ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3684/2020

Ședința publică din data de 22 iulie 2020

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal la data de 15.03.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat - în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - anularea Deciziei de Impunere nr. x/06.08.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată și a Deciziei nr. 9726/11.11.2015 emisă în soluționarea contestației administrativ-fiscale. Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința nr. 191 din 29 noiembrie 2017, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și, în consecință, a anulat Decizia de Impunere nr. x/06.08.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei și Decizia nr. 9726/11.11.2015.

De asemenea, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 4595 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariu definitiv de expert.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că prin Decizia de Impunere nr. x/06.08.2015 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-BV nr. 320//06.08.2015, echipa de inspecție fiscală a stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. - societate în insolvență - obligații de plată în sumă totală de 1.464.733 RON, compusă din: 1.205.652 RON reprezentând T.V.A. suplimentar; 157.859 RON reprezentând majorări de întârziere/dobânzi aferente T.V.A. stabilit suplimentar de plată; 101.222 RON reprezentând penalități de întârziere aferente T.V.A. stabilit suplimentar.

S-a reținut în decizie că, pentru exercițiile financiare 2012, 2013 și 2014, societatea A. S.R.L. a depus declarații rectificative privind impozitul pe profit urmare a Dispoziției nr. 172/12.06.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, cu diminuarea pierderii fiscale pentru perioada 2012-2014 cu suma totala de 7.917.642 RON.

Echipa de inspecție fiscală a reținut că trei dintre produsele realizate de societatea A. S.R.L. (ferestre din lemn exotic, obloane și uși din lemn) sunt vândute sub prețul costului de producție, nefiind întrunite însă condițiile vânzării cu preț redus prevăzute la art. 18 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piață.

Drept urmare, pierderea rezultată din vânzarea sub prețul costului de producție a fost tratată drept cheltuială nedeductibilă în declarațiile 101 rectificative privind impozitul pe profit pentru 2012, 2013 și 2014.

Urmare a majorării cheltuielilor nedeductibile fiscal, echipa de inspecție fiscală a analizat implicația acestora asupra regimului de deductibilitate a TVA, pentru perioada 01.04.2013- 31.12.2014.

Sumele reprezentând pierderi aferente producției au fost tratate drept cheltuială nedeductibilă fiscal.

Pentru determinarea TVA nedeductibilă, echipa de inspecție fiscală a identificat cheltuielile nedeductibile pentru care a fost dedusă TVA, repartizându-le pe fiecare perioadă fiscală, în funcție de ponderea pe care o dețin în totalul cheltuielilor de producție.

La stabilirea T.V.A. nedeductibil fiscal, pârâta A.J.F.P. Brașov a invocat drept temei de drept prevederile art. 11, art. 134

2

, art. 145 alin. (2) lit. "a" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederile art. 6, art. 64, art. 65, art. 85, art. 90 și art. 92 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 19 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piață.

Împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecție fiscală prin Decizia de Impunere nr. x/06.08.2015 reclamanta a depus contestație în termen legal, soluționată nefavorabil prin Decizia nr. 9726/11.11.2015 emisă de pârâta D.R.G.F.P. Brașov.

În cauză, pentru lămurirea situației de fapt instanța de fond a dispus efectuarea unui raport de expertiză tehnică specialitatea contabilitate.

Întemeindu-se în principal pe conținutul textelor legale considerate aplicabile situației de fapt reținute în cauză, dar și pe concluziile raportului de expertiză, prima instanță a admis acțiunea și a anulat actele administrativ fiscale pe care le-a apreciat ca fiind nelegal întocmite.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susținut, în esență, că:

- instanța de fond nu a ținut cont de întâmpinarea depusă de pârâte la dosar si de obiectiunile formulate de acestea la raportul de expertiză fiscală;

- instanța de fond nu a avut în vedere prevederile O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor si serviciilor de piață, republicată, modificată si completată;

