ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 540/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 30 iunie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de inspecție fiscală: suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 07 iunie 2017 emise pe baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 07 iunie 2017, prin care au fost stabilite obligații fiscale totale suplimentare de plată în valoare de 2.007.516 RON, din care impozit pe profit în valoare de 750.960 RON, iar obligații reprezentând TVA în valoare de 1.256.556 RON.

Prin Sentința nr. 121/F/2017 din 26 iulie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de inspecție fiscală.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC A. SRL criticând-o pentru motive de nelegalitate.

În motivarea cererii de recurs a arătat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actului administrativ.

A susținut că prin executarea sumei impuse s-ar perturba grav activitatea societății și s-ar provoca prejudicii ireparabile, de natură să pună agentul economic în imposibilitatea de a-și continua activitatea. Cu privire la situația societății, recurenta a arătat că a depus la dosar: listele salariale cu nume și venituri, balanța, bilanț, cash-flow, contracte de credit, contracte de leasing, contract de închiriere spațiu, contracte de finanțare din fonduri europene, contracte în derulare ale societății (de mentenanță, de execuție lucrări, de antrepriză). Aceste înscrisuri susțin îndeplinirea celor două condiții de admisibilitate a unei astfel de cereri, respectiv existența cazului bine justificat și a pagubei iminente.

Având în vedere suma foarte mare stabilită prin decizia de impunere, ce cuprinde datorii și accesoriile obligațiilor de plată, executarea silită a societății ar duce inevitabil la încetarea activității și disponibilizarea unui număr de 56 de angajați.

Recurenta reclamantă a subliniat că executarea sumei de 2.007.516 RON, în condițiile în care nu este datorată, ar aduce în mod evident societatea în incapacitate de plăți, prin imposibilitatea de plată a furnizorilor, a angajaților care trăiesc doar din aceste venituri salariale, precum și a datoriilor bugetare.

Precizează că nu contestă datoriile bugetare pentru a paraliza executarea, ci pentru că invocă aspecte de nelegalitate evidentă, cuantumul acestor datorii fiind stabilit într-un mod absolut nelegal. Din cauza cuantumului ridicat al debitelor supuse executării, diminuarea veniturilor societății cu suma respectivă va crea un dezechilibru major, punând în pericol blocarea întregii activități, cauzând un prejudiciu material, viitor și previzibil, cuantificabil prin punerea în imposibilitatea de a participa la încheierea de noi contracte și de a respecta contractele comerciale în curs de desfășurare, fapt ce va atrage penalități de întârziere și va cauza grave perturbări activității firmelor beneficiare.

Recurenta reclamantă a mai precizat că, în analiza motivelor de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, instanța de recurs urmează a verifica motivele de nelegalitate vădită a actelor administrative fiscale, apreciind asupra consecințelor dezastruoase ale unei eventuale executări.

Din conținutul raportului și al deciziei nu rezultă care este baza legală a stabilirii obligațiilor de plată și cum s-au calculat, temeiul legal și care este scadența lor. Această încălcare a dispozițiilor procedurale a determinat luarea unor măsuri nelegale și prejudicierea evidentă a societății căreia i s-a imputat plata unor datorii extrem de mari, respectiv suma de 2.007.516 RON.

Se susține în cererea de recurs că motivarea, atât din raport, cât și din decizie este inexactă și insuficientă, subliniindu-se faptul că actul administrativ trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului fiscal, precum și cele pentru care s-au înlăturat susținerile contribuabilului, în măsura în care acesta a fost audiat, motivarea constituind pentru contribuabil o garanție puternică împotriva arbitrariului organului fiscal.

Recurenta reclamantă a arătat că nu rezultă de niciunde cum s-a ajuns la această datorie și ce anume a fost avut în vedere la calculele efectuate.

Cu privire la cazul bine justificat, recurenta reclamantă a susținut că nu se poate omite din analiza motivelor de suspendare a executării deciziei de impunere faptul că rezultatele controlului demonstrează inconsecvența și lipsa de acuratețe juridică a organelor de control.

