ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4243/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, suspendarea Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2017, a Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-BV y/31.05.2017, a Deciziei nr. z/27.07.2017 (obligații fiscale accesorii) și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-BV nr. q/31.05.2017 emise de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii în anulare a acestor acte.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 133 din 15 septembrie 2017, a admis cererea formulată de reclamantă, dispunând suspendarea executării: Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2017, Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-BV y/31.05.2017, Deciziei nr. z/27.07.2017 (obligații fiscale accesorii) și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-BV nr. q/31.05.2017 emise de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii în anulare a acestor acte. Totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 20 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă de timbru).

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta a susținut, contrar celor reținute de prima instanță, că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru suspendarea executării actelor administrative atacate. Astfel, prima instanță nu a avut în vedere cuantumul obligațiilor fiscale stabilite de către organele de inspecție fiscală, prin actele administrative contestate, și faptul că procedura necontencioasă nu era finalizată, ținând cont doar de apărările intimatei-reclamante. Recurenta a susținut că motivele de nelegalitate invocate, referitoare la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili creanțele fiscale în sarcina reclamantei și verificările efectuate de acestea la solicitarea organelor de cercetare penală și că obligațiile suplimentare au avut la bază respingerea la deductibilitate a unor cheltuieli evidențiate în facturi de firme "fantome" sunt chestiuni care vor fi analizate odată cu fondul și în această procedură, pentru că nu se poate antama fondul cauzei, critici care, de altfel, nu au fost invocate pentru corelarea lor cu cerința cazului bine justificat. În concluzie, a susținut că înscrisurile depuse de către recurentă nu sunt în măsură să dovedească existența unui caz bine justificat și a unei pagube iminente, care să înfrângă principiul potrivit căruia actul administrativ este executoriu din oficiu, în privința acestei din urmă condiții reținându-se doar că punerea în executare a deciziei de impunere ar crea un prejudiciu material previzibil, respectiv posibilitatea deschiderii procedurii falimentului societății. În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului așa cum a fost formulat.

Apărarea intimatei-reclamante Prin întâmpinare, intimata-reclamantă SC A. SA a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea hotărârii atacate, fiind legală și temeinică. În esență, susține că posibilitatea suspendării este recunoscută de Legea nr. 554/2004 în procedura prealabilă, ulterior formulării contestației administrative în măsura în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege, condiții care, în cauză, sunt îndeplinite, cum corect a apreciat prima instanță. A susținut că organele fiscale nu puteau stabili obligații suplimentare de plată pentru anul 2010, dreptul acestora fiind prescris, concluziile echipei de control care au emis actele atacate au la bază temeiuri care nu sunt prevăzute de lege, veniturile stabilite suplimentar au fost calculate eronat, o parte din cheltuieli reconsiderate ca fiind deductibile nu au fost scăzute din venitul impozabil, nu au fost luate în considerare o serie de cheltuieli pe motiv că facturile nu au fost emise în mod corect.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 iunie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, ulterior, procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, acordându-se termen de judecată în ședință publică, potrivit încheierii din 18 octombrie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor de casare invocate și a apărărilor formulate, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând suspendarea executării efectelor Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2017, Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-BV y/31.05.2017, Deciziei nr. z/27.07.2017 (obligații fiscale accesorii) și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-BV nr. q/31.05.2017 emise de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii în anulare a acestor acte. În esență, criticile recurentei vizează încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, acestea urmând să fie analizate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond". Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ. În speță, se observă că, în susținerea cererii de suspendare, intimata-reclamantă a formulat critici detaliate cu privire la nelegalitatea actelor atacate în raport cu modalitatea în care au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare în sarcina societății, care în opinia sa au fost calculate eronat, încălcarea dreptului de deducere în privința anumitor cheltuieli, indicarea unor temeiuri neprevăzute de lege și intervenirea prescripției în stabilirea acestor obligații pentru anul 2010, acestea constituind însă apărări de fond, care pot fi cercetate numai în litigiul privind anularea acestor acte administrative, după administrarea unui probatoriu complet și adecvat. Altfel spus, atât analiza de legalitate a actului contestat, cât și verificarea legalității actelor care au stat la baza emiterii acestuia presupun o cercetare în fond, care este de competența instanței învestite cu acțiunea în anulare, iar nu de către instanța învestită în procedura cererii de suspendare a executării reglementată de art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004. De altfel, prima instanță a făcut trimitere la faptul că anumite chestiuni legate de deductibilitatea unor cheltuieli vor fi analizate odată cu fondul cauzei, iar în ceea ce privește modul de calcul a sumelor impuse suplimentar la plată contestat de reclamantă, prin raportare la înscrisurile depuse, a apreciat că se impune efectuarea unei expertize tehnice de specialitate. Instanța de control judiciar reține că aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material, însă este esențial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei. Motivele de nelegalitate circumscrise de reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenței dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăși limitele procedurii sumare a suspendării de executare. Înalta Curte constată astfel că soluția pronunțată de prima instanță și considerentele pe care s-a fundamentat se referă la aprecierea posibilei incidențe a dispozițiilor art. 110 și art. 347 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, respectiv prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili creanțele fiscale în sarcina reclamantei. De asemenea, în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, referitor la care organele de inspecție fiscală au apreciat că anumite cheltuieli ale acesteia (evidențiate în facturi emise de terțe societăți) nu sunt deductibile, prima instanță, deși a reținut că respectivele chestiuni vor fi analizate odată cu fondul cauzei, a considerat că ele sunt în măsură să ridice o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actelor administrative contestate, cerința cazului bine justificat fiind astfel îndeplinită în speță. Așadar, aspectele reținute drept dovezi ale existenței cazului bine justificat pentru suspendarea executării actelor administrative atacate sunt în realitate motive de nelegalitate ale acestor acte, iar susținerile potrivit cărora argumentele invocate ar crea o îndoială asupra legalității actelor nu pot fi primite, fiind lipsite de suport real sub aspectul cercetării efectuate și al îndeplinirii condiției referitoare la cazul bine justificat. Or, în cadrul unei cereri de suspendare instanța nu poate antama fondul dreptului dedus judecății, argumentele invocate care să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului nu sunt de natură să inducă un asemenea dubiu. Constatarea dubiului asupra legalității actelor administrative nu rezultă din cantitatea criticilor aduse acestora, ci ține de calitatea lor, respectiv de aparența neregularităților săvârșite în procedura de pregătire, întocmire și adoptare a acestor acte administrative, care trebuie să rezulte dintr-o analiză sumară a evidențelor relevate, și care nu implică o analiză a nelegalității intrinseci a acestor acte și a efectelor lor. În plus, situația intervenirii unei eventuale prescripții în stabilirea obligațiilor de plată pentru anul 2010, nu justifică admiterea cererii de suspendare pentru întreaga perioadă analizată. În ceea ce privește cea de-a doua condiție, prevăzută de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, se apreciază că, deși nu se mai impune a fi analizată, ambele condiții trebuind să fie îndeplinite cumulativ, nici această condiție nu este îndeplinită. Într-adevăr, punerea în executare a unui act administrativ fiscal va avea drept consecință diminuarea patrimoniului societății comerciale intimate, însă câtă vreme acest lucru are la bază un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, diminuarea patrimoniului are caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege. Totodată, se reține și faptul că măsurile asiguratorii s-au instituit o dată cu decizia de impunere, la data de 31 mai 2017, pentru asigurarea sumelor stabilite prin această decizie, or, nu poate fi pusă în discuție o executare parțială a sumelor în litigiu. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, cu consecința casării sentinței atacate și respingerii cererii de suspendare a executării actelor administrative atacate.