- nu s-a avut în vedere nici faptul că pentru exercițiile financiare 2012-2014 A. S.R.L. a depus declarații rectificative privind impozitul pe profit ca urmare a măsurilor dispuse de organul de control fiscal, sustinându-se că "TVA aferent cheltuielilor înregistrate care nu au generat plusvaloare, respectiv venituri impozabile este nedeductibil fiscal, fiind incidente în speță prevederile Codul fiscal menționate detaliat în capitolul "Motive de fapt" din RIF nr. x/06.08.2015";

- instanța de fond nu a avut în vedere faptul că operațiunile de cumpărare de materii prime, materiale etc. și vânzarea produselor finite nu au fost fictive, iar la baza operațiunilor taxabile realizate de reclamantă stau documente justificative legale, aspecte susținute de către pârâte si neavute în vedere de către instanța de fond;

- nu a fost analizată de către instanța de fond incidența principiului fundamental al neutralității TVA, taxa fiind datorată la valoarea adăugată și, "în condițiile în care cheltuielile nedeductibile nu au concurat la generarea de valoare adăugată, acest principiu este încălcat, nefiind îndeplinite condițiile de deducere a TVA în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare".

A reiterat recurenta toate susținerile pe fondul cauzei expuse prin întâmpinare și obiecțiuni în fața primei instanțe.

A mai arătat recurenta că nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, actele emise fiind legal întocmite, iar onorariul de expert definitiv cuvenindu-se a fi suportat proporțional de către reclamanta care a solicitat proba cu expertiză și de pârâte.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recursul fiind de competența Înaltei Curți de Casație și Justiție, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispozițiile art. 493 C. proc. civ., însă, prin rezoluția din 19 noiembrie 2018 a completului învestit cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată în ședință publică a recursului la data de 18 martie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru, conform art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal).

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a susținut legalitatea și temeinicia sentinței recurate, arătând că societatea are ca obiect principal de activitate "fabricarea altor elemente de dulgherie și tâmplărie pentru construcții" și doar într-o mică măsură activitatea de cumpărare-vânzare de mărfuri, atât produsele fabricate cât și mărfurile achiziționate fiind vândute în proporție de peste 95% intracomunitar, în baza contractelor comerciale încheiate, și nu prin structurile de vânzare așa cum sunt definite la art. 4 lit. f) - s) din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor, dispozițiile O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piață nefiind aplicabile în speță.

În plus, în RIF nr. x/06.08.2015, inspectorii au menționat, în legătură cu TVA deductibil, că "urmare a verificării documentelor contabile si fiscale, echipa de control fiscal reține faptul că societatea a respectat prevederile legale în ceea ce privește deducerea taxei pe valoare adăugată prevăzute de Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificat si completat, asa cum sunt prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. c) care reglementează condițiile de exercitare a dreptului de deducere, art. 157 alin (3) privind plata taxei pe valoarea adăugată aferentă importurilor, art. 160 alin. (1) si (2) privind aplicarea măsurilor de simplificare, din același act normativ. Nu au fost constatate deficiențe în ceea ce privește achizițiile intracomunitare de bunuri si servicii (...)".

Or, constatarea îndeplinirii acestor cerințe de realitate și legalitate contrazice celelalte rețineri ale organelor de control fiscal și încadrarea în drept realizată de acestea prin actele fiscale contestate.

Principiul sistemului comun de TVA presupune existenta unui impozit general pe consumație aplicat asupra bunurilor si serviciilor, direct proporțional cu prețul acestora, indiferent de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul de producție si distribuție înainte de etapa perceperii impozitului.

Principiul neutralității TVA - în cauzele conexate C-8O/11 și C-142/11:

"39 Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului "(a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții C-255/02, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, punctul 48, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, punctul 24).

A invocat recurenta și Hotărârea din Cauza C-38/16, în care C.J.U.E precizează: "Dreptul de deducere a TVA-ului este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA consacrat de Uniune. Curtea a statuat că regimul deducerilor "urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau plătit în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară". Astfel, este garantată "neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA". În același sens sunt interpretările date de CJUE în Cauza C-267/15, Cauza C-177/14, Cauza C-25/07, Cauza C-107/10.