Referitor la neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 315.210 RON, aferentă facturilor emise de furnizorul B. SRL, a prezentat pe larg situația contractelor încheiate cu acest prestator și a lucrărilor efectuate în baza acestora, invocând și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene relevantă în materie.

De asemenea, a făcut referire la contractele pe care le-a încheiat cu SC C. SRL apreciind că este eronată și fără temei legal neacceptarea la deducere a TVA în suma de 81.633,25 RON, aferentă serviciilor de manoperă prestate de această societate comercială.

Aceleași considerente au fost exprimate și în ceea ce privește neacceptarea la deducere a TVA în suma de 192.665,27 RON, aferentă facturilor emise de furnizorul SC D. SRL reprezentând lucrări executate pentru reclamantă, fiind menționate contractele încheiate cu această societate și lucrările efectuate în baza acestora.

Recurenta reclamantă a prezentat constatările organului fiscal cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în suma de 344.917,16 RON, aferentă facturilor emise de furnizorul SC G. SRL, contractele încheiate cu această societate comercială și argumentele potrivit cărora consideră deductibilă această sumă.

A menționat motivele pentru care, în opinia sa, constatările inspectorilor fiscali privind neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 71.361,29 RON, aferentă facturilor emise de furnizorul SC E. SRL reprezentând lucrări executate pentru reclamantă, sunt eronate și lipsite de temei legal.

În același mod au fost apreciate și constatările organului fiscal sub aspectul neacceptării la deducere a TVA în sumă de 39.668,64 RON, aferentă facturii emise de furnizorul SC F. SRL, reprezentând lucrări executate pentru reclamantă, precum și a neacceptării la deducere a TVA în sumă de 43.869 RON, aferentă materialelor pentru care s-au înregistrat consumuri în perioada martie 2015 - decembrie 2015 și TVA în sumă de 108 RON aferentă prestărilor de servicii ulterioare recepției.

Tot cu privire la cazul bine justificat, recurenta reclamantă a susținut că este eronată și lipsită de temei legal încadrarea efectuată de inspecția fiscală referitoare la stabilirea unei baze impozabile suplimentare în suma de 594.000 RON, ca urmare a respingerii deductibilității cheltuielilor înregistrate cu serviciile prestate de SC B. SRL și stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 95.040 RON.

Au mai fost criticate stabilirea unor baze impozabile suplimentare, ca urmare a respingerii deductibilității cheltuielilor înregistrate cu serviciile prestate de celelalte societăți comerciale, anterior amintite, și stabilirea unor impozite pe profit suplimentar de plată.

Recurenta reclamantă a argumentat, în mod amplu, cu referire la situația de fapt reținută de organele fiscale, susținerea că taxa pe valoare adăugată a fost dedusă în mod corect, astfel că există o aparență de nelegalitate a actelor administrative a căror suspendare a executării se solicită.

Prin întâmpinarea formulată, intimata pârâtă a invocat excepția nulității recursului solicitând instanței de control judiciar să constate că recursul este nemotivat. Din studiul cererii de recurs se poate constata faptul că recurenta nu aduce critici punctuale cu privire la legalitatea sentinței recurate, ci doar reia aceleași motive pe care le-a invocat în fața instanței de fond, în principal, motive ce țin de fondul actului administrativ a cărui suspendare a solicitat-o și care nu pot face obiectul analizei în cadrul unei cereri având ca obiect suspendarea executării actului administrativ.

Intimata pârâtă a precizat că, așa cum în mod corect a constatat instanța de fond, nu s-a făcut dovada unei aparențe de nelegalitate a actului administrativ, aparență ce se poate lesne constata pe baza unei analize sumare a actului și a condițiilor ce au stat la baza emiterii acestuia.

Cu privire la paguba iminentă menționează că recurenta reiterează faptul că funcționează de 8 ani neîntrerupt, asigură forță de muncă pentru 56 persoane, nu a avut probleme de natură fiscală, iar executarea imediată și integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi contestate poate cauza un prejudiciu ireparabil.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

2.1. Soluționarea excepției nulității recursului

Instanța de control judiciar apreciază că este nefondată excepția nulității recursului, criticile formulate cu privire la legalitatea sentinței putând fi încadrate în motivul de casare reglementat de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care vizează pronunțarea hotărârii cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în speță a disp. art. 14 alin. (1) din Legea 554/2004.

