ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 838/2020

Ședința publică din data de 12 februarie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 20.02.2014 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a solicitat anularea parțială a următoarelor acte administrativ-fiscale emise de pârâtă: Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.12.2012, Decizia de impunere nr. x/20.12.2012, Dispoziția de măsuri nr. 544/20.12.2012, Decizia nr. 337/18.07.2013 de respingere parțială a contestației înregistrate la pârâtă sub nr. x/19.04.2013.

La termenul de judecată din 28.05.2014, instanța a pus în discuția părților necesitatea introducerii în cauză, în calitate de pârâtă, a Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală, cerere formulată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și a admis această cerere.

2.1. Prin încheierea de ședință de la termenul de judecată din 28.05.2014, instanța de fond a respins excepțiile lipsei calității de reprezentant și tardivității introducerii acțiunii, invocate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin întâmpinare.

2.2. Prin sentința nr. 64/2016 din 29 aprilie 2016, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală și a dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 337/18.07.2013 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.12.2012 și a Dispoziției de măsuri nr. 544/20.12.2012 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală, astfel cum au fost anulate în parte prin Decizia de soluționare a contestației nr. 337/18.07.2013 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

A dispus înlăturarea din cuprinsul acestora a măsurilor privind:

- majorarea bazei de impunere a TVA și a impozitului pe profit pentru anul 2009 cu suma de 202.010 RON (aferentă stornărilor din luna martie 2009 în relația cu B. GmbH - filele x RIF), cu consecința stabilirii TVA colectată suplimentar în sumă de 38.382,35 RON și a majorării impozitului pe profit cu suma de 32.321,6 RON;

- majorarea bazei de impunere a TVA și a impozitului pe profit pentru anul 2009 cu suma de 10.399 RON (aferentă stornării din luna iunie 2009) în relația cu C. - filele x RIF), cu consecința stabilirii TVA colectată suplimentar în sumă de 1.974 RON și majorării impozitului pe profit cu suma de 1.663,84 RON;

- majorarea bazei de impunere a TVA și a impozitului pe profit pentru anul 2011 cu suma de 199.408 RON (aferentă facturii din luna iunie 2011) în relația cu B. S.R.L. - filele x RIF), cu consecința stabilirii TVA colectată suplimentar în sumă de 47.858 RON TVA și a majorării impozitului pe profit cu suma de 31.905,28 RON;

- constatarea, pentru anul 2008, ca nefiind deductibilă fiscal a sumei de 3524 RON (aferentă facturilor emise către S.C. D. S.R.L. - filele x și 124) cu consecința micșorării TVA deductibilă cu suma de 669,52 RON și a majorării impozitului pe profit cu suma de 563,84 RON;

- accesoriile aferente sumelor stabilite suplimentar cu titlu de TVA și impozit pe profit urmare a măsurilor de mai sus. A respins restul pretențiilor reclamantei.

A obligat reclamanta la plata diferenței onorariului experților judiciari E., F. și G., în cuantum de 30.000 RON, aferent întocmirii raportului de expertiză contabilă nr. x/27.10.2015, a obligat pe fiecare dintre pârâte la plata către reclamantă a câte 1500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale și a respins restul cheltuielilor de judecată solicitate.

Împotriva sentinței nr. 64/2016 din 29 aprilie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal au formulat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar H., cât și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov. Cele două pârâte au formulat recurs și împotriva încheierii de ședință de la termenul de judecată din 28.05.2014.

3.1. În motivarea recursului, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar H., a solicitat casarea în parte a sentinței și, pe cale de consecință, trimiterea cauzei spre rejudecare către prima instanță, întrucât hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Recurenta reclamantă a prezentat situația de fapt apreciind că soluția pronunțată denotă faptul că judecătorul nu a ținut cont nici de opinia de specialitate exprimată de expertul consilier și nici de concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, care a susținut, într-o oarecare măsură (dar nu integral), apărările formulate prin cererea introductivă. În schimb, argumentele expuse de instanța de fond cu privire la fiecare dintre punctele arătate în cererea de chemare în judecată demonstrează că raționamentul judiciar se bazează, în proporție covârșitoare, pe constatările echipei de inspecție fiscală, astfel cum acestea au fost expuse în cuprinsul actelor administrativ - fiscale contestate.

Concluziile instanței referitoare la veniturile realizate din prestarea de servicii către beneficiarii externi au fost infirmate prin opinia exprimată de experți, raportat la normele fiscale aplicabile în cauză, motiv pentru care se impunea admiterea în totalitate a contestației cu privire la aceste aspecte, fiind prezentate pe larg de către recurentă argumentele pentru care apreciază că soluția trebuia să fie cea de admitere a contestației:

- hotărârea cuprinde motive contradictorii în ceea ce privește analiza relațiilor contractuale stabilite între societatea reclamantă și B. GmbH, deși soluția finală este aceea de admitere a cererii sub acest aspect. Instanța de fond a îmbrățișat parțial apărările reclamantei, însă raționamentul judiciar cu privire la chestiunea analizată este neclar, neconcludent, întrucât nu se poate determina, din argumentele expuse, în ce măsură soluția este susținută de acestea.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în ceea ce privește analiza relației comerciale cu I.. Încadrarea legală făcută de inspectorii fiscali este fundamental greșită, aspect dovedit prin expertiza contabilă efectuată în cauză, iar instanța nu a expus un punct de vedere argumentat cu privire la acest aspect, așa încât nu se poate face o analiză a justeții raționamentului judiciar pe care se bazează hotărârea pronunțată.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în ceea ce privește analiza relației comerciale cu J.. Nici în această privință instanța nu a expus un punct de vedere argumentat, așa încât nu se poate face o analiză a justeții raționamentului judiciar pe care se bazează hotărârea pronunțată.

- hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 133 Codul fiscal), în ceea ce privește analiza relației contractuale cu K. Ungaria. Încadrarea legală făcută de inspectorii fiscali este fundamental greșită, aspect dovedit prin expertiza contabilă, iar motivele expuse de judecătorul fondului în hotărâre sunt contrazise de opiniile convergente ale experților judiciari și ale expertului consilier, care au susținut apărările formulate prin cererea introductivă.

- hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 133 Codul fiscal), în ceea ce privește analiza relației contractuale cu L.. Încadrarea legală făcută de inspectorii fiscali este fundamental greșită, astfel cum reiese și din concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară și ale opiniei separate a expertului consilier.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, întrucât la fila x din sentința recurată se regăsesc o serie de considerente preluate din raportul de inspecție fiscală contestat, pe care instanța nu le-a supus analizei.

Concluziile instanței în ceea ce privește prestările de servicii către beneficiari interni au fost infirmate de opiniile experților contabili care au întocmit lucrări de expertiză în cauză. Astfel:

- hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 138 Codul fiscal) în ceea ce privește analiza relației contractuale cu M. S.R.L. și N. S.R.L.

- hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește livrările de medicamente efectuate de reclamantă cu aplicarea cotei reduse de TVA de 9%.

- hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește evidențierea în contabilitate a avansurilor încasate de la clienți în baza unor facturi proforme.

- hotărârea nu cuprinde motivele pentru care instanța a apreciat drept corectă majorarea TVA colectată cu suma de 9.215 RON.

Concluziile instanței în ceea ce privește TVA considerat nedeductibil, aferent cheltuielilor realizate la imobilele din Pucioasa, județul Dâmbovița, și București, str. x, sunt infirmate de opiniile experților contabili care au întocmit lucrări de expertiză în cauză, astfel încât soluția este pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

- prin expertiza judiciară a fost susținut în unanimitate raționamentul expus de reclamantă în acțiune, în sensul că la obiectivul nr. 16 s-a stabilit fără putință de tăgadă faptul că lucrările de reparații și consolidare efectuate la imobilele din Pucioasa și din București au caracter deductibil.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția pronunțată, cu privire la achizițiile intracomunitare de bunuri în valoare de 7.547 RON (pentru care s-a procedat la majorarea operațiunii supuse taxării inverse cu suma de 7.825 RON), așa cum nu este motivată nici soluția cu privire la serviciile achiziționate de societate în cuantum de 7.554 RON (pentru care s-au majorat operațiunile supuse taxării inverse cu suma de 1.813 RON). Și în această situație, în hotărâre se regăsesc doar considerentele expuse de inspecția fiscală, fără o analiză din partea instanței cu privire la aceste aspecte.

Concluziile instanței în ceea ce privește caracterul nedeductibil al achizițiilor de bunuri și servicii efectuate de reclamantă sunt infirmate parțial de opiniile experților contabili care au întocmit lucrări de expertiză în cauză.

- hotărârea este pronunțată cu încălcarea normelor de drept material, în ceea ce privește refuzul de deducere a TVA în cuantum de 42.240 RON și în cuantum de 39.182,48 RON.

Recurenta reclamantă a prezentat argumentele pentru care apreciază că sunt deductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 11.848,54 RON efectuate în scopul accesării fondurilor europene, respectiv cheltuielile aferente serviciilor de consultanță prestate de societatea O. S.R.L..

Referitor la cheltuielile aferente serviciilor de asigurare, instalare și punere în funcțiune a echipamentelor privind securitatea construcțiilor a precizat că expertul a apreciat că aceste cheltuieli în valoare de 8.889,08 RON, efectuate în scopul asigurării securității clădirilor, sunt deductibile. De asemenea, sunt deductibile fiscal și cheltuielile aferente lucrărilor de întreținere și reparație a imobilului situat în Brașov, str. x, în valoare de 62.807,97 RON efectuate în scopul autorizării depozitului de medicamente.

Instanța nu a procedat la o analiză corectă a susținerilor reclamantei și a înscrisurilor puse la dispoziție, cărora ar fi trebuit să le dea relevanță în contextul normelor de drept fiscal aplicabile în speță.

În egală măsură, hotărârea este pronunțată cu încălcarea normelor de drept material și în ceea ce privește refuzul de deducere a TVA în cuantum de 28.277 RON. Expertiza judiciară a găsit justificat raționamentul reclamantei însă doar parțial. Astfel, prin răspunsul la obiectivul nr. 23 s-a arătat că, din suma de 28.277 RON, reprezentând TVA aferentă unor bunuri și servicii achiziționate, are caracter deductibil doar suma de 24.095,42 RON, diferența de 4.181 RON nefiind deductibilă fiscal. Ignorând din nou concluziile raportului de expertiză contabilă și opinia unanimă a experților judiciari, instanța a preferat să îmbrățișeze punctul de vedere al intimatelor respingând și sub acest aspect cererea de chemare în judecată.

- hotărârea este pronunțată cu încălcarea normelor de drept material și în ceea ce privește caracterul nedeductibil al TVA în valoare de 16.325 RON, aferent achizițiilor de bunuri constând în hrană pentru pești, material reproductiv pentru păstrăvi curcubeu și alte materiale utilizate în creșterea peștilor. Expertiza judiciară, în răspunsul la obiectivul nr. 24, a găsit îndreptățite susținerile reclamantei și a apreciat că suma de 16.325 RON are caracter deductibil.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția cu privire la diminuarea TVA deductibil cu suma de 1.784 RON, considerentele expuse reprezentând doar reluarea argumentelor expuse în actele administrativ - fiscale contestate.

