reclamanta suma de 4.237.576 RON ca TVA deductibil, întrucât tranzacțiile derulate cu C. sunt impozabile în România, fiind efectuate în scopul desfășurării activității economice a societății reclamante. Nu este contestată realitatea tranzacțiilor și prestarea serviciilor de către C. în favoarea societății reclamante și nici faptul că aceste servicii au avut ca finalitate construirea unor instalații fotovoltaice în județul Brașov, așadar circumscrise obiectului de activitate al reclamantei.

Împotriva sentinței dar și împotriva încheierii din data de 15 februarie 2017 au declarant recurs atât reclamanta A. S.R.L. cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, aceasta din urmă formulând și recurs incident împotriva încheierii menționate.

În motivarea acestei căi de atac, reclamanta a arătat în esență că instanța de fond a făcut o aplicare greșita a dispozițiilor art. 15 și art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind admisibilitatea cererii de suspendare având în vedere că existenta unei suspendări dispuse în temeiul art. 14 nu constituie un impediment pentru pronunțarea suspendării în condițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Contrar celor reținute de instanța de fond, sensul interdicției impuse de art. 14 alin. (6) este acela de a opri partea să reitereze aceleași motive atunci când i se respinge o cerere de suspendare a executării, ignorând efectul puterii de lucru judecat al hotărârii instanței, iar nu acela de a împiedica partea să formuleze cerere de suspendare în temeiul art. 15. Împrejurarea că voința legiuitorului a fost aceea de a permite formularea unei cereri întemeiate pe art. 15, chiar în condițiile în care există o hotărâre judecătorească prin care s-a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14, rezulta din modul de redactare al art. 15 alin. (4).

Instanța de fond, în mod greșit, a admis excepția de inadmisibilitate a cererii de suspendare a executării formulate în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 având în vedere că art. 15 nu limitează în niciun fel posibilitatea formulării unei astfel de cereri, chiar în condițiile în care a fost dispusa suspendarea executării potrivit art. 14 din legea contenciosului administrativ.

În motivarea acestei căi de atac, reclamanta a arătat în esență că instanța de fond a menținut refuzul organului fiscal de recunoaștere a dreptului de deducere TVA în sumă de 75.100 RON și a respins sub acest aspect acțiunea reclamantei. Pentru a dispune astfel, în mod greșit, instanța de fond a reținut că în cauză tranzacția încheiată cu B. S.R.L. nu ar avea un caracter real și efectiv și că nu ar fi fost realizată în scopul operațiunilor impozabile, întrucât obiectul contractului ar fi fost realizat.

Raționamentul instanței de fond este greșit și nici nu are sprijin în materialul probator întrucât necesitatea prestării serviciului, față de obiectul de activitate al societății, este mai mult decât evidentă, iar realitatea prestării de către B. nu poate fi contestată cată vreme rezultă în mod evident faptul că predarea certificatelor de conformitate (rezultatul prestării serviciului) s-a realizat abia după achitarea facturilor, condiționat de această achitare, fiind îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Instanța de fond a apreciat în mod greșit că dispozițiile art. 11 din Codul fiscal ar fi incidente în prezenta cauză sau că tranzacției ii lipsește scopul/conținutul economic, în ciuda faptului că din argumentele menționate anterior rezultă caracterul real și efectiv al prestării serviciului pentru care au fost emise facturile fiscale de către B., dar si că decizia de impunere contestată nu cuprinde referiri la acest temei legal.

Potrivit art. 11 Codul fiscal "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacție". Aceste dispoziții nu sunt incidente intrucat tranzacția încheiată intre subscrisa și B. S.R.L. este o tranzacție care are scop economic, nefiind încheiată în vederea obținerii unui avantaj fiscal.

Sub un alt aspect, soluția instanței de fond este greșită nu numai pentru faptul că serviciile au fost efectiv prestate, dar și pentru că instanța a analizat indeplinirea condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA prin prisma oportunității prestării acestui serviciu, care nu poate fi contestată având în vedere evidența predării certificatelor de conformitate către subscrisa condiționat de achitarea sumei în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere al TVA.