În speță expertiza contabilă a stabilit existența documentelor justificative legale care au stat la baza operațiunilor impozabile derulate de societate, nefiind constatate indicii de fictivitate ori fraudă.

A mai susținut intimata reclamantă că, și dacă ajustarea pierderii fiscale dispusă prin Dispoziția de măsuri nr. 172/12.06.2015 ar fi fost consecința unei inspecții fiscale, și nu a unui control inopinat, consecințele rectificării declarațiilor cod 101 s-ar fi produs numai asupra impozitului pe profit, neavând efecte asupra TVA, care este un impozit indirect, supus regulilor instituite în Codul fiscal.

În Decizia nr. 9726/11.11.2015 privind soluționarea contestației formulate de către reclamantă la Decizia de impunere nr. x/06.08.2015 se completează temeiurile de drept invocate în RIF nr. x/06.08.2015 prin raportare la prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificat și completat și se reține că principalul client al reclamantei a fost B. care deține 99,94% din capitalul social al societății A. - fapt neconfirmat în evidența contabilă a reclamantei - apreciindu-se ca fiind incidente prevederile referitoare la tranzacțiile cu persoane afiliate.

Într-adevăr, textul art. 11 din O.G. nr. 92/2003 invocat de inspecția fiscală dă dreptul autorității fiscale să nu ia în considerare o anumită tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau să reîncadreze forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

Or, organul de control nu a motivat aplicarea articolului menționat și nu reiese din actele contestate care anume tranzacții au fost considerate fără scop economic.

Recurentele-pârâte au depus răspuns la întâmpinare, prin care au reiterat principalele susțineri din recurs și din întâmpinarea depusă în dosarul de fond.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtelor este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia nr. 9726/11.11.2015 emisă în soluționarea contestației administrativ-fiscale și Decizia de Impunere nr. x/06.08.2015 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-BV nr. 320//06.08.2015.

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele administrativ fiscale contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

În ceea ce privește invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susținerile părții adverse sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

De altfel, recurenta nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esențială a sa pe care instanța nu ar fi analizat-o, la care nu ar fi răspuns - cel puțin implicit - prin considerentele sentinței și care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluție în cauză.

Pe de altă parte, împrejurarea că instanța de fond nu ar fi ținut seama de întâmpinările pârâtelor și obiecțiunile la raportul de expertiză nu se confirmă.

Obiecțiunile formulate de recurenta pârâtă la răspunsurile expertului de la obiectivele nr. 2, nr. 3, nr. 4 și nr. 6 ale expertizei reprezintă, de fapt, reiterarea propriilor susțineri din întâmpinarea depusă la instanța de fond, cu precizarea că, în opinia sa, experții au ignorat tocmai analizarea documentelor din perspectiva principiului fundamental al neutralității TVA. A criticat și cuantumul onorariului de expert detaliat în nota de evaluare atașată raportului.

Aceste obiecțiuni au fost puse în discuție în ședința publică din 16.11.2017 și respinse motivat, tocmai pentru că erau susțineri în legătură cu fondul cauzei, iar nu aspecte pe care să se pronunțe expertul tehnic desemnat.

Înalta Curte constată că așa intitulatele "obiecțiuni" au fost apreciate corect de prima instanță ca fiind în realitate apărări pe fondul litigiului, iar ulterior judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, neînsușirea de către acesta a argumentelor considerate nefondate nu echivalează cu o neanalizare a acestora sau cu nemotivarea hotărârii.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Așa cum a reținut instanța de fond din probele administrate, actele administrativ-fiscale contestate au fost emise în urma unei inspecții fiscale parțiale ce a vizat modul de exercitare a dreptului de deducere, modul de colectare, înregistrare în contabilitate si raportare a TVA pentru livrările interne si operațiunile asimilate livrărilor, modul de evidențiere a operațiunilor intracomunitare si de conducere a jurnalelor de TVA în conformitate cu prevederile legale.

