ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5340/2024

Ședința publică din data de 20 noiembrie 2024

Asupra cauzei de față, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 24.07.2023, sub dosar nr. x/2023, reclamanta societatea A. S.R.L. -în faliment, prin lichidatorul judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, a solicitat:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/02.04.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/02.04.2015 privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 11.935.043 RON;

- anularea Deciziei nr. 249/20.01.2023 de soluționare a contestației fiscale, emisă de MF-Directia Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin sentința nr. 186/F/2023 din noiembrie 2017,Curtea de Apel Brașov a respins ca neîntemeiată,cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societate A. S.R.L. - societate în faliment- în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, din cadrul Ministerului Finanțelor, prin D.G.R.F.P. Brașov.

Împotriva hotărârii pronunțate de Curtea de Apel Brașov a formulat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L. reprezentată legal prin lichidator judiciar B..

Prin motivele de recurs se invocă incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținându-se că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 6 și art. 49 din Codul de procedură fiscală și art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, care impuneau concluzia că deficiențele reținute de organul de control drept fundament al deciziei de nerecunoaștere a caracterului deductibil al achizițiilor de marfă de la furnizori recurentei direcți și, implicit, ca fundament al măsurii de reajustare a bazei de impozitare, sunt în întregime neimputabile, astfel încât nu pot sta la baza angajării răspunderii fiscale.

Reclamanta afirmă că interpretarea dată de organul de control fiscal stării de fapt dovedită în speță este vădit eronată, cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale antereferite și a avut drept rezultat un grav abuz la adresa patrimoniului recurentei prin stabilirea fără temei a unor sume uriașe de plată (aproape 12.000.000 RON), ceea ce a dus la imposibilitatea redresării prin reorganizare în cadrul dosarului de insolvență, în condițiile în care nu s-a săvârșit nicio abatere legală în exercitarea comerțului cu deșeuri metalice reciclabile, nici în relația cu furnizorii, nici în cea cu clienții acesteia.

Recurenta susține, totodată, că organul de control fiscal a reținut că "ar fi achiziționat doar scriptic/fictiv marfă (deșeuri metalice reciclabile) de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. și H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.A., O. S.R.L., conform facturilor analizate, emise în perioada inspectată (2010-2014); cu alte cuvinte, se trage concluzia că absolut toate tranzacțiile cu acești furnizori au fost fictive. Inspecții antifraudă și/sau investigații penale realizate de organele competente de la sediul furnizorilor respectivi au constatat că unii din aceștia: (i) fie nu funcționează la sediul social declarat; (ii) fie nu au depus la organele fiscale declarații și deconturi privind unele din activitățile desfășurate și veniturile realizate în relația cu recurenta, sau le-au depus dar cu sume diferite fată de cele declarate de aceasta; (iii) fie au completat uneori în mod greșit documentele de livrare, indicând eronat numere de înmatriculare auto, cu concluzia că furnizorii "au un comportament fiscal de tip fantomă"- și apoi, cu concluzia că, din această cauză, toate achizițiile de la ei nu au existat în realitate.

Așa fiind, recurenta-reclamantă afirmă că este de-a dreptul șocant, întrucât i se angajează răspunderea fiscală chiar și pentru comportamentul fiscal de tip fantomă al unor furnizori ai furnizorilor (de pildă - furnizorii furnizorului H. S.R.L., despre care evident nu cunoaște și nu trebuia, potrivit legii, să cunoască nimic- a se vedea pag. 42 din Decizia de respingere).

Exclusiv pe baza celor arătate mai sus mai sus, organul de control, sub pretextul aplicării normelor referitoare la "stabilirea stării de fapt fiscale" (fără nicio altă motivare în fapt și/sau în drept), a concluzionat că este aplicabil art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal ("nu sunt deductibile ... cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii") și să procedeze la reajustarea bazei de impunere prin majorarea acesteia cu valoarea achizițiilor considerate nedeductibile, cu consecința nelegală a stabilirii unui impozit suplimentar pe profit, dar și a unei taxe pe valoare adăugată suplimentare.

Reclamanta critică, totodată, hotărârea instanței de fond și sub aspectul că aceasta nu tratează deloc această critică adusă actelor fiscale atacate, arătând doar că organul fiscal și-a exercitat în mod corect dreptul de apreciere a situației fiscale.

Recapitulând, concluziile echipei de inspecție fiscală asupra tranzacțiilor efectuate cu furnizorii enumerați sunt vădit eronate, întrucât toate achizițiile analizate au proveniența legală, dovedită cu documentele justificative înregistrate în evidentele contabile - care produc efecte juridice depline până la o eventuală anulare în condițiile legii.