- hotărârea este pronunțată cu încălcarea normelor de drept material în ceea ce privește caracterul nedeductibil al TVA în valoare de 12.210 RON, aferent contravalorii utilităților achitate de reclamantă pentru sediile din Pucioasa și din București, expertiza judiciară apreciind deductibil acest TVA.

- hotărârea este pronunțată cu încălcarea normelor de drept material în ceea ce privește caracterul nedeductibil al TVA în valoare de 79.536 RON, aferent contravalorii unor servicii de transport, cazare și masă achiziționate în mod legal de reclamantă în exercitarea activităților curente.

Recurenta reclamantă concluzionează că i-a fost refuzată la deducere, în mod nejustificat, TVA în sumă totală de 202.171,42 RON, în timp ce TVA nedeductibilă se ridică la suma de 18.863 RON.

Instanța, în mod nelegal, a apreciat drept întemeiate măsurile echipei de inspecție fiscală, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei suma de 484.964 RON, cu titlu de TVA de colectat suplimentar, sau, după caz, refuzat la deducere. Drept urmare, toate accesoriile stabilite la această sumă sunt calculate nelegal.

Ca o consecință imediată a constatării nelegalității aspectelor semnalate mai sus, trebuie ca și decizia de impunere să fie anulată parțial, în ce privește suma de 484.964 RON cu titlu de TVA de plată și accesoriile calculate la aceasta. Dispoziția de măsuri se cuvine a fi amendată în ceea ce privește corectarea înregistrărilor contabile aferente operațiunilor contestate.

Recurenta reclamantă face referire și la împrejurarea că expertiza judiciară a fost chemată să răspundă, în cadrul obiectivului nr. 28, la întrebarea dacă suma de 541.541 RON, cu titlu de TVA de colectat suplimentar sau, după caz, refuzat la deducere, a fost în mod legal stabilită de inspectorii fiscali. Răspunsul experților judiciari a fost acela că din suma de 541.541 RON, suma de 170.375 RON a fost în mod legal stabilită de inspectorii fiscali, iar suma de 371.166 RON nu este datorată cu titlu de TVA de colectat suplimentar.

Cu privire la unele aspecte, expertiza judiciară se contrazice chiar și cu răspunsurile oferite la obiectivele anterioare, recurenta prezentând pe larg care sunt aceste contradicții. Apreciază că din suma de 541.541 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată de către organele fiscale, doar suma de 56.577 RON reprezentând TVA de plată a fost stabilită în mod corect, iar suma de 484.964 RON nu a fost stabilită în mod corect, nefiind datorată. Tocmai de aceea era firesc ca, în situația admiterii cererii chiar și în parte, instanța trebuia să procedeze la refacerea calculelor cu privire la această problemă.

Cu privire la majorarea bazei de calcul pentru impozitul pe profit pentru anul 2007, în urma refuzului nejustificat al organului de control de a recunoaște caracterul deductibil al unor cheltuieli efectuate de reclamantă, instanța a pronunțat o hotărâre cu încălcarea normelor de drept material.

Corespunzător cheltuielilor eronat refuzate la deducere, potrivit constatărilor din prima parte a RIF, a fost majorată în mod nejustificat baza de calcul pentru impozitul pe profit. Această chestiune a fost analizată în cadrul obiectivului nr. 29 al expertizei, iar experții judiciari au stabilit baza de impozitare, precum și impozitul pe profit datorat suplimentar de către societate, după cum urmează: pentru anul 2008 - pentru 160.258 RON (bază de impozitare), societatea datorează 13.884 RON impozit pe profit suplimentar; pentru anul 2009 - pentru 458.173 RON (bază de impozitare), societatea datorează 59.313 RON impozit pe profit suplimentar; pentru anul 2010 - pentru 1.282.496 RON (bază de impozitare), societatea datorează 197.479 RON impozit pe profit suplimentar.

Apreciază drept eronată soluția, iar argumentele pe care își întemeiază critica se regăsesc expuse pe larg în opinia expertului consilier (opinia separată).

Consideră că, în respectarea principiului aflării adevărului, era necesară o analiză extinsă și a perioadei anilor 2011 și 2012, astfel cum rezultă din opinia separată a expertului consilier.

Instanța, cu încălcarea normelor de drept material, a refuzat să recunoască, în mod nejustificat, caracterul deductibil al unor cheltuieli de transport, cazare și școlarizare, efectuate pentru administratorul și/sau angajații reclamantei aflați în exercițiul atribuțiilor de serviciu, respectiv în scopul obținerii de venituri pentru societate. Este vorba despre participarea la conferințe internaționale în vederea contactării de parteneri pentru realizarea de studii clinice și, respectiv participarea la forme de școlarizare în acest domeniu (ambele dovedite cu documente justificative lămuritoare pe care inspectorii le-au înlăturat sub pretextul că nu prezintă "numele și semnătura persoanelor care își asumă și răspund pentru întocmirea și înregistrarea documentului în evidențele financiar contabile ale societății").

Se ignoră însă că, pe fond, nu se pun în discuție realitatea și finalitatea operațiunilor economice respective (a cheltuielilor în litigiu) și se ajunge astfel și aici la majorarea nelegală a bazei de calcul pentru impozitul pe profit.

În egală măsură, în mod nejustificat, i s-a refuzat recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor realizate cu achiziționarea de materiale de construcții, hrană și material reproducător pentru păstrăvi. Este vorba despre cheltuieli al căror scop l-a detaliat pe larg în cererea de recurs.

Instanța a refuzat să recunoască, în mod nejustificat, caracterul deductibil al cheltuielilor realizate cu achiziționarea unor obiecte de inventar destinate dotării sediilor sale, cu utilitățile consumate la sediile respective, cu amortizarea unor imobilizări corporale aferente acestor sedii.