Instanța de fond retine în considerentele hotărârii atacate că în ceea ce privește refuzul de acordare a deducerii de TVA în suma de 331.467 RON aferentă operațiunilor încheiate cu D. și E., precum și refuzul de acordare a deducerii de TVA în sumă de 4.237.576 RON aferentă operațiunilor încheiate cu C. Germania, actele atacate sunt nelegale.

S-a arătat instanței de fond că organele de inspecție fiscală au constatat că societatea și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 331.467 RON aferentă facturilor nr. x/21.02.2013 și nr. y/18.04.2013 emise de persoanele fizice D. și E., facturi având ca obiect achiziționarea unor terenuri arabile intravilane situate în comuna Hărman, județul Brașov, în baza contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x/18.04.2013. Având în vedere faptul că vânzarea de terenuri este o operațiune scutită de taxă pe valoarea adăugată, iar persoanele fizice D. și E. nu au depus la organul fiscal notificare prin care să își exprime opțiunea de taxare a acestei operațiuni, organele de inspecție fiscală au constatat că nu au fost respectate prevederile legale aplicabile, motiv pentru care nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 331.467 RON.

Ca temei legal în susținerea măsurii se invocă dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare începând cu 01.01.2013, potrivit cărora vânzarea de terenuri este scutită de taxă pe valoarea adăugata, în afară de situația în care terenurile care fac obiectul vânzării - cumpărării intră în categoria terenurilor construibile. Mai mult, vânzătorul poate opta pentru taxarea operațiunii, depunând în acest sens o notificare.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.237.576 RON aferentă operațiunilor încheiate cu C. Germania, instanța de fond a reținut în considerentele hotărârii atacate că în mod corect a înregistrat societatea această sumă ca TVA deductibil, întrucât tranzacțiile respective sunt impozabile în România, fiind efectuate în scopul desfășurării activității economice a societății.

Or, ca urmare a verificării efectuate și a schimbului internațional de informații cu organele fiscale din Germania, echipa de inspecție fiscală a constatat că C. a construit un număr de trei instalații fotovoltaice în comuna Hărman, județul Brașov, furnizând toate serviciile și echipamentele, livrarea către cumpărător, în conformitate cu Contractul de inginerie, achiziție și construcție din data de 18.06.2013, predarea făcându-se la cheie.

Având în vedere aceste aspecte, în temeiul art. 11 alin. (1) și art. 132 alin. (1) lit. b) și lit. c) din Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au stabilit că locul livrării bunurilor și prestării serviciilor este România, locul în care acestea se găsesc când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, respectiv locul unde se efectuează instalarea sau montajul, astfel că operațiunile nu sunt achiziții intracomunitare ci operațiuni derulate în interiorul țării.

Astfel, organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea și-a exercitat în mod nelegal dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 4.237.576 RON întrucât pentru operațiunile efectuate exigibilitatea a intervenit la data emiterii facturilor, în conformitate cu prevederile art. 134

1

alin. (1), alin. (7) și art. 134

2

alin. (1) lit. a) și lit. b) din Codul fiscal.

Ca teniei legal sunt invocate dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora organele de inspecție fiscală pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

Prin încheierea de ședință din data de 15.02.2017, Curtea de Apel București a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov, cu toate că în discuție a fost lipsa calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov invocată de către subscrisa Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, pentru ca ulterior să constate că reclamanta nu a chemat în judecată expres Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și a indicat titulatura completă a acesteia, conform hotărârii de guvern statutare, astfel că au calitate procesuală pasivă în cauză A.N.A.F. și AJFP Brașov.

În privința soluției mai sus enunțate, se consideră că încheierea de ședință cuprinde dispoziții contradictorii în privința cadrului procesual, respectiv în privința părților ce au calitate procesuală pasivă.