În cuprinsul RIF nr. x/06.08.2015 s-a reținut că, pentru exercițiile financiare 2012, 2013 si 2014, societatea a depus declarații rectificative privind impozitul pe profit urmare a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/12.06.2015, cu diminuarea pierderii fiscale pentru perioada 2012-2014 cu suma totală de 7.917.642 RON, reprezentând diferența dintre cheltuielile de producție si veniturile obținute din vânzarea produselor finite, acestea fiind valorificate sub costul de producție.

În urma analizării rapoartelor de producție lunare s-a considerat că trei dintre produsele realizate de societate, respectiv, ferestre din lemn exotic, obloane și uși din lemn, sunt vândute sub prețul costului de producție, deși nu erau îndeplinite niciuna dintre condițiile vânzării cu preț redus stipulate de art. 18 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor si serviciilor pe piață, rep., practică interzisă expres prin art. 19 al aceluiași act normativ.

Recurentele critică sentința instanței pentru faptul că aceasta nu a reținut că pierderea rezultată din vânzarea sub prețul costului de producție a fost tratată corect drept cheltuială nedeductibilă în declarațiile 101 privind impozitul pe profit rectificative, pentru 2012, 2013 si 2014, urmare a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/12.06.2015.

De asemenea, în mod greșit nu ar fi reținut că, pentru cheltuielile nedeductibile fiscal care nu sunt destinate realizării de operațiuni taxabile, TVA aferent acestora este nedeductibilă potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Contrar susținerii recurentei în sensul că instanța de fond nu ar fi avut în vedere faptul că operațiunile de cumpărare de materii prime, materiale etc. și vânzarea produselor finite nu au fost fictive, iar la baza operațiunilor taxabile realizate de reclamantă stau documente justificative legale, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a pornit în analiza sa tocmai de la premisa realității și efectivității operațiunilor economice în discuție.

Cât privește încălcarea principiului neutralității TVA în contextul operațiunilor de vânzare sub valoarea costului de producție, Înalta Curte constată că, așa cum în mod judicios a reținut și judecătorul fondului, în temeiul concluziilor expuse în raportul de expertiză de către expertul tehnic judiciar desemnat, recurenta reclamantă are ca principal obiect de activitate "fabricarea altor elemente de dulgherie și tâmplărie pentru construcții", iar produsele sunt comercializate în proporție de 95% pe piața intracomunitară, iar nu prin structurile de vânzare, așa cum acestea sunt definite în art. 4 lit. f)-s) din O.G. nr. 92/2000, astfel că aceste prevederi legale nu au incidență în cauză.

Expertul consilier s-a distanțat doar de concluziile expertului desemnat la obiectivele nr. 2 (verificarea incidenței art. 18, 19 din O.G. nr. 99/2000 și art. 19 din Codul fiscal asupra vânzărilor din perioada 2012-2014), nr. 3 (determinarea implicațiilor fiscale ale depunerii declarațiilor rectificative 101 ca urmare a Dispoziției de măsuri nr. 172/12.06.2015) și nr. 6 (dacă motivele de fapt, constatările organului de control corespund încadrării în drept realizate prin actele de control contestate), însușindu-și concluziile aferente obiectivelor nr. 1 (identificarea principalilor clienți A. SRL), nr. 4 (realitatea și efectivitatea operațiunilor de cumpărare de materii prime, materiale etc. și a operațiunilor de vânzare de produse finite de către societate) și nr. 5 (dacă la baza operațiunilor taxabile realizate de societate stau documente justificative în sensul legii).

Recurenta reclamantă A. S.R.L. nu a vândut produsele fabricate și mărfurile achiziționate în scop de revânzare la un preț inferior costului de producție, respectiv al prețului de achiziție.

Prevederile O.G. nr. 99/2000 nu sunt incidente situației reclamantei deoarece aceasta nu intră în categoria comercianților avută în vedere de textul art. 4, reclamanta fiind un producător ce își valorifică produsele la prețul convenit prin contractele comerciale încheiate, iar nu un operator economic ce revinde produsele în cantități mai mici altor comercianți.

