ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5727/2023

Ședința publică din data de 29 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 24.05.2019, sub dosar nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea:

- Deciziei nr. 35/01.02.2019 emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 și a Raportului de inspecție fiscală x/30.03.2018, ambele emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 107 din 17.12.2020:

- a admis în parte acțiunea reclamantei;

- a anulat în parte actele contestate, în sensul că a modificat baza impozabilă stabilită suplimentar la suma de 256.456 RON, în loc de 292.545 RON, având ca și consecință modificarea corespunzătoare a impozitului pe profit aferent.

- a respins restul pretențiilor reclamantei.

Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante.

3.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a acesteia și, în rejudecare, admiterea acțiunii și anularea în integralitate a actelor administrativ-fiscale contestate.

În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat casarea în parte a acesteia și, în rejudecare, respingerea acțiunii în integralitate.

În cadrul memoriului de recurs, partea a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar criticile de nelegalitate se află la dosar.

3.3. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a cerut casarea parțială a sentinței și respingerea acțiunii reclamantei.

Partea a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar criticile subsumate acestuia se regăsesc la dosar.

Recurentele-pârâte au depus întâmpinări la recursul părții adverse în care au solicitat respingerea acestuia ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar.

La termenul de judecată din data de 09.03.2023, Înalta Curte a suspendat judecata recursurilor până la soluționarea dosarului nr. x/2