Concluzia este aceea că, prin nerecunoașterea deductibilității, instanța a justificat măsurile dispuse de inspecția fiscală, care a majorat în mod nejustificat baza de impozitare aferentă anului 2007 cu suma de 376.704 RON, stabilind în mod nelegal impozit pe profit suplimentar în cuantum de 60.273 RON.

Instanța de fond a procedat nelegal și cu privire la respingerea cererii referitoare la majorarea bazei de calcul pentru impozitul pe profit, măsură ce a avut ca urmare stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de plătit aferent anilor: 2008 în sumă de 50.560 RON; 2009 în sumă de 137.139 RON; 2010 în sumă de 220.090 RON; 2011 a fost diminuată doar pierderea fiscală, ca și pentru anul 2012.

Recurenta reclamantă critică soluția primei instanțe, de a nu recunoaște integral caracterul deductibil al cheltuielilor cu dobânda datorată de societate creditorului - asociat P.. Acesta a creditat societatea reclamantă cu sumele reprezentând dividendele pe care era îndreptățit să le ridice, precum și cu alte lichidități necesare funcționării curente.

Organul de soluționare a contestației a admis parțial contestația, numai în ce privește sumele împrumutate în numerar societății din fondurile personale ale asociatului P., dar nu și în ce privește împrumutul constând în neridicarea dividendelor datorate de reclamantă asociatului său. Soluția instanței este eronată întrucât, cu ignorarea concluziilor raportului de expertiză contabilă și a normelor de drept material incidente în speță, a respins în totalitate cererea cu privire la această chestiune.

3.2. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., pârâta DGRFP Brașov a arătat că prin încheierea din 28.05.2014, instanța de fond a respins nelegal excepțiile lipsei calității de reprezentant legal a persoanei care a redactat/semnat acțiunea și, respectiv, tardivității introducerii acțiunii.

Cu privire la prima excepție a susținut că la data introducerii acțiunii reclamanta se afla în insolvență, sens în care a invocat disp. art. 155 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și prevederile Legii 85/2006 care reglementează dreptul și obligația administratorului judiciar, numit de judecătorul sindic, de a reprezenta societatea debitoare în litigiile formulate în calitate de reclamantă. Ca atare, de la data deschiderii procedurii insolvenței și a numirii administratorului judiciar, acest drept nu mai poate fi exercitat de fostele organe statutare ale societății, chiar și în ipoteza în care se urmărește exercitarea unor acțiuni care vizează mărirea patrimoniului debitoarei, dat fiind conținutul expres al disp. art. 20 alin. (1) lit. l) din Legea 85/2006.

Recurenta a solicitat instanței ca, în funcție de înscrisurile depuse de reclamantă, care nu i-au fost comunicate, să se pronunțe cu privire la calitatea de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acțiunea și să dispună anularea acesteia în temeiul C. proc. civ.. De asemenea, a susținut că își menține și excepția tardivității introducerii acțiunii, în raport cu disp. art. 218 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 alin. (1) din Legea 554/2004, art. 185 alin. (1) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei a prezentat pe larg situația de fapt, precum și argumentele de fapt și de drept pentru care consideră că acțiunea este neîntemeiată și se impunea a fi respinsă.

A susținut că din conținutul acțiunii și din probele administrate de reclamantă rezultă o stare de fapt nereală, confuză și nelegală. Mai mult, reprezentanții convenționali ai reclamantei dau o interpretare subiectivă și greșită mai multor dispoziții legale, ceea ce poate crea confuzii în aplicarea și interpretarea corectă a legislației fiscale, aspecte care au pus în dificultate inclusiv echipa de experți. Consideră recurenta că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, respectiv așa zisele operațiuni din perioada supusă inspecției fiscale sau documentele care exced perioadei verificate, vor fi ignorate în soluționarea cauzei, deoarece nu pot avea caracter economic legal pentru perioada supusă inspecției fiscale. Documentele necenzurate de inspecția fiscală (prin neprezentarea lor de către reprezentanții reclamantei) nu pot sta la baza unor operațiuni economice cu implicații fiscale, în primul rând pentru că s-ar ridica problema realității operațiunilor presupus efectuate și nedeclarate, respectiv ascunderea sursei impozabile, cu consecința diminuării/modificării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat. Instanța nu poate prelua în tot concluziile raportului de expertiză, în măsura în care însuși reprezentantul reclamantei a arătat în ședință că s-au depus la dosar documente noi care nu au fost supuse inspecției fiscale. Or, reclamanta nu poate solicita instanței să dispună anularea unor acte administrative fiscale întocmite legal pentru că la efectuarea inspecției fiscale nu s-a ținut seama de niște înscrisuri "ascunse" probabil de contribuabil, fiind depuse abia în instanță. Situația de fapt prezentată în decizia de soluționare a contestației dovedește pe deplin buna credință a pârâtei de a stabili corect obligațiile fiscale reținute în sarcina reclamantei.

Se mai arată în cererea de recurs că sunt nefondate criticile reclamantei deoarece societatea avea obligația să depună documentele fiscale până la finalizarea controlului, respectiv a soluționării contestației administrative, pentru a putea fi verificată autenticitatea și realitatea acestora, documentele depuse cu ocazia efectuării expertizei nefiind cunoscute în termenul legal de organele de control.

A mai solicitat a se avea în vedere și disp. art. 451 C. proc. civ., în sensul cenzurării/reducerii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de avocat, în măsura în care vor fi solicitate de reclamantă.

