ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2017/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 12.04.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov, suspendarea executării Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.03.2016, Deciziei de impunere nr. x/07.03.2016 și Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 4/07.03.2016 emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov-Activitatea de Inspecție Fiscală, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anularea actelor atacate.

1.2. Soluția primei instanțe

Pentru soluționarea cererii de suspendare, reclamanta a făcut dovada achitării unei cauțiuni în cuantum de 16.193,00 RON, conform dispozițiilor instanței.

Prin sentința nr. 87 din 6 iunie 2016, Curtea de Apel Brașov a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., ca neîntemeiată, reținând că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, privind cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube iminente.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, admiterea cererii de suspendare, astfel cum a fost formulată.

A susținut recurenta-reclamantă că este îndeplinită condiția cazului bine justificat, existând dubii serioase în ceea ce privește legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, care nu au fost întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 43 coroborat cu art. 48

1

din O.G. nr. 92/2003, nefiind motivate în drept. Actele nu cuprind o argumentație corectă și reală a tuturor concluziilor reținute, au fost întocmite prin aplicarea unor dispoziții legale inaplicabile în cauză, nu cuprind temeiul de drept, sunt redactate în mod contradictoriu, conțin grave erori.

A mai arătat că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile legale în materie și, pe cale de consecință, în mod greșit au stabilit obligații suplimentare de plată. Astfel, nu s-a luat în considerare deducerea cheltuielilor reprezentând pierderile din creanțe; se stabilesc obligații fiscale de plată pentru lucrări nefinalizate, pentru care obligația de plată a TVA nu devenise exigibilă; au fost stabilite obligații suplimentare de plată cu încălcarea libertății contractuale, a principiului relativității actelor juridice, a dispozițiilor C. civ., Codul fiscal și ale Legii nr. 31/1991, organele fiscale substituindu-se părților contractante și considerând că împrumuturile acordate de societate nu puteau fi date fără dobândă; organele fiscale au înțeles să omită acte juridic încheiate cu respectarea cerințelor de valabilitate și opozabilitate; organele fiscale nu au respectat, la încheierea actelor administrativ-fiscale, principiul aplicării unitare a legislației fiscale; se stabilesc obligații fiscale pentru împrumuturi primite de societate, luându-se în considerare contracte de împrumut în care societatea avea calitatea de împrumutător; organele fiscale au considerat că ar fi trebuit să restituie sumele împrumutate cu dobânda aferentă.

A opinat recurenta că a aprecia că aceste chestiuni privesc fondul cauzei și că nu ar putea fi cercetate cu ocazia suspendării ar goli de orice conținut art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru că, într-o cerere de suspendare, orice se va invoca ține de fondul cauzei și pentru că alte elemente care nu privesc cauza nu pot fi invocate.

Astfel, legea nu interzice invocarea chestiunilor de fond, ba, mai mult, doar acestea vor putea fi invocate, singura limitare în cazul judecării cererii de suspendare fiind aceea că instanța nu poate tranșa în definitiv chestiunile invocate, având rolul de a aprecia cu privire la aparența de legalitate pe baza pipăirii chestiunilor de fond invocate.

În ceea ce privește condiția privind prevenirea unei pagube iminente, cuantumul sumei stabilite suplimentar este foarte ridicat, 2.693.493 RON, iar situația patrimonială a sa este deja precară. Deține creanțe de aproximativ 130.000.000 RON, însă există și datorii în cuantum de aproximativ 180.000.000 RON. De asemenea, deși deține active imobilizate de aproximativ 60.000.000 RON, nu deține suficiente lichidități și, în raport cu obiectul de activitate, existența lichidităților este esențială pentru buna desfășurare a activității economice.

Executarea actelor administrativ-fiscale va conduce la imposibilitatea achitării salariilor și taxelor aferente pentru angajații săi, la imposibilitatea achitării utilităților necesare desfășurării activității, imposibilitatea achitării contravalorii carburantului, a contribuțiilor fiscale periodice, a contribuțiilor fiscale suplimentare aferente licenței de exploatare, la imposibilitatea suportării cheltuielilor de dezvoltare-exploatare a activității miniere și a achitării taxei anuale pentru activitatea de exploatare.

Astfel, perturbarea activității sale este gravă, este previzibilă și este evidentă, executarea actelor administrativ-fiscale fiind susceptibilă să-i afecteze iremediabil activitatea, atât pe plan extern, față de furnizori, clienți, cocontractanți, cât și pe plan intern, față de proprii angajați.