Astfel, din dovada cu înscrisuri administrată și din concluziile expertizei contabile efectuate în cauză a reieșit faptul că activitatea comercială a intimatei reclamante s-a derulat cu parteneri intracomunitari, societatea intimată având calitatea de producător al unor bunuri livrate în Franța pe bază de comenzi externe, astfel încât acesteia, contrar susținerilor recurentei, nu îi erau aplicabile prevederile O.G. nr. 99/2000.

Câtă vreme societatea intimată a produs și vândut bunuri către persoane impozabile înregistrate în scop de T.V.A. în U.E., a realizat operațiuni scutite cu drept de deducere, prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat se face în baza prevederilor legii fiscale reprezentată de Codul fiscal modificat și completat, în materie fiscală, dispozițiile acestuia prevalând asupra oricăror prevederi din alte acte normative, conform art. 1 din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, la pct. 101 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se precizează că "Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare".

Potrivit art. 145 alin. (2) "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a)operațiuni taxabile;

b)operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

c)operațiuni scutite de taxă, conform art. 143,144 și 144

1

;

d)operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni;

e)operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

Recurenta pârâtă este nemulțumită de modul de interpretare a dispozițiilor legale incidente de către instanța de fond și de către expertul tehnic desemnat, mod de interpretare care este diferit de cel aplicat de organele de inspecție fiscală în actele administrativ-fiscale contestate.

Recurenta pârâtă face trimitere la prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, dar nu ține seama de premisa incidentă în cauză, respectiv aceea că societatea intimata nu a desfășurat operațiuni taxabile așa cum sunt ele definite în norma legală invocată, ci operațiuni scutite de taxă, prevăzute în art. 145 alin. (2) lit. c) din Cod prin trimitere la art. 143 alin. (2) lit. a), în) speță, livrări intracomunitare de bunuri către o persoană juridică ce a comunicat furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale dintr-un alt stat membru.

Or, în aceste condiții legale, intimata avea dreptul de a deduce taxa aferentă, nefiind justificată limitarea dreptului său de deducere de către organele fiscale.

Operațiunile pentru care nu se acordă drept de deducere sunt precizate în art. 145 alin. (5), iar art. 145

1

prevede limitările speciale ale dreptului de deducere, care sunt de strictă interpretare și aplicare.

De asemenea, condițiile de formă pe care trebuie să le îndeplinească persoana impozabilă pentru a avea dreptul să deducă TVA sunt precizate la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal:

"a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare".

În plus, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat în jurisprudența sa (e.g. hotărârea din cauzele conexate C-621/10 și C-129/11): "(…) condițiile de aplicare prevăzute la articolul 80 alin. (1) din Directiva TVA sunt exhaustive și, prin urmare, o legislație națională nu poate să prevadă, în temeiul acestei dispoziții, că baza de impozitare este valoarea de piață a operațiunii și în alte cazuri decât cele enumerate în dispoziția menționată, în special atunci când prestatorul, furnizorul sau cumpărătorul au dreptul complet de deducere a TVA-ului."

Înalta Curte reține, în deplin acord cu judecătorul fondului, că organul fiscal a procedat la o ajustare a TVA dedus, fără să se raporteze la prevederile legale specifice privind ajustarea, cuprinse în art. 148-149 din Codul fiscal.

Legea nr. 571/2003, modificată și completată privind Codul fiscal, prevede în mod expres, cazurile în care persoana impozabilă nu are drept integral de deducere a taxei asupra unor achiziții, la art. 145 alin. (5) și art. 145

1

și cazurile în care taxa pe valoarea adăugata se ajustează în condițiile art. 148. Aceste prevederi legale nu acoperă situația prin care TVA-ul dedus inițial, inclusiv prin mecanismul taxării inverse, se ajustează dacă valoarea obținută din vânzarea ulterioară este mai mică decât suma costurilor de producție.

De asemenea, în ceea ce privește aplicabilitatea prevederilor art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat, invocat suplimentar ca temei de drept al anulării dreptului de deducere, Înalta Curte reține că regula generală privind baza de impozitare este prevăzută la art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că baza de impozitare este compusă pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni".