Prin sentința civilă nr. 757/07.03.2017, Curtea de Apel București a constatat, în mod netemeinic și nelegal, faptul că acțiunea reclamantei este întemeiată în privința refuzului organului fiscal de a recunoaște reclamantei dreptul la deducerea TVA în sumă de 331.467 RON, aferentă sumelor rezultând din operațiunile încheiate cu PF D. și E. motivat de faptul că probatoriul administrat în cauză atestă exact faptul că terenurile ce au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare analizate se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare începând cu 01.01.2013, potrivit cărora vânzarea de terenuri este scutită de taxă pe valoarea adăugată, în afară de situația în care terenurile care fac obiectul vânzării-cumpărării întră în categoria terenurilor construibile.

Prin soluția pronunțată, instanța a încălcat dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale punctului 40 alin. (1) din Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pe cele ale art. 126 alin. (1) din Codul fiscal. Conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "este scutită de taxă pe valoarea adăugată operațiunea de livrare de construcții sau părți din construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri".

La această regulă, s-a instituit o excepție potrivit căreia scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În același timp, legiuitorul a conferit dreptul de opțiune oricărei persoane impozabile pentru taxarea operațiunilor scutite.

Instanța a constatat, în mod nelegal, faptul că acțiunea reclamantei este întemeiată în privința refuzului organului fiscal de a recunoaște reclamantei dreptul la deducerea TVA în sumă de 4.327.576 RON, aferentă tranzacțiilor încheiate de reclamantă cu C. Germania, motivat, în esență, de faptul că în cauză operează taxarea inversă, iar ne-menționarea cotei de TVA în facturile emise de furnizorul german este justificată, din moment ce reclamanta este persoană obligată la plata taxei, astfel că refuzul recunoașterii dreptului de deducere pe motiv că facturile prezentate de reclamantă pentru justificarea dreptului de deducere nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, respectiv nu indică cota de TVA și nu au înscrisă mențiunea "TVA la încasare" în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) și b), art. 155 alin. (1) Codul fiscal, este nejustificată.

Soluția instanței, descrisă anterior, a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 11, alin. (1), coroborate cu prevederile art. 6 alin. (1), alin. (2) ale art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, ale art. 146 alin. (1) lit. a) și b), ale art. 155 alin. (1), alin. (19), lit. j) și p) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Instanța a reținut că, în mod legal, organul fiscal a stabilit, în temeiul art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 132 alin. () lit. b) și c), precum și ale art. 133 alin. (4) din același act normativ, că locul livrării bunurilor, respectiv al prestării serviciilor este România, locul în care acestea se găsesc când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, respectiv locul unde se efectuează instalarea/montajul, astfel că tranzacțiile între cei doi parteneri reprezintă operațiuni desfășurate pe teritoriul României.

Cu toate acestea, instanța a reținut că reclamanta a înregistrat în mod corect suma de 4.237.576 RON ca TVA deductibil, întrucât tranzacțiile derulate cu C. sunt impozabile în România, fiind efectuate în scopul desfășurării activității economice a societății reclamate.

În privința cererii de suspendare a actului administrativ a intervenit autoritatea de lucru judecat, în condițiile în care prin sentința civilă nr. 91/14.06.2016, instanța a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.12.2015 și a Dispoziției de măsuri nr. 381/30.12.2015 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în ceea ce privește debitul principal de 4.657.075 RON și accesoriile aferente, până la soluționarea definitivă a cererii de anulare a actelor mai sus identificate, iar prin petitul privind suspendarea actului formulat în cadrul prezentului dosar reclamanta solicită același lucru.

Potrivit art. 430 din C. proc. civ., hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată.

De asemenea, reclamanta nu mai justifică un interes în a solicita suspendarea executării actului administrativ, în condițiile în care potrivit sentinței civile nr. 91/14.06.2016 a Curții de Apel Brașov, pronunțată în Dosarul nr. x/2016, instanța a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.12.2015 și a dispoziției de măsuri nr. 381/30.12.2015 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în ce privește debitul principal de 4.657.075 RON și accesoriile aferente, până la soluționarea definitivă a cererii de anulare a actelor mai sus identificate.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 223/01.09.2016 emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 30.12.2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, solicitând instanței ca prin sentința ce va pronunța să dispună anularea și suspendarea executării acestor acte administrative.