A mai arătat recurenta că dispunerea măsurii suspendării nu ar produce nicio pagubă autorității pentru că, în măsura în care acțiunea pe fond va fi respinsă, organele fiscale vor putea să procedeze la executarea silită.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, în esență, că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru admiterea suspendării executării actelor contestate de recurentă.

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 12 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 februarie 2018, Completul de filtru, constatând că recursul îndeplinește cerințele de admisibilitate, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată.

4.2. Cu privire la fondul recursului

Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reținând în acest sens, în acord cu instanța de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actele a căror suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării.

Verificând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b C. proc. civ. și explică în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a reținut, în final, că cererea de suspendare nu îndeplinește condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 și 15 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș și t) din același act normativ.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță.

Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situația în care instanța va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În jurisprudența sa (cu titlu de exemplu, deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013 și nr. 3019/2015), Înalta Curte a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare) etc.

În prezenta cauză nu se regăsește niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentei-reclamante neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Înalta Curte reține că nu este suficient ca reclamanta să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care fără o cercetare aprofundată să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului.

Instanța de control judiciar apreciază că aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor.

Or, aspectele prezentate de reclamantă și reiterate în recurs, expuse detaliat la pct. 2 al prezentei decizii - referitoare la dispoziții legale inaplicabile în cauză, stabilirea unor obligații fiscale pentru lucrări nefinalizate, încălcarea libertății contractuale și a dispozițiilor Codului fiscale și ale Legii nr. 31/1991, anumite aspecte privind aplicarea legislației fiscale - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acțiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care privește examinarea legalității.

De asemenea, și aspectele subliniate de recurenta-reclamantă în fața instanței de recurs, privind reîncadrarea raporturilor contractuale, împrumuturile acordate și legislația aplicabilă în ceea ce privește aspectul dobânzilor, planul de reorganizare și votarea acestuia, excedează analizei instanței și nu sunt capabile dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat. În cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se poate pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului.

Mai reține Înalta Curte că, din informațiile furnizate de programul informatic ECRIS, acțiunea în anularea actelor administrativ-fiscale ce fac obiectul cererii de suspendare a fost soluționată pe fond, prin sentința nr. 22 din 1 februarie 2018 a Curții de Apel Brașov, pronunțată în Dosarul nr. x/2017, fiind admisă în parte, numai pentru impozitul pe profit în sumă de 30.731 RON și accesorii aferente, de 20.605 RON.

Instanța, care a analizat și fondul actelor, a reținut că argumentele reclamantei sunt întemeiate numai cu privire la deducerea cheltuielilor reprezentând pierderile din creanțe, organul fiscal în mod neîntemeiat considerând că suma de 192.069,58 RON nu reprezintă pierderi din creanțe. Astfel, a apreciat instanța că reclamanta se afla în situația de a nu mai putea recupera suma datorată de S.C. B. S.A., iar această pierdere putea fi înscrisă în rândul cheltuielilor deductibile în temeiul art. 21 alin. (2) lit. n pct. 4 Codul fiscal.

Or, restul susținerilor reclamantei, care au fost iterate în susținerea prezentei cereri de suspendare, au fost găsite a fi neîntemeiate de instanța de judecată.

Această sentință constituie un reper în verificarea aparenței de nelegalitate, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării și interpretării unor probe și a efectuării unei evaluări aprofundate, posibilitate pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

În jurisprudența sa constantă, secția contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție a statuat că o soluție de respingere a cererii de anulare a actului administrativ atacat reprezintă și o confirmare a prezumției de legalitate a actului administrativ a cărui suspendare se cere și conferă consistență concluziei că, în cauză, nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, pentru a fundamenta dispunerea măsurii provizorii a suspendării executării, în cadrul procedurii sumare reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, este adevărat că executarea actelor administrative-fiscale contestate ar fi de natură a conduce la o perturbare previzibilă gravă a funcționării societății, însă acest lucru are la bază acte administrative ce se bucură de prezumția de legalitate, astfel că, măsura respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor art. 2 alin. (1) lit. ș din Legea nr. 554/2004.

Pe de altă parte, constatarea faptului că nu este îndeplinită condiția referitoare la cazul bine justificat în sensul în art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, face de prisos analiza condiției prevenirii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș din aceeași lege, atâta timp cât, așa cum s-a arătat anterior, pentru a fi dispusă măsura provizorie de suspendare a executării actului administrativ, este necesară îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

4.3. Soluția instanței de recurs

Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluția pronunțată de instanța de fond este legală, motiv pentru care recursul declarat în cauză va fi respins ca nefondat, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. S.A. Brașov împotriva sentinței nr. 87 din 6 iunie 2016 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 17 mai 2018.