În acest sens este bogată și constantă jurisprudența instanțelor de contencios fiscal, care au reținut ca nu-i pot fi imputate societății achizitoare eventualele nereguli din contabilitatea furnizorilor, respectiv așa cum a concluzionat echipa de inspecție fiscală cu privire la comportamentul fiscal deficitar al furnizorilor (de exemplu: sentința nr. 92/2009 a Tribunalului Brașov, rămasă irevocabila prin Decizia 348/R/2009 a Curții de Apel Brașov, sau decizia irevocabilă Tribunalului Vâlcea în dosarul nr. x/2013

Față de acestea a solicitat casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, pentru motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin întâmpinare, intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pentru Ministerul Finanțelor-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au cerut respingerea recursului, apreciind că hotărârea recurată a fost pronunțată cu aplicarea corectă a legii.

Pe fond, pârâtele susțin că după comunicarea ordonanței de clasare, s-a reluat procedura de soluționare a contestației fiscale, fiind analizate tranzacțiile dintre societăți din perspectiva îndeplinirii condițiilor de fond și de formă prevăzute de reglementările fiscale -analiză în urma căreia organul de soluționare a contestației a validat concluziile organului de inspecție fiscală potrivit cărora S.R.L la A. S.R.L. a participat, prin intermediul celorlalte societăți, la lanțul tranzacțional cu scopul de a crea în mod artificial taxa pe valoarea adăugată deductibilă, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate și prin raportare la actele și lucrările dosarului și la dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul declarat este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Referindu-se la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susține, în esență, că instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 6 și art. 49 din Codul de procedură fiscală și art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, fără să observe că interpretarea dată de organul de control fiscal stării de fapt dovedită în speță este vădit eronată, cu aplicarea greșită a acestor dispoziții legale și a avut drept rezultat un abuz la adresa patrimoniului recurentei prin stabilirea fără temei a unor sume uriașe de plată, ceea ce a dus la imposibilitatea redresării prin reorganizare în cadrul dosarului de insolvență, în condițiile în care nu s-a săvârșit nicio abatere legală în exercitarea comerțului cu deșeuri metalice reciclabile, nici în relația cu furnizorii, nici în cea cu clienții acesteia.

Recurenta reproșează instanței de fond și o lipsă de analiză a motivelor expuse de aceasta prin cererea de chemare în judecată, susținând că este desființată sumar și nemotivat, într-un paragraf scurt, concluzia organelor de urmărire penală privind realitatea operațiunilor economice analizate, cuprinsă în ordonanța din 10.05.2023 care are valoare de lucru judecat în ce privește starea de fapt cercetată și reținută de procurori.

Totodată, s-a susținut că nu înțelege cum a ajuns prima instanță la concluzia că prin menționata ordonanță de clasare s-ar fi reținut doar realitatea tranzacțiilor cu furnizorul G. S.R.L.

În concluzie, a apreciat că instanța de fond a aplicat în mod greșit disp. art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condițiile în care, în dosarul de urmărire penală generat de plângerea penală formulată de organul de control fiscal s-a dispus clasarea în anul 2018 sub aspectul săvârșirii infracțiunii de constituire a unui grup infracțional organizat, reținându-se că recurenta-reclamantă nu a avut nicio legătură cu celelalte societăți. De asemenea, în anul 2022 s-a dispus clasarea și sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de evaziune fiscală, constatându-se că faptele nu sunt prevăzute de legea penală în privința achizițiilor efectuate de A. S.R.L.

Cum aceste motive de recurs se află în strânsă legătură cu verificarea legalității deciziei atacate din prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la analiza acestor critici împreună, constatând caracterul nefondat al acestora, pentru următoarele considerente:

Situația de fapt din cauză în raport de probatoriul administrat la dosar, nu mai poate fi reevaluată în recurs, întrucât se pun în discuție aspecte de temeinicie a hotărârii care nu pot constitui obiect de cenzură în recurs pentru Înalta Curte, ce are îndrituirea de a verifica numai corecta aplicare a legii la situația de fapt stabilită de instanțele fondului.

Astfel, se reține că, în speță, reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale, aferentă perioadei 01.01.2010 - 30.04.2014, fiind emise decizia de impunere nr. x/02.04.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/02.04.2015 privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 11.935.043 RON. (fila x ds fond, vol. I)

În motivarea actelor fiscale emise, s-a reținut împrejurarea că în relația cu furnizorii punctual indicați există multiple deficiențe ce conduc la concluzia că nu s-a dovedit efectuarea transportului de bunuri și că datele înscrise în documentele însoțitoare (facturi, avize) sunt nereale, acestea neputând avea caracter justificativ, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității.