2.2. Argumentele de fapt și de drept relevante cu privire la fondul recursului

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, față de următoarele considerente:

Inspecția fiscală derulată la recurenta reclamantă în perioada 29 septembrie 2016 - 25 mai 2017 a fost finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 07 iunie 2017 și a Deciziei de impunere nr. x din 07 iunie 2017, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în valoare de 2.007.516 RON, din care impozit pe profit în valoare de 750.960 RON și obligații reprezentând TVA în valoare de 1.256.556 RON.

Instanța de fond a respins cererea de suspendare executare reținând, cu privire la cazul bine justificat, că argumentele aduse în sprijinul îndeplinirii acestei condiții sunt întemeiate pe nemotivarea actului, arătându-se că motivarea din decizia de impunere și din raportul de inspecție fiscală este inexactă și insuficientă.

Pentru a reprezenta o cauză de nelegalitate vădită, instanța a apreciat că actul a cărui suspendare se solicită trebuie să fie nemotivat, în sensul că lipsesc total considerentele de fapt ce au stat la baza emiterii acestuia.

În măsura în care actul administrativ este motivat, cum este situația în cauză, motivarea fiind amplă, actul administrativ având 171 de pagini, a analiza în ce măsură motivarea este sau nu lacunară și de natură a determina concluzia organului fiscal ori dacă motivarea este sau nu corectă, presupune o analiză a fondului cauzei, incompatibilă cu procedura de față.

Motivarea cererii reclamantei, prin trimiteri la motivele de nelegalitate a actului administrativ, ce privesc fondul dreptului, nu pot avea nicio înrâurire asupra aspectelor ce țin de analiza temeiurilor de fapt și de drept referitoare la cererea de suspendare, iar decelarea unor împrejurări de fapt sau de drept vădite, care să producă îndoială asupra legalității actului atacat, nu a fost posibilă, în raport cu susținerile din cererea de chemare în judecată.

În privința pagubei iminente instanța a reținut că reclamanta a motivat îndeplinirea acestei condiții prin depunerea la dosar a înscrisurilor din care reiese numărul de angajați ai societății, a ultimei balanțe, a bilanțului, cash-flow, contracte de credite, contracte de leasing, contracte de finanțare din fonduri europene, susținând că executarea silită ar bloca activitatea societății, ar avea repercusiuni asupra contractelor de finanțare din fonduri UE și asupra derulării contractelor de leasing.

Instanța de fond a apreciat că simplele supoziții în legătură cu procedura de executare silită asupra activității societății și a relațiilor de afaceri nu reprezintă o justificare a condiției pagubei iminente, executarea unui act administrativ generând, evident, anumite efecte asupra activului societății.

Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a reținut neîndeplinirea cumulativă a condițiilor reglementate de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit căruia, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

Într-adevăr, după cum se arată în considerentele sentinței recurate, actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său este bazată pe prezumția autenticității și veridicității, fiind el însuși titlu executoriu. În procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari, așa cum în mod corect se reține în considerentele sentinței recurate, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului.

Având în vedere principiul legalității actului administrativ, precum și principiul executării acestuia din oficiu, suspendarea executării se poate dispune doar în cazurile și în condițiile expres prevăzute de lege. Prin urmare, suspendarea executării unui act administrativ poate interveni numai atunci când acest lucru este prevăzut expres în lege - suspendarea de drept ope legis - ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege - suspendarea la cererea persoanei vătămate.

Cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, reprezintă împrejurarea legată de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Prima critică formulată de recurenta reclamantă în ceea ce privește considerentele instanței de fond referitoare la cazul bine justificat are în vedere motivarea inexactă și insuficientă a raportului de inspecție fiscală, dar și a deciziei de impunere. Susține, în esență, că nu rezultă de niciunde cum s-a ajuns la datoria stabilită și ce anume a fost avut în vedere la calculele efectuate.