3.3. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta AJFP Brașov a arătat că reiterează excepția tardivității introducerii acțiunii, raportat la disp. art. 218 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 alin. (1) din Legea 554/2004, art. 185 alin. (1) C. proc. civ., precizând că decizia de soluționare a contestației a fost primită de reclamantă la data de 22.07.2013, iar acțiunea a fost depusă și înregistrată la instanță la data de 20.02.2014.

Pe fondul cauzei a prezentat detaliat motivele de fapt și de drept pentru care consideră că actele administrativ fiscale atacate sunt legale și a susținut că sentința este criticabilă și sub aspectul respingerii obiecțiunilor la raportul de expertiză. Expertul contabil nu a analizat alte documente decât cele care au fost avute în vedere și de către organele fiscale. Totodată, motivarea experților nu are susținere în prevederile fiscale, experții apelând la un adagiu latin utilizat în legea procesual civilă, cu scopul de a crea, în mod nepermis, o concluzie favorabilă societății, fără existența unei încadrări temeinice în Codul fiscal pe care să se sprijine concluziile experților. Niciuna din prevederile legale invocate nu are legătură cu realitatea datelor, documentelor analizate și nici nu au identificat corect prevederile legale aplicabile problematicii acțiunii.

4.1. Recurenta reclamantă a formulat întâmpinări prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte ca nefondate, apreciind că excepțiile lipsei calității de reprezentant legal și a lipsei semnăturii acestuia din cuprinsul cererii de chemare în judecată în mod corect au fost respinse de instanța de fond. Recurenta DGRFP Brașov omite împrejurarea că instanța de fond a repus în discuția părților aceste chestiuni ulterior, după schimbarea completului de judecată, pronunțându-se asupra lor la data de 20.01.2015. Recurenta pârâtă este cea care, după punerea în discuție și încuviințarea probelor, a ridicat în fața noului complet de judecată excepțiile pe care instanța le soluționase deja prin încheierea din 28.05.2014.

În acest sens a precizat că dl. P., care a avut calitatea de administrator statutar al societății, a fost desemnat administrator special al S.C. A. S.R.L., după deschiderea procedurii insolvenței, prin Hotărârea A.G.A. din 20.10.2013. La momentul promovării acțiunii ce face obiectul prezentului dosar, dl. P. l-a mandatat verbal pe dl. Q. să semneze și să înregistreze cererea de chemare în judecată (astfel cum reiese din nota de ședință formulată în acest sens de P.). Mandatul a fost acceptat și executat de către mandatarul Q., care a semnat și expediat prin poștă cererea de chemare în judecată (aspect ce reiese din Declarația d-lui Q., autentificată sub nr. x/03.12.2014 la B.N.P. R.). Toate aceste împrejurări de fapt au fost avute în vedere de Curtea de Apel Brașov când, repunând în discuția părților excepțiile reiterate de către recurenta - pârâtă DGRFP Brașov, a respins ca nefondate excepțiile.

Referitor la excepția tardivității acțiunii, apreciază că în mod corect a fost respinsă de prima instanță, recursul fiind nefondat sub acest aspect. Excepția a fost invocată de pârâtă în fața instanței de fond, fiind reiterată și în recurs, raportat la data înregistrării cererii introductive la Curtea de Apel Brașov, respectiv 20.02.2014, față de data comunicării către reclamantă a actelor administrativ - fiscale contestate, și anume 22.07.2013. În mod greșit, însă, recurentele fac un simplu calcul matematic, calculând împlinirea termenului de 6 luni la data de 22.01.2014, astfel încât înregistrarea cererii în luna februarie 2014 ar echivala cu o depășire a termenului. În realitate însă, recurentele nu țin cont de împrejurarea că cererea de chemare în judecată a fost expediată prin poștă, anterior împlinirii termenului, în cursul lunii ianuarie 2014, respectiv 20.01.2014, astfel cum reiese din ștampila aplicată pe plicul în care cererea a fost expediată.

Recurenta reclamantă a prezentat motivele de fapt și de drept pentru care solicită respingerea argumentelor recurentelor pârâte vizând fondul cauzei, motive ce se regăsesc în recursul pe care l-a declarat împotriva sentinței.

4.2. Recurenta pârâtă DGRFP Brașov a formulat întâmpinare la recursul reclamantei prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat susținând că instanța de fond și-a prezentat motivat și detaliat argumentele care i-au format convingerea ce a stat la baza păstrării în parte a actelor administrativ fiscale contestate. Instanța nu este legată în totalitate de concluziile expertizei, ele constituind numai elemente de convingere lăsate la libera apreciere a judecătorului, fiind raportate la toate celelalte probe administrate în dosar. Susținerea reclamantei că instanța ar fi trebuit să admită obiecțiunile la raportul de expertiză, să propună noi obiective sau să completeze obiectivele propuse este cu totul nejuridică în contextul în care aceasta nu a contestat veridicitatea înscrisurilor depuse la dosar, ci doar pertinența lor. Nu a probat contrariul celor menționate în actele administrativ fiscale contestate, care se bucură de prezumția de legalitate și de veridicitate, prezentând doar probe neconcludente sau incomplete.

4.3. Recurenta pârâtă AJFP Brașov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

5.1. Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinările formulate de recurenții pârâți prin care a solicitat respingerea apărărilor din aceste întâmpinări și admiterea recursului pe care l-a declarat împotriva sentinței.

5.2. Recurenta pârâtă DGRFP Brașov a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei reclamante prin care a solicitat respingerea recursului declarat de această parte și admiterea recursului organului fiscal.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinări și cu dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat, iar recursul pârâtelor este fondat, pentru următoarele considerente:

În perioada 01.10.2012 - 14.12.2012, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale având ca obiect: taxa pe valoarea adăugată de la 01.01.2007 până la 31.12.2012; taxa pe valoarea adăugată lunar de la 01.01.2007 până la 30.06.2012; impozit pe profit datorat de persoane juridice române de la 01.01.2007 până la 30.06.2012; impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice de la 01.01.2007 până la 30.06.2012.