Prima instanță, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a admis în parte acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Brașov, a anulat în parte decizia nr. 223/01.09.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a admis în parte contestația administrativ fiscală, formulată de reclamantă, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/30.12.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în ceea ce privește obligarea reclamantei la plata T.V.A. suplimentar în valoare de 4.569.043 RON precum și a accesoriilor aferente, respingând, în rest, acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov au formulat recurs atât împotriva sentinței civile nr. 757/7.03.2017, cât și împotriva încheierii de amânare a pronunțării din data de 15.02.2017, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În acord cu dispozițiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va analiza cu prioritate excepția tardivității recursului formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 757/7.03.2017.

Conform art. 457 alin. (1) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească este supusă numai căilor de atac prevăzute de lege, în condițiile și termenele stabilite de aceasta, indiferent de mențiunile din dispozitivul ei. Potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. Termenul care se socotește pe zile, săptămâni, luni sau ani se împlinește la ora 24:00 a ultimei zile în care se poate îndeplini actul de procedură, față de dispozițiile art. 182 alin. (1) din C. proc. civ.

În cauză, se constată că sentința atacată a fost comunicată recurentei-reclamante în data de 28.04.2017, iar ștampila aplicată pe plicul poștal de înaintare a căii de atac poartă data de 16.05.2017, ultima zi de declarare a căii de atac fiind 15 mai 2017, zi lucrătoare.

Însă, din actele depuse la dosarul de recurs, ulterior invocării excepției din oficiu, respectiv raport sumar emis de oficiul poștal, factura nr. x din 15.05.2017 și recipisa de predare, rezultă că data predării recursului la oficiu poștal a fost 15 mai 2017, cu respectarea termenului legal de declarare a căii de atac.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepția tardivității declarării recursului de către reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 757 din 7 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, invocată din oficiu.

Prin încheierea de amânare a pronunțării din data de 15.02.2017 a fost admisă excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale atacate (Decizia nr. 223/01.09.2016, Decizia de impunere nr. x/30.12.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 30.12.2015), având în vedere dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea 554/2004 și dispozițiile art. 15 alin. (4) din aceeași lege, reținându-se că reclamanta invocă aceleași motive pentru a obține suspendarea executării deciziei de impunere ce au fost deduse pe calea acțiunii întemeiate pe art. 14, soluționată prin sentința Curții de Apel Brașov și că s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere prin sentința civilă menționată, context în care devin incidente prevederile art. 15 alin. (4) din Legea contenciosului, soluția pe marginea suspendării fiind condiționată de modalitatea de soluționare pe fond a acțiunii.

Recurenta arată că instanța de fond a făcut o aplicare greșita a dispozițiilor art. 15 și art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind admisibilitatea cererii de suspendare având în vedere că existența unei suspendări dispuse în temeiul art. 14 nu constituie un impediment pentru pronunțarea suspendării în condițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004. Sensul interdicției impuse de art. 14 alin. (6) este acela de a opri partea să reitereze aceleași motive atunci când i se respinge o cerere de suspendare a executării, ignorând efectul puterii de lucru judecat al hotărârii instanței, iar nu acela de a împiedica partea să formuleze cerere de suspendare în temeiul art. 15. Împrejurarea că voința legiuitorului a fost aceea de a permite formularea unei cereri întemeiate pe art. 15, chiar în condițiile în care există o hotărâre judecătorească prin care s-a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14, rezulta din modul de redactare al art. 15 alin. (4).

Criticile recurentei privind greșita admitere a excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, în raport de dispozițiile art. 14 alin. (6) și art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, sunt fondate, în condițiile în care cele două texte de lege invocate, art. 14 alin. (1), respectiv art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, diferă din perspectiva ipotezei de aplicare și scopului urmărit de fiecare din aceste dispoziții.