Înalta Curte reține din conținutul deciziei de impunere care, într-adevăr, are 171 de pagini, că organul fiscal emitent a menționat motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază stabilirea obligațiilor suplimentare de plată în sarcina recurentei reclamante.

Pentru a concluziona, după caz, în privința caracterului suficient și exact al motivării actului administrativ fiscal sau asupra unei motivări insuficiente și inexacte, este necesar ca instanța să procedeze la analizarea legalității respectivului act, prin examinarea criticilor de nelegalitate formulate de persoana care se consideră vătămată prin emiterea actului.

Câtă vreme decizia de impunere, dar și raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii acesteia au un conținut consistent, la o examinare sumară se constată că sunt motivate de organul fiscal emitent.

Tocmai pentru că instanța care este învestită cu soluționarea unei cereri întemeiate în drept pe disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu poate proceda decât la o examinare sumară a legalității actului, nu se poate efectua în cauză o analiză care să implice stabilirea corectitudinii constatărilor organului fiscal, care au determinat obligații suplimentare de plată în sarcina recurentei reclamante, a exactității argumentelor de fapt și de drept care au stat la baza acestora.

În cererea de recurs se susține că, în analiza motivelor de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, instanța de recurs urmează a verifica motivele de nelegalitate vădită a acestora, dar apreciază în mod eronat că reprezintă un asemenea motiv pretinsa motivare inexactă și insuficientă, din moment ce, așa cum s-a precizat, este necesară o analiză aprofundată a actului administrativ pentru a se aprecia asupra caracterului exact și suficient al motivării.

Cea de-a doua critică referitoare la cazul bine justificat are în vedere faptul că sumele cuprinse în decizia de impunere sunt nedatorate.

Prin prisma argumentelor invocate în privința susținerii conform căreia nu datorează sumele stabilite de organul fiscal, este evident că această critică nu poate forma obiect al analizei instanței de control judiciar, întrucât presupune prejudecarea fondului cauzei, respectiv stabilirea legalității și temeiniciei deciziei de impunere. Or, este abilitată să se pronunțe asupra legalității și temeiniciei unui act administrativ numai instanța învestită cu soluționarea acțiunii având ca obiect anularea respectivului act, ceea ce înseamnă că excede examinării pe care o poate face instanța căreia i se solicită suspendarea executării deciziei de impunere în litigiu, motivul de nelegalitate vizând caracterul nedatorat al sumelor stabilite în cuprinsul acesteia.

În consecință, toate susținerile din cererea de recurs privind îndeplinirea de către recurenta reclamantă a condițiilor legale pentru deducerea sumelor reprezentând TVA și, implicit, stabilirea eronată a unor baze impozabile suplimentare care au condus la stabilirea impozitului pe profit suplimentar, se constituie în tot atâtea critici asupra cărora se poate pronunța instanța învestită cu soluționarea fondului cauzei.

În cadrul prezentului litigiu nu pot fi analizate contractele enumerate în cererea de recurs, lucrările prestate recurentei reclamante în temeiul contractelor și documentele privind efectuarea acestor lucrări, facturile emise în baza contractelor, relevanța jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene invocate, pentru că acestea impun o examinare aprofundată a probatoriului și a prevederilor legale incidente și nu una sumară, care să se limiteze la cercetarea aparenței de legalitate a actului administrativ fiscal.

Recurenta reclamantă a criticat, de asemenea, și reținerea de către prima instanță a neîndeplinirii condiției pagubei iminente, definite de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca fiind un prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat.

Recurenta reclamantă a prezentat pe larg argumentele pe baza cărora apreciază că este îndeplinită această condiție, dar Înalta Curte reține că, din moment ce s-a constatat că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, nu se poate dispune suspendarea executării actului administrativ chiar dacă ar fi îndeplinită condiția referitoare la iminența producerii unei pagube, întrucât textul de lege care reglementează suspendarea executării actului administrativ are în vedere condiții cumulative. Aceasta înseamnă că neîndeplinirea uneia dintre acestea are drept consecință respingerea cererii.

2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Respinge recursul formulat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 121/F/2017 din 26 iulie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 6 februarie 2019.

Procesat de GGC - CT