ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4527/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brașov a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata, stabilitate de inspecția fiscală pentru persoanele juridice, având nr. de înregistrare F-BV 574 din 27.10.2015 și a Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 27.10.2015, completate cu decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice, având nr. de înregistrare F-BV 120 din 23.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 23.03.2016.

La data de 29 septembrie 2016, reclamanta a completat cererea de chemare în judecată și a solicitat și anularea Deciziei nr. 15/30.06.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, decizie prin care s-a respins contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală ce fac obiectul prezentei cauze.

Cu privire la cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a solicitat respingerea cererii pentru motivele invocate în întâmpinarea depusă la data de 29.07.2016 și a solicitat și citarea organului emitent al deciziei dată în contestație, respectiv Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Totodată, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, ca mandatar al pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat aplicarea sancțiunii decăderii în ce privește modificarea cererii de chemare în judecată, iar în ce privește fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și menținerea actelor administrativ fiscale atacate, inclusiv a deciziei dată în contestație ca fiind legale.

Prin sentința nr. 191 din 20 decembrie 2016, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

A admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/23.03.2016 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.03.2016, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, excepție invocată de pârâtă prin întâmpinare.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Brașov în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, și în consecință:

A anulat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/27.10.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.10.2015, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, precum și Decizia de soluționare a contestației nr. 15/30.06.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

A respins petitul privind anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/23.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.03.2016.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului, recurenta - pârâtă a susținut că instanța de fond nu a avut în vedere incidența în cauză a dispozițiilor Legii nr. 82/1991 privind contabilitatea, republicata, a dispozițiilor art. 12 alin. (3) și art. 23 alin. (7) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc și a prevederilor pct. 252 alin. (1), pct. 254 și pct. 255 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare până la data de 31.12.2014, pronunțând astfel o hotărâre nelegală.

Mai mult, modalitatea Curții de Apel Brașov de determinare a bazei de impunere încalcă unul dintre principiile contabile generale, respectiv principiul necompensării prevăzut la pct. 45 din OMFP nr. 3055/2009.

Astfel, potrivit acestor prevederi legale, este interzisă orice compensare între elementele de venituri și cheltuieli, în speță încasările de la participanți, respectiv plățile către participanți. Eventuale compensări între creanțe și datorii se pot face doar față de aceeași entitate și numai după contabilizarea veniturilor și cheltuielilor.

Or, intimata a procedat contrar prevederilor legale mai sus citate, întrucât pe de o parte a compensat încasările (elemente de venit) de la participanți, cu plățile (elemente de cheltuieli) către participanți prin folosirea contului 462, iar pe de altă parte a efectuat compensarea între venituri (încasări) și cheltuieli (plăți) prin stornarea operațiunilor, rămânând înregistrate în contabilitate diferențele dintre aceste elemente de active și datorii.

Potrivit cadrului legal invocat și punctului de vedere al Direcției Generale de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale exprimat într-o speță similară, cu privire la modul de stabilire a veniturilor din jocuri de noroc și a cheltuielilor care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil din aceste activități, prin adresa nr. x/12.05.2015, "În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. [... ]Veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli".

Totodată, se reține că pentru activitățile de jocuri de noroc (pariuri sportive), la stabilirea impozitului pe profit și a impozitului minim datorat de 5% din veniturile obținute din aceste activități, legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri (diminuarea veniturilor cu premiile acordate participanților, respectiv asimilarea unor cheltuieli de exploatare cu un venit nerealizat, cum eronat a înregistrat societatea), astfel că veniturile care se înregistrează în evidența contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activității respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

A mai susținut recurenta că instanța de fond confundă metodologiile de calcul a unei taxe de autorizare cu cele de calcul a impozitului pe profit, acestea fiind reglementate de acte normative diferite.

De asemenea, a susținut recurenta - pârâtă că argumentele conform cărora organele de inspecție fiscală nu au avut în vedere particularitățile activității de pariere sunt nelegale, întrucât prevederile legale referitoare la înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor realizate în vederea stabilirii profitului impozabil și implicit a impozitului pe profit sunt reglementările contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, respectiv OMFP nr. 3055/2009 și OMFP nr. 1802/2014, în funcție de perioada incidentă.

Prevederile legale speciale care reglementează impozitul pe profit/impozitul minim datorat de 5% din veniturile obținute din activitățile de natura pariurilor sportive sunt cele prevăzute la art. 18 din Codul fiscal și pct. 11 din normele metodologice de aplicare, baza de impozitare fiind reprezentată de veniturile realizate care trebuiesc înregistrate conform reglementărilor contabile anterior menționate.

Prevederile art. 1

1

alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările și completările ulterioare, sunt aplicabile pentru calculul taxei aferente autorizației de exploatare a jocurilor de noroc și nu pentru determinarea impozitului pe profit datorat pentru activități de natura pariurilor sportive.