Inspecția fiscală s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 20.12.2012 și a Deciziei de impunere nr. x din 20.12.2012, prin care s-au stabilit suplimentar de plată, în sarcina reclamantei, obligații fiscale în valoare totală de 1.907.579 RON compusă din: 468.302 RON reprezentând impozit pe profit; 297.362 RON reprezentând majorări de întârziere, dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată; 70.246 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată; 636.300 RON reprezentând TVA; 341.263 RON reprezentând majorări de întârziere, dobânzi aferente TVA de plată și 94.106 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA de plată.

Împotriva acestor acte de control, precum și împotriva Dispoziției de măsuri nr. 544 din 20.12.2012, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale pe anii 2011, 2012, reclamanta a formulat contestație în termenul legal, prevăzut de art. 207 din O.G. nr. 92/2003. Contestația a fost admisă parțial prin Decizia nr. 337 din 18.07.2013 emisă de DGRFP Brașov, după cum urmează: contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 20.12.2012 a fost admisă parțial cu privire la suma totală de 126.538 RON; prin urmare, s-a dispus anularea parțială a acestei decizii și a raportului de inspecție fiscală cu privire la impozitul pe profit în valoare de 275 RON, accesorii aferente în valoare de 113 RON, TVA în valoare de 94.100 RON și accesorii aferente în valoare de 32.050 RON; contestația împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/2012 a fost admisă parțial cu privire la suma de 90.125 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile aferente anului 2011 și perioadei 01.01.2012 - 30.06.2012. În rest, contestația administrativă a reclamantei a fost respinsă.

Prin prezenta acțiune, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea parțială a următoarelor acte administrativ - fiscale: Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.12.2012, Decizia de impunere nr. x/20.12.2012, Dispoziția de măsuri nr. 544/20.12.2012, Decizia nr. 337/18.07.2013 de respingere parțială a contestației înregistrate la pârâtă sub nr. x/19.04.2013.

Prin întâmpinarea depusă în dosarul de fond, pârâta DGRFP Brașov a invocat excepția lipsei calității de reprezentant a persoanei care a semnat acțiunea, raportat la lipsa din cuprinsul acțiunii a informațiilor privind numele, prenumele, domiciliul/sediul reprezentantului legal al reclamantei, precum și la faptul că la data înregistrării acțiunii reclamanta se afla în insolvență, Legea nr. 85/2006 reglementând dreptul și obligația administratorului judiciar, numit de judecătorul sindic, de a reprezenta societatea debitoare în litigiile formulate în calitate de reclamantă. Ca atare, de la data deschiderii procedurii insolvenței și a numirii administratorului judiciar, acest drept nu mai poate fi exercitat de fostele organe statutare ale societății, chiar și în ipoteza în care se urmărește exercitarea unor acțiuni care vizează mărirea patrimoniului debitoarei, dat fiind conținutul expres al disp. art. 20 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 85/2006.

Totodată, pârâta a invocat excepția tardivității acțiunii care a fost introdusă, în opinia sa, după expirarea termenului de 6 luni de la data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă.

Prin încheierea din 28.05.2014, instanța de fond a respins ambele excepții reținând, în privința excepției lipsei calității de reprezentant a persoanei care a semnat acțiunea, că din considerentele și dispozitivul hotărârii prin care Tribunalul Brașov a deschis procedura de insolvență a reclamantei rezultă că reprezentantului legal al societății nu i-a fost ridicat dreptul de administrare. Prin urmare, a apreciat că reprezentantul legal al reclamantei avea calitatea necesară pentru a formula prezenta acțiune, având în continuare puteri de reprezentare a societății debitoare.

În ceea ce privește lipsa nominalizării reprezentantului legal din cererea introductivă de instanță, a constatat că această lipsă a fost complinită în sensul indicării numelui administratorului special, astfel cum rezultă din răspunsul la întâmpinare, apreciind că nu există niciun motiv care să conducă la anularea cererii de chemare în judecată pentru neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 200 C. proc. civ.

Ulterior pronunțării asupra acestei excepții, au fost reluate discuțiile cu privire la calitatea de reprezentant legal al reclamantei a persoanei care a semnat acțiunea, au fost depuse înscrisuri suplimentare, iar la termenul de judecată din 20.01.2015 instanța de fond a respins excepția referitoare la lipsa calității de reprezentant al reclamantei și la lipsa semnăturii de pe cererea de chemare în judecată.

În acest sens a reținut că, față de poziția administratorului judiciar care a înțeles să ratifice atât acțiunea introductivă, cât și celelalte acte efectuate pentru reclamantă, inclusiv încheierea contractului de asistență juridică, de împrejurarea că reclamanta este o societate aflată în procedura insolvenței și față de disp. art. 6 din CEDO, în sensul asigurării accesului la justiție al societății, dând relevanță calității de administrator a dl. P. instanța a dat relevanță dreptului procesual al reclamantei de a se adresa instanței și de a putea obține o soluție în contradictoriu cu partea care a emis decizia atacată. În consecință, a constatat că acțiunea îndeplinește condițiile exercitării dreptului procesual la acțiune al reclamantei.

Potrivit art. 235 C. proc. civ., sunt încheieri interlocutorii acelea prin care, fără a se hotărî în totul asupra procesului, se soluționează excepții procesuale, incidente procedurale ori alte chestiuni litigioase.