Ca atare, organul fiscal a procedat la recalcularea profitului impozabil, prin adăugarea sumelor considerate nedeductibile la profitul impozabil declarat anterior de societate, rezultând un impozit suplimentat cu 2.453.125 RON, plus accesorii, precum și la stabilirea unei TVA suplimentară de plată, în cuantum de 5.065.567 RON, plus accesorii, ca o consecință a nerecunoașterii ca fiind deductibilă a TVA aferentă achizițiilor respective, apreciind că documentele au fost întocmite strict formal, fără ca fondul operațiunilor să fi fost demonstrat.

Analizând lucrările dosarului, se constată că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 24 iulie 2023, a solicitat anularea celor 3 acte fiscale (decizia de impunere nr. x/02.04.2015, raportul de inspecție fiscală nr. x/02.04.2015 privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 11.935.043 RON și decizia nr. 249/20.01.2023 de soluționare a contestației fiscale, emisă de MF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor), în esență.

Cât privește normele de drept material a căror incidență a fost invocată sau, dimpotrivă, a fost contestată, de reclamanta din prezentul litigiu, se impun a fi evidențiate următoarele aspecte:

Referitor la încălcarea de către organele fiscale a așa-zisei puteri de lucru judecat de care se bucură în cauză, în ceea ce privește constatările de fapt, ordonanța de clasare din 09.02.2018 dispusă în ds. de urmărire penală nr. 78D/P/2015 instrumentat de DIICOT Brașov și ordonanța de clasare din 10.05.2022 dispusă în ds. de urmărire penală nr. 69/P/2018 instrumentat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov.

Potrivit dispozițiilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., "Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite."

Așadar, doar în situația unei hotărâri definitive de condamnare a instanței penale se poate discuta despre autoritatea de lucru judecat a dezlegării date de aceasta în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o, situație care nu se regăsește în speță.

Or, în cauză, nu a fost depusă vreo hotărâre definitivă a instanței penale, astfel că in mod corect judecătorul fonului a înlătura critica de nelegalitate susținută de către societatea recurentă pe incidența autorității lucrului judecat.

Mai mult decât atât, acest atribut îl poartă exclusiv hotărârile judecătorești, iar nu și soluțiile pronunțate de procurori.

Cele două ordonanțe de clasare dispuse de Parchet au o valoare probatorie, de înscris, supus acelorași reguli de apreciere a probelor, astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 264 C. proc. civ., în sensul că:

"(1) Instanța va examina probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor. (2) În vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare."

Cu privire la pretinsele deficiente din actele administrativ fiscale atacate, recurenta reiterează aspectul că în Decizia de impunere nr. x/02.04.2015 si R.I.F. nr. F-BV nr. 125/02.04.2015, organele de inspecție fiscală ar fi constatat "pretinse deficiente ce ar atrage viziunea eronată a organului fiscal, considerarea cheltuielilor (cu achiziția de mărfuri, respectiv deșeuri metalice reciclabile de la anumiți furnizori) ca fiind nedeductibile fiscal.

Această critică nu poate fi reținută in contextul în care la dosar nu sunt dovezi privind încălcarea de către organul fiscal a dispozițiilor legale privind mijloacele de probă și modalitatea de administrare a probațiunii de către organul fiscal.

În concret, prin raportare la prevederile art. 58 alin. (1) din Codul de procedură Fiscală, "Contribuabilul/Plătitorul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligația de a furniza organului fiscal informațiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale."

Relevante în acest sens sunt și dispozițiile art. 64 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală " în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul/plătitorul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri". Or, această obligație nu a fost îndeplinită.

Totodată, Curtea reține că, în conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilității, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

În acest sens, sunt dispozițiile din Codul de procedură fiscală implicate de analiza criticii: art. 49 - Mijloace de probă: "(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la:

a) solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabililor și a altor persoane;

b) solicitarea de expertize;

c) folosirea înscrisurilor;

d) efectuarea de cercetări la fața locului;

e) efectuarea, în condițiile legii, de controale curente, operative și inopinate sau controale tematice, după caz.

(3) Probele administrate vor fi coroborate și apreciate ținându-se seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege."