În consecință, rezultă fără echivoc faptul că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea impozitului pe profit minim datorat din activitatea de pariuri sportive sunt constituite din suma veniturilor brute, respectiv suma total încasată aferentă activității respective, înregistrată conform reglementărilor contabile, nefiind prevăzută de către legiuitor posibilitatea unor eventuale deduceri.

Mai mult, având în vedere prevederile legale invocate și, în conformitate cu prevederile art. 13 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, "interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege" și nu prin interpretări ale textului legal în scopul calificării unui venit ca fiind neimpozabil.

Intimata - reclamantă S.C. B. S.R.L. - prin administrator judiciar C. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului și menținerea sentinței pronunțate de instanța de fond ca fiind legală și temeinică.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

În fapt, prin Decizia de impunere nr. x/27.10.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.10.2015 întocmit de aceeași structură, s-a stabilit în sarcina reclamantei S.C. B. S.R.L. obligația de plată, cu titlul impozit pe profit, în sumă de 1.461.242 RON, la care se adaugă dobânzi și majorări care ridică valoarea creanței la suma de 1.813.895 RON, pentru perioada octombrie 2011 - iunie 2015.

Împotriva celor două acte, reclamanta a formulat contestație, care a fost respinsă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Decizia nr. 15/30.06.2016, astfel că reclamanta a introdus prezenta acțiune.

Elementul esențial al analizei instanței l-a reprezentat interpretarea noțiunii de venituri obținute din activitatea de pariuri sportive.

Dispozițiile art. 7 alin. (2) O.U.G. nr. 77/2009 stabilesc: "Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligați să asigure distribuția câștigurilor sau premiilor cuvenite participanților la jocurile de noroc în cuantumul și în forma în care s-au angajat înainte de începerea jocului respectiv și cu respectarea prevederilor legale în vigoare privind calculul și plata obligațiilor care le revin în ceea ce privește impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt prevăzute în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare."

Contrar susținerilor recurentei - pârâte, Înalta Curte reține că, în mod corect, instanța de fond a constatat că organele de inspecție fiscală au realizat o interpretare eronată a prevederilor art. 18 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind impozitul pe profit în raport de suma totală a încasărilor realizate din jocurile de noroc fără a scădea din această sumă valoarea premiilor plătite.

Astfel, s-a reținut că modalitatea corectă de stabilire a impozitului pe profit este aceea în care din totalul veniturilor înregistrate este scăzută contravaloarea premiilor achitate.

Dispozițiile legale în discuție au următorul conținut:

- art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: "Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate."

- pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"11. Intră sub incidența prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadrați potrivit dispozițiilor legale în vigoare; aceștia trebuie să organizeze și să conducă evidența contabilă pentru a se cunoaște veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activități, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile."

Reiese din cuprinsul acestor ultime dispoziții faptul că impozitarea se realizează prin ca regulă prin aplicarea unui procent de 5% asupra impozitului pe profit, iar dacă acest impozit este mai mic de 5% din veniturile obținute impozitarea se va realiza prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor obținute.

Din faptul că inițial calculul impozitului este raportat la valoarea profitului (calculat ca beneficiu realizat după scăderea tuturor cheltuielilor) iar în a doua ipoteză dispozițiile legale au în vedere "veniturile obținute din aceste activități", fără a stabili în mod expres dacă acestea sunt venituri brute sau nete, reiese că trebuie avute în vedere veniturile nete respectiv veniturile înregistrate după scăderea premiilor acordate.

O interpretare contrară ar fi de natură a determina inaplicabilitatea primei teze a dispozițiilor legale, întrucât reiese cu puterea evidenței că aplicarea unei cote de 5% asupra profitului este întotdeauna mai mică decât o cotă de 5% aplicată asupra veniturilor brute.

De asemenea, conform art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, "prin încasări brute se înțelege suma totală înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli". Așadar, pentru activitatea în cauză, textul legal menționat a prevăzut sintagma "deducere a premiilor și a altor cheltuieli", recunoscând natura de cost a premiilor.

Dispozițiile art. 252 din OMFP nr. 3055/2009 stabilesc:

(1) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.

(2) Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora.

(3) Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de profit și pierdere, câștigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul "Alte venituri din exploatare".

Prevederile art. 434 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014 au același conținut.

Reiese din cuprinsul acestor dispoziții că pentru perioada în discuție regula prezentării câștigurilor o reprezintă valoarea netă a acestora și nu valoarea brută, fiind așadar excluse cheltuielile.

De asemenea, s-a apreciat ca fiind esențiale considerentele Curții de Justiție a Uniunii Europene exprimate în cuprinsul deciziilor pronunțate în cauzele C-38/93 Glawe, C-58/09 Leo-Libera GmbH, C-498/99 Town & County Factors și C-440/12, D..

Prin urmare, aspectele invocate de către recurentă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, criticile formulate în recurs neevidențiind incidența motivului de nelegalitate invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind corect justificate observațiile și aprecierile primei instanțe, pe care instanța de control judiciar și le însușește în totalitate.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 191 din 20 decembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 octombrie 2019.