Astfel, art. 14 din Legea nr. 554/2004 instituie posibilitatea părții vătămate prin actul administrativ de a solicita instanței competente suspendarea executării actului, în cadrul procedurii prealabile prevăzute la art. 7, până la pronunțarea instanței de fond asupra legalității și temeiniciei acestuia, având o durată limitată în timp. După parcurgerea procedurii prealabile și fiind sesizată prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat, așa cum dispune art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanța de judecată va putea menține măsura suspendării executării actului până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Cele două proceduri reglementează, astfel, situații juridice distincte, formularea unei cereri de suspendare în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 neputând atrage inadmisibilitatea unei cereri ulterioare de suspendare a executării aceluiași act, formulată în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și nici incidența excepției autorității lucrului judecat. Însă, față de dispozițiile art. 33 din C. proc. civ., una din condițiile de exercițiu ale acțiunii civile, este folosul practic pe care o parte îl urmărește prin declanșarea procedurii judiciare, iar acesta trebuie să fie legitim, născut, direct și actual. Interesul este o condiție generală ce trebuie să fie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, iar acțiunea în contencios administrativ nu derogă de la această regulă generală, în raport de prevederile art. 28 din Legea nr. 54/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Prin sentința civilă nr. 91/14.06.2016 pronunțată în dosarul nr. x/2016 al Curții de Apel Brașov s-a suspendat executarea actelor administrative a căror anulare s-a solicitat prin prezenta acțiune, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, în ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1).

Or, chiar dacă prima instanță a admis în mod greșit excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, prin admiterea acțiunii în anulare a dat eficiență dispozițiilor art. 15 alin. (4), măsura suspendării prelungindu-se de drept până la soluționarea definitivă a cauzei, situație în care recurenta nu mai justifică un interes în susținerea acestei căi de atac.

De altfel, chiar recurenta a susținut că pronunțarea definitivă a instanței de recurs asupra acțiunii în anulare va face ca recursul său împotriva încheierii prin care s-a respins cererea de suspendare a executării să devină lipsit de interes, la fel ca și recursul incident formulat. 2. Cu privire la recursul incident formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva încheierii de amânare a pronunțării din data de 15.02.2017 vizând cererea de suspendare a actelor administrative, se constată următoarele:

Potrivit dispozițiilor art. 491 din C. proc. civ.: "(1) Recursul incident și recursul provocat se pot exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 și 473, care se aplică în mod corespunzător. Dispozițiile art. 488 rămân aplicabile. (2) Prevederile art. 474 se aplică în mod corespunzător." Conform art. 472 din C. proc. civ.:

"(1) Intimatul este în drept, după împlinirea termenului de apel, să formuleze apel în scris, în cadrul procesului în care se judecă apelul făcut de partea potrivnică, printr-o cerere proprie care să tindă la schimbarea hotărârii primei instanțe. (2) Dacă apelantul principal își retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, apelul incident prevăzut la alin. (1) rămâne fără efect." Cum recursul declarat de A. S.R.L. împotriva încheierii din 15 februarie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, cu privire la soluția de respingere a cererii de suspendare a executării, este lipsit de interes și recursul incident declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva aceleiași încheierii este lipsit de interes, pentru aceleași considerente menționate mai sus.

Invocând motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta a arătat că instanța de fond a apreciat în mod greșit că dispozițiile art. 11 din Codul fiscal ar fi incidente în prezenta cauză sau că tranzacției îi lipsește scopul/conținutul economic, menținând refuzul organului fiscal de recunoaștere a dreptului de deducere TVA în sumă de 75.100 RON, în ciuda faptului că din argumentele menționate rezultă caracterul real și efectiv al prestării serviciului pentru care au fost emise facturile fiscale de către B., dar și că decizia de impunere contestată nu cuprinde referiri la acest temei legal.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară.