Litera e) a art. 137 prevede o excepție în sensul că "pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 21, baza de impozitare este considerată valoarea de piață în următoarele situații: atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piață, iar beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145, 145 indice1 și 147; atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piață, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145 și 147 și livrarea sau prestarea este scutită conform art. 141; atunci când contrapartida este mai mare decât valoarea de piață, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145 și 147."

Vânzarea sub preț a unor produse nu poate fi considerată o tranzacție fără scop economic, iar dacă organul fiscal a considerat-o astfel, atunci suma întreaga a TVA ar fi trebuit să fi fost considerată nedeductibilă, nu doar partea vândută in pierdere.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (2) Codul fiscal " în cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică".

De altfel, în actele administrativ-fiscale contestate nu se arată expres și motivat pentru care dintre operațiunile economice desfășurate s-a reținut lipsa de conținut/scop economic, dispozițiile legale mai sus menționate fiind indicate doar cu caracter general, ca fiind "dispoziții legale incidente".

În ceea ce privește legalitatea vânzării la un preț sub costul de producție, prin prisma incidenței prevederilor O.G. nr. 99/2000, Înalta Curte reține că în art. 1 din acest act normativ sunt stabilite principiile generale privind desfășurarea activității comerciale, urmărindu-se dezvoltarea rețelei de distribuție a produselor și serviciilor de piață, cu respectarea principiilor liberei concurențe, protecției vieții, sănătății, securității și intereselor economice ale consumatorilor, precum și a mediului.

Totodată, la art. 3 se prevede expres că "Dispozițiile prezentei ordonanțe se aplică activităților comerciale desfășurate și serviciilor prestate pe teritoriul României".

Or, societatea intimată, în calitate de producător, a efectuat livrări in proporție de peste 94% in spațiul intracomunitar. Prin urmare, în mod temeinic și legal prima instanță a constatat că prevederile O.G. nr. 99/2000 nu sunt aplicabile în speță.

Cât privește Dispoziția de măsuri nr. 172/12.06.2015 prin care s-a dispus în sarcina reclamantei diminuarea pierderii fiscale pentru perioada 2012-2014 cu valoarea pierderii înregistrată de societate pentru comercializarea unor produse și pe care intimata nu ar fi contestat-o potrivit legii, Înalta Curte arată că dispoziția de măsuri reprezintă un act fiscal distinct, în care nu se face vreo referire la deductibilitatea TVA, astfel că împrejurarea invocată de recurentă este irelevantă pentru cauză.

În acest sens, trebuie precizat că nedeductibilitatea unor cheltuieli la determinarea profitului impozabil nu atrage automat nedeductibilitatea TVA, iar diminuarea pierderii fiscale cu valoarea cheltuielilor nedeductibile fiscal potrivit dispoziției de măsuri este aptă să influențeze direct doar determinarea profitului impozabil, nu și T.V.A. care este un impozit indirect supus prevederilor Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a cărui (ne)deductibilitate poate fi reținută doar după verificarea întrunirii condițiilor legale stipulate de cod.

Contrar susținerilor recurentei, în raport cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul, o eventuală aplicare a acestor dispoziții prin stabilirea valorii de piață ca bază de impozitare, ar fi operat numai în condițiile în care furnizorul nu ar avea un drept integral de deducere a TVA.

Or, intimata societate A. S.R.L. este persoană impozabilă din perspectiva TVA și realizează operațiuni scutite cu drept de deducere, prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal modificat și completat. De asemenea, livrările de bunuri sunt efectuate către persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în Uniunea Europeană, sunt supuse TVA în țara de destinație prin mecanismul taxării inverse și nu beneficiază de scutire în țările respective.

În sfârșit, referitor la critica adusă de recurentă obligării sale la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de expert definitiv, Înalta Curte reține că, potrivit art. 453 din C. proc. civ., "(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. (2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. (...)."

Cum, în speță, pârâtele au pierdut procesul, reclamantei fiindu-i admisă integral acțiunea, se constată că în mod temeinic și legal prima instanță nu a stabilit o suportare proporțională a cheltuielilor de către toate părțile litigante.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, împotriva sentinței nr. 191 din 29 noiembrie 2017 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 22 iulie 2020.