Pretinsele deficiente așa cum se exprimă recurenta, au fost prezentate detaliat în analiza probelor efectuată de organele de inspecție fiscală, analiză efectuată pe fiecare furnizor în parte în Decizia de impunere nr. x/02.04.2015 și R.I.F. nr. F-BV nr. 125/02.04.2015, în cauză.

Din multitudinea de deficiente constatate a rezultat că nu s-a dovedit efectuarea transportului de bunuri, datele înscrise în documentele însoțitoare, facturi/avize, fiind nereale, mijloace de transport neadecvate (motociclete, autoturisme) pentru transportul de deșeuri feroase sau pur si simplu înscrierea de mijloace de transport care nu se regăsesc în Sistemul National de Evidenta Auto.

Datele nereale privind transportul conținute în documentele justificative (facturi, avize) care trebuiau să însoțească transportul, demonstrează ca recurenta știa sau ar fi putut să știe că participa la o frauda fiscală săvârșită în amonte cu consecința pierderii dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA.

Practic, societatea recurentă nu a dat dovadă de diligența necesară în exercitarea activității sale, în special prin faptul că nu s-a informat suficient cu privire la identitatea reală a furnizorului său.

În concluzie, în mod corect a reținut judecătorul fondului că nu poate concluziona că în speță constituie un motiv de nelegalitate al actelor administrativ-fiscale atacate împrejurarea că, în opinia reclamantei, concluziile organului fiscal ar fi în contradicție cu documentele justificative de care aceasta se prevalează, cu atât mai mult cu cât acestea nu vizează starea de fapt divergentă în discuție (dacă marfa a fost sau nu achiziționată și livrată efectiv anterior momentului înregistrării documentelor), ci vizează chestiuni ulterioare acestui moment (cel de reflectare în contabilitate).

Recurenta-reclamantă mai susține că inspectorii antifraudă și/sau investigațiile penale au reținut că unii furnizori nu funcționează la sediul social declarat, că nu au depus declarații și deconturi sau care ar fi întocmit greșit documentele de livrare.

Trebuie menționat că organele de inspecție fiscală nu au reținut completarea greșită a unor documente, ci faptul ca anumite documente conțin date fictive, aspect rezultat din investigațiile efectuate de organele de inspecție fiscală.

Răspunderea fiscală a recurentei-reclamante a fost angajată nu în baza comportamentului furnizorilor ci in baza comportamentului propriu, acesta știa sau putea să știe că relaționând cu mai mulți furnizori participă la o frauda, iar angajarea răspunderii este o consecință directă a aplicabilității art. 6 lin Legea nr. 82/1991 a Contabilității, care impune ipoteza efectivității operațiunii economico-financiare, adică a realității ei, precum și ipoteza răspunderii în raport de documentul justificativ care stă la baza unor operațiuni.

Omisiunea societății reclamante, în primul rând, de a furniza explicații privind multiplele neconcordanțe ale stării de fapt pe care organul fiscal și-a exercitat dreptul legal de apreciere, și, cu atât mai mult, omisiunea acesteia de a proba atare explicații, prin conduita sa tacită societatea asumându-și riscul ca tranzacțiile efectuate de aceasta să fie calificate drept lipsite de un scop economic, cu consecința reconsiderării acestor achiziții ca fiind fictive sau artificiale.

Așadar, raportat la circumstanțele cauzei, recurenta cel puțin trebuia să știe că este posibil să fie implicată într-o fraudă fiscală, aspect care se datorează propriei conduite nediligente, iar nu unor împrejurări obiective, așa cum susține aceasta.

Mai mult decât atât, întreaga jurisprudență a CJUE în materie de frauda privind TVA este constantă în a reține că " autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv, considerându-se că o operațiune nu a fost efectiv realizată dacă, în raport cu elementele obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, acesta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea menționată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată." (C-643/11 privind LKV-56 EOOD vs Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto").

În acest context, fiind în discuție dacă acesteia i se poate recunoaște dreptul său de deducere a taxei pe valoare adăugată menționată pe facturile de care înțelege să se prevaleze în raport de caracterul nereal al tranzacțiilor înregistrate în contabilitate nu se poate reține argumentul recurentei că s-au emis facturi ce respectă condițiile de formă, fiind necesar ca aceste facturi sa fie în concordanță cu realitatea, potrivit principiului prevalenței substanței asupra formei, antereferit.

În egală măsură, organul fiscal, în dovedirea fraudei privind TVA a făcut și o corectă aplicare a principiului dezvoltat de CJUE în materia TVA sub titulatura " TESTUL CUNOAȘTERII", prin aceea că au citat în cuprinsul actelor emise cauza Axel Kittel, toate cele 4 componente fiind întrunite în cauză: 1. A existat o pierdere de venituri fiscale? (DA-neplata TVA la buget, potrivit situației de fapt necontestate în cauză); 2. Pierderea este rezultatul unei evaziuni fiscale? (DA - potrivit situației de fapt necontestate în cauză): 3. Operațiunile contribuabilului au fost legate de această evaziune? (DA - potrivit situației de fapt necontestate în cauză); 4. Contribuabilul știa sau ar fi trebuit să știe că tranzacțiile sale erau legate de evaziunea frauduloasă a TVA? (DA- potrivit probatoriului administrat în cauză, din care rezultă că societatea ar fi trebuit să știe că tranzacțiile sale erau legate de o fraudă privind TVA, dacă ar fi manifestat o minimă diligență de verificare/confruntare a facturilor cu avizele de însoțire a mărfii).

Concluzia a fost evidentă, inopozabilitatea tranzacțiilor față de organul fiscal nu presupune cu necesitate și împrejurarea că aceste tranzacții nu s-au derulat efectiv și că ulterior acestea nu au generat veniturile declarate de reclamantă.

Or, ceea ce s-a reținut în cuprinsul raportului de inspecție fiscală este împrejurarea că aceste tranzacții nu s-au derulat cu operatorii economici nominalizați în facturile înregistrate în contabilitate, ele putând însă proveni de la alți operatori economici și putând avea o existență efectivă, aspecte care însă nu conferă caracter real operațiunilor în cauză din perspectiva legislației fiscale, condițiile pentru a se constata realitatea operațiunii fiind restrictive, și nefiind îndeplinite în prezenta cauză în raport de emitenții documentelor justificative.

Ca atare, faptul că recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitatea sa facturi emise de partenerii L. S.R.L., K. S.R.L., G. S.R.L., D. S.R.L.., E. S.R.L, O. S.R.L., F. S.R.L., M. S.R.L., C. S.R.L., și I. S.R.L și s-a prevalat în cadrul raportului de drept fiscal de aceste documente, aceasta ar fi trebuit să fie în măsură să probeze în speță că societățile care au facturat marfa sunt și cele care le-au livrat efectiv, respectiv că ceea ce este consemnat scriptic în facturi se fundamentează pe o realitate faptică concordantă, aceasta fiind singura probă care ar fi putut înlătura concluziile organului fiscal referitoare la faptul că facturile reprezentând livrări marfă nu constituie documente justificative, neavând un suport faptic.

În susținerea acestui raționament, instanța fondului a precizat punctual raționamentul CJUE din cauza C-281/20 FERIMET privind exercitarea dreptului de deducere:

"26. Prin urmare, trebuie amintit în primul rând că dreptul de deducere a TVA-ului este subordonat respectării atât a unor condiții de fond, cât și a unor condiții de formă. În ceea ce privește condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul menționat, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive. Pe de altă parte, trebuie ca, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie livrate sau furnizate de o altă persoană impozabilă și ca, în aval, aceste bunuri sau servicii să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile. În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor condiții de formă, articolul 178 litera (a) din directiva menționată prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctele 28 și 29, precum și jurisprudența citată, Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctele 39 și 40, precum și Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, punctul 43).

Cum bine a punctat judecătorul fondului, chiar dacă singura "relație comercială" care a fost analizată în cauză de specialistul care funcționează în cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov" este cea derulată cu G. S.R.L., despre care "specialistul", această realitate tot nu ar putea conduce la concluzia nelegalității actelor administrativ fiscale atacate în cauză, întrucât împrejurarea esențială în speță este că nu s-a probat că societățile care figurează ca fiind emitente ale documentelor justificative înregistrate în contabilitatea reclamantei sunt și cele care au livrat efectiv marfa consemnată în cuprinsul acestor documente, adică dovada că acestea au și avut posibilitatea de a furniza efectiv marfa, iar nu doar de a furniza facturi.

În atare situație, Înalta Curte validează raționamentul primei instanțe și reține că nu este susceptibilă de reformare hotărârea primei instanțe, toate criticile recurentei-reclamante fiind nefondate.

Pentru considerentele anterior expuse, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul promovat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 186/F/2023 din 15 decembrie 2023, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. reprezentată legal prin lichidator judiciar B. împotriva sentinței nr. 186/F/2023 din 15 decembrie 2023 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, astăzi, 20 noiembrie 2024 prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.