Astfel, prin decizia de soluționare a contestației nr. 223/01.09.2016, emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, a fost menținut: 1. refuzul de acordare a deducerii de TVA în sumă de 331.467 RON aferentă sumelor rezultând din operațiunile încheiate cu PF D. si E. (pct. 1 TVA deductibila din Decizia de impunere);

Cum prima instanță a anulat actele administrativ fiscale cu privire la punctele 1 și 3, recurenta critică refuzul de acordare a deducerii de TVA în suma de 75.100 RON aferentă sumelor rezultând din operațiunile încheiate cu B. S.R.L..

Din actele dosarului rezultă că între recurenta-reclamantă, în calitate de beneficiar și B. S.R.L., în calitate de prestator, a fost încheiat contractul de prestări servicii nr. x/24.03.2014, având ca obiect "prestarea serviciilor de proiectare generală privind documentația lucrărilor de proiectare, elaborare documente, teste de verificare performanțe, consultanță în vederea parcurgerii etapelor prevăzute [...] pentru eliberarea certificatelor de conformitate pentru centrala electrică fotovoltaică Hărman 2, 3 și 4."

În baza acestui contract, B. S.R.L. a emis un număr de trei facturi, astfel:

- factura nr. x/24.03.2014, în sumă de 166.629,96 RON, din care taxă pe valoarea adăugată în sumă de 32.250,96 RON, având înscris la rubrica Denumirea produselor sau serviciilor explicația "Se facturează cf. ctr. prestări servicii nr. x/24.03.2014, 30% reprezentând tranșa I din 100.000 EUR + TVA";

- factura nr. x/24.04.2014, în sumă de 202.303,15 RON, din care taxă pe valoarea adăugată în sumă de 39.155,45 RON, având înscris la rubrica Denumirea produselor sau serviciilor explicația:"Se facturează cf. ctr. prestări servicii nr. x/24.03.2014, tranșa II";

- factura nr. x/23.06.2014, în sumă de 19.083,41 RON, din care taxă pe valoarea adăugată în sumă de 3.693,56 RON, având înscris la rubrica Denumirea produselor sau serviciilor explicația:

"Se facturează cf. ctr. prestări servicii nr. x/24.03.2014, tranșa III".

Certificatele de conformitate, ce ar fi trebuit să facă obiectul contractului menționat mai sus, au fost emise încă din data de 06.12.2013, cu aproximativ patru luni înainte de încheierra contractului de prestări servicii. Din analiza acestora rezultând că au fost emise "ca urmare a solicitării adresate de A. S.R.L. prin Administrator/Director General F., înregistrată la număr 708 - 15513 din data de 22.11.2013, în baza probelor de verificare și a documentației tehnice depuse la Filiala de Distribuție a Energiei Electrice se acordă Certificat de conformitate [...]" pentru centralele fotovoltaice nedispecerizabile Hărman 2, 3 și 4. Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144

1

; d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni; e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv." Conform dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. Or, față de situația de fapt menționată mai sus și necontestată, în acord cu dispozițiile legale sus citate, în mod corect prima instanță a reținut că serviciile contractate cu B. S.R.L. erau inutile societății reclamante, din moment ce certificatele de conformitate, pentru care a fost încheiat contractul de prestări servicii cu B. S.R.L. au fost obținute de reclamantă anterior și în urma demersurilor întreprinse de administratorul reclamantei. Pentru aceste considerente, criticile recurentei apar ca nefondate. 4. Cu privire la recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 757/7.03.2017, se constată că recurenta, invocând motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arată că în mod greșit instanța de fond a reținut în considerentele hotărârii atacate că în ceea ce privește refuzul de acordare a deducerii de TVA în suma de 331.467 RON aferentă operațiunilor încheiate cu D. și E., precum și refuzul de acordare a deducerii de TVA în sumă de 4.237.576 RON aferentă operațiunilor încheiate cu C. Germania, actele atacate sunt nelegale.