În raport cu aceste dispoziții legale, se constată că încheierea cu caracter interlocutoriu este încheierea din data de 28.05.2014, împotriva acesteia fiind exercitată, de altfel, și calea de atac a recursului, cealaltă încheiere din data de 20.01.2015 reprezentând o completare a argumentelor ce susțin soluția de respingere a acestei excepții, prin raportare la înscrisurile suplimentare depuse la dosar, la solicitarea instanței.

Pârâtele au formulat recurs împotriva încheierii din 28.05.2014, DGRFP Brașov criticând soluția de respingere a excepției lipsei calității de reprezentant a persoanei care a semnat acțiunea și solicitând instanței de recurs să se pronunțe cu privire la calitatea de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acțiunea și să dispună anularea acesteia în temeiul C. proc. civ.

În vederea soluționării recursurilor, în exercitarea rolului judecătorului în aflarea adevărului, reglementat de disp. art. 22 C. proc. civ., Înalta Curte a dispus repunerea cauzei pe rol în vederea obținerii unor lămuriri suplimentare cu privire la excepția lipsei calității de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acțiunea, iar la termenul de judecată din 30.01.2020 a pus în discuție incidența disp. art. 84 C. proc. civ., care reglementează reprezentarea convențională a persoanei juridice.

1.1. Referitor la recursul formulat de pârâta DGRFP Brașov, instanța de control judiciar reține că acesta este fondat, critica privind greșita respingere a excepției lipsei calității de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acțiunea fiind întemeiată, pentru următoarele considerente:

Prin sentința civilă nr. 508/CC/SIND din 17.10.2013 pronunțată de Tribunalul Brașov, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2013, a fost admisă cererea debitoarei S.C. A. S.R.L. având ca obiect deschiderea procedurii insolvenței, iar prin Hotărârea Adunării Generale a Asociaților acestei societăți, din data de 20.10.2013, s-a votat, cu unanimitate de voturi, desemnarea d-lui P. în calitate de administrator special al societății, în conformitate cu prevederile art. 18 din Legea nr. 85/2006.

În dosarul de fond au fost depuse note de ședință de către dl. P., în care menționează că a redactat și promovat prezenta acțiune, în calitatea sa de reprezentant legal al S.C. A. S.R.L., respectiv de administrator special. Întrucât la data trimiterii acțiunii la instanța de judecată nu a putut semna personal cererea de chemare în judecată, l-a mandatat pe dl. Q. să semneze pentru el acțiunea (însoțită de simbolul "pentru") pentru a o trimite la instanța de judecată în vederea înregistrării pe rol. Mandatul a fost făcut verbal, în baza disp. art. 2013 C. civ.. Pentru a confirma încă o dată voința sa de la data formulării acțiunii a atașat o copie a acțiunii, pe care a semnat-o.

De asemenea, la dosar a fost depusă declarația autentificată sub nr. x/3.12.2014, de Biroul individual notarial R., prin care Q. a declarat pe propria răspundere că a semnat și a expediat prin poștă cererea de chemare în judecată (acțiune în contencios fiscal), fiind mandatat de dl. P., în calitate de administrator special al S.C. A. S.R.L..

Potrivit susținerilor avocatului recurentei reclamante, de la termenul din 30.01.2020, dl. Q. era angajat la societatea reclamantă pentru a administra un depozit ce aparținea societății.

Astfel, situația care trebuie avută în vedere la analizarea legalității soluției de respingere a excepției în discuție este aceea în care reprezentantul legal al unei persoane juridice (dl. P. - administratorul special al societății reclamante) a mandatat verbal, în temeiul dispozițiilor C. civ., o persoană fizică, persoană care nu deține calitatea de avocat sau de consilier juridic, să semneze cererea de chemare în judecată.

Conform art. 84 alin. (1) C. proc. civ., persoanele juridice pot fi reprezentate convențional în fața instanțelor de judecată numai prin consilier juridic sau avocat, în condițiile legii.

Rezultă că persoanele juridice și entitățile fără personalitate juridică, constituite conform legii, pot fi reprezentate convențional numai prin avocat sau consilier juridic, în baza unui contract de asistență juridică, respectiv a unui contract de muncă/raport de serviciu. Deci, ele nu pot fi reprezentate convențional de un mandatar neavocat sau care nu exercită funcția de consilier juridic.

Cu privire la acest text de lege, avocatul recurentei reclamante a susținut că dl. Q. nu a reprezentat societatea reclamantă în fața instanței, ci doar a semnat cererea de chemare în judecată, cele două drepturi procesuale - cel de chemare în judecată și cel de a reprezenta partea în instanță fiind distincte.

Susținerea nu poate fi reținută în condițiile în care noul C. proc. civ. nu mai menționează distinct procura pentru exercițiul dreptului de chemare în judecată și procura de reprezentare în judecată, cum prevedea art. 68 alin. (1) din vechiul C. proc. civ. potrivit căruia procura pentru exercițiul dreptului de chemare în judecată sau de reprezentare în judecată trebuie făcută prin înscris sub semnătură legalizată; în cazul când procura este dată unui avocat, semnătura va fi certificată potrivit legii avocaților. Conform reglementării din noul C. proc. civ., reprezentarea în judecată include și dreptul de introducere și semnare a cererilor în justiție.

În consecință, se constată că dl. Q., care a semnat cererea de chemare în judecată, a reprezentat reclamanta - persoană juridică - în fața instanței, cu toate că acest drept aparține, potrivit legii, doar consilierului juridic sau avocatului.

Pentru a justifica semnarea cererii de chemare în judecată de către dl. Q. reclamanta a invocat disp art. 2013 C. civ. potrivit cărora contractul de mandat poate fi încheiat în formă scrisă, autentică ori sub semnătură privată, sau verbală. Acceptarea mandatului poate rezulta și din executarea sa de către mandatar. (2) Mandatul dat pentru încheierea unui act juridic supus, potrivit legii, unei anumite forme trebuie să respecte acea formă, sub sancțiunea aplicabilă actului însuși. Prevederea nu se aplică atunci când forma este necesară doar pentru opozabilitatea actului față de terți, dacă prin lege nu se prevede altfel.

Înalta Curte constată că aceste prevederi din C. civ. nu pot constitui un argument în sensul reținerii calității d-lui Q. de reprezentant al societății reclamante, întrucât "contractul de mandat produce efecte doar în planul dreptului material, nu și în planul dreptului procesual, care este guvernat, în materia reprezentării, de norme legale imperative". Aceasta înseamnă că, pentru a produce efecte în planul dreptului procesual, mandatul judiciar trebuie încheiat cu respectarea dispozițiilor imperative ale C. proc. civ.

Această interpretare a dispozițiilor legale sus menționate se regăsește în Decizia nr. 9 din 4 aprilie 2016 prin care Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a stabilit că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 84 alin. (1) din C. proc. civ., cererea de chemare în judecată și reprezentarea convențională a persoanei juridice în fața instanțelor de judecată nu se pot face prin mandatar persoană juridică, nici prin consilierul juridic sau avocatul acesteia din urmă.

În considerentele acestei decizii s-au reținut următoarele:

"33. Contractul de mandat încheiat între două persoane juridice produce efecte doar în planul dreptului material, nu și în planul dreptului procesual, guvernat, în materia reprezentării, de norme legale imperative.

Deși această decizie se referă la contractul de mandat încheiat între două persoane juridice, se constată că, pentru identitate de rațiune, interpretarea prevederilor legale menționate este aceeași și în ceea ce privește contractul de mandat încheiat între o persoană juridică, în calitate de mandant, și o persoană fizică, în calitate de mandatar, rezultând că acest contract nu produce efecte în planul dreptului procesual.

Prin concluziile scrise depuse în dosarul de recurs, avocatul recurentei reclamante a invocat Decizia Curții Constituționale nr. 485/2015 susținând că excepția invocată de pârâte se bazează pe o interpretare restrictivă a normei legale, fără legătură cu situația de fapt ce reiese din înscrisurile depuse deja la dosar. A făcut referire la considerentele acestei decizii și a apreciat că nimic nu împiedică persoana juridică să fie reprezentată legal în fața instanțelor de judecată de către administratorul statutar ori de persoanele împuternicite de către acesta.

Înalta Curte reține că prin decizia invocată a fost admisă o excepție de neconstituționalitate și s-a constatat că dispozițiile art. 13 alin. (2) teza a doua, ale art. 84 alin. (2), precum și ale art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., cu referire la mențiunile care decurg din obligativitatea formulării și susținerii cererii de recurs de către persoanele juridice prin avocat sau consilier juridic, sunt neconstituționale.

Curtea Constituțională a constatat că:

"29. (...) obligația reprezentării și asistării prin consilier juridic sau avocat pentru exercitarea recursului echivalează cu o condiție de admisibilitate a exercitării unei căi de atac; pe de altă parte, dreptul de a avea un reprezentant convențional este transformat într-o obligație, în cazul recursului. Și în cazul persoanelor juridice (indiferent că sunt de drept public sau de drept privat), textul de lege criticat restrânge liberul acces la justiție și dreptul la apărare, ceea ce impune analizarea, prin prisma unui test de proporționalitate, dacă limitele aduse prin intervenția legiuitorului - respectiv reglementarea obligativității reprezentării și asistării persoanelor juridice prin consilier juridic sau prin avocat în etapa procesuală a recursului - reprezintă o limitare rezonabilă care să nu fie disproporționată față de obiectivul urmărit și care să nu transforme dreptul într-unul iluzoriu/teoretic. Conform testului de proporționalitate, măsură luată trebuie să fie adecvată - capabilă în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului, necesară - indispensabilă pentru îndeplinirea scopului și proporțională - justul echilibru între interesele concrete pentru a fi corespunzătoare scopului urmărit. În acest sens, scopul urmărit de legiuitor prin instituirea obligației persoanelor juridice de a fi reprezentate de consilier juridic sau de avocat la redactarea cererii și a motivelor de recurs, precum și în exercitarea și susținerea acestuia este unul legitim, fiind reprezentat de impunerea unei rigori și discipline procesuale, asigurarea unei reprezentări juridice adecvate a părților și asigurarea funcționării corespunzătoare a instanțelor de recurs care examinează numai chestiuni de legalitate, respectiv conformitatea hotărârii pronunțate cu legea, ceea ce corespunde noii viziuni asupra recursului reglementat ca o cale extraordinară de atac, potrivit căreia condițiile de exercitare sunt stricte, iar motivele de recurs sunt limitativ circumscrise respectării legalității. De asemenea, instituirea obligativității reprezentării părților - persoane juridice prin consilier juridic sau avocat în calea de atac a recursului, respectiv obligația redactării cererii de recurs, precum și a exercitării și susținerii recursului numai prin consilier juridic sau avocat constituie o măsură adecvată pentru impunerea unei rigori și discipline procesuale și, prin prisma finalității sale, este necesară pentru atingerea scopului urmărit."

Înalta Curte constată că această decizie a Curții Constituționale nu poate fi reținută ca argument în sensul respingerii excepției în discuție câtă vreme se referă exclusiv la cererea de recurs, considerentele sale nefiind aplicabile și în ceea ce privește cererea de chemare în judecată.

În acest sens, instanța de control judiciar are în vedere și considerentele Deciziei nr. 9 din 4 aprilie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, anterior amintite, conform cărora:

"30. Raționamentul cupri