Sub un prim aspect, se constată că recurenta-reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 331.467 RON aferentă facturilor nr. x/21.02.2013 și nr. y/18.04.2013 emise de persoanele fizice D. și E., facturi având ca obiect achiziționarea unor terenuri arabile intravilane situate în comuna Hărman, județul Brașov, în baza contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x/18.04.2013.

Aceste terenuri au fost evidențiate în certificatele de urbanism nr. x/2012, nr. y/2012 și nr. 87/2012 cu "regim juridic teren reglementat urbanistic prin PUZ-HCL 20/14.03.2012, caracter intravilan, proprietate particulară" și cu "regim economic-folosință actuală - arabil, conform PUZ, zona pentru construcția de hale depozitare, birouri, panouri fotovoltaice", fiind terenuri construibile în sensul legii fiscale.

Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării tranzației: "(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (...)

f) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; 2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; 3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării;4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată sau parte transformată a unei construcții, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției sau a părții din construcție, astfel cum aceasta este stabilită printr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;" Cum recurenta a executat construcții (parcuri fotovoltaice) pe aceste terenuri în baza autorizațiilor de construcție nr. x/11.03.2013, nr. y/11.03.2013 și nr. 34/11.03.2013, în mod corect s-a reținut de prima instanță că operațiunile intră în sfera de referință a TVA, nefiind incidente prevederile pct. 38 alin. (1), alin. (3) și alin. (12) din Norme, în care se stipulează ca orice persoană impozabilă care realizează operațiunile scutite prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal poate opta pentru taxarea acestor operațiuni prin depunerea unei notificări la organul fiscal competent.

Situația de fapt din speță se încadrează în cazul de excepție prevăzut de legiuitor la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea 571/2003, fără a fi necesară o notificare, astfel încât critica apare ca nefondată.

Cu referire la cel de al doilea aspect invocat, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a încheiat cu C. din Germania, Contractul de inginerie, achiziție și construcție din data de 18.06.2013, în baza căruia firma germană a realizat în România trei instalații fotovoltaice, în localitatea Hărman, județul Brașov, furnizând toate materialele, serviciile și echipamentele necesare.

Părțile sunt de acord cu faptul că locul livrării bunurilor, respectiv al prestării serviciilor este România, locul în care acestea se găsesc când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, respectiv locul unde se efectuează instalarea/montajul, astfel că tranzacțiile între cei doi parteneri reprezintă operațiuni desfășurate pe teritoriul României, cu respectarea dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 132 alin. (1) lit. b) și lit. c), precum și ale art. 133 alin. (4) din același act normativ.

În cauză nu este contestată realitatea tranzacțiilor și prestarea serviciilor de către C. în favoarea societății reclamante și nici faptul că aceste servicii au avut ca finalitate construirea unor instalații fotovoltaice în județul Brașov, așadar circumscrise obiectului de activitate al acesteia, motivul refuzului recunoașterii dreptului de deducere al TVA în discuție este reprezentat de faptul că facturile prezentate de reclamantă pentru justificarea dreptului de deducere nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, respectiv nu indică cota de TVA și nu au înscrisă mențiunea "TVA la încasare", în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) și b), art. 155 alin. (1) Codul fiscal.

Potrivit dispozițiilor art. 150 alin. (6) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale: "În alte situații decât cele prevăzute la alin. (2)-(5), în cazul în care livrarea de bunuri/prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele livrări de bunuri/prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 125

1

alin. (2) și care nu este înregistrată în România conform art. 153, persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă ori persoana juridică neimpozabilă, stabilită în România, indiferent dacă este sau nu înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153, sau persoana nestabilită în România, dar înregistrată în România conform art. 153, care este beneficiar al unor livrări de bunuri/prestări de servicii care au loc în România, conform art. 132 sau 133."

Apare evident faptul că recurenta-reclamantă este persoana obligată la plata taxei, în calitate de beneficiar al unor livrări de bunuri/prestări de servicii care au loc în România, deducerea taxei pe valoarea adăugată făcându-se în conformitate cu legislația națională aplicabilă.

Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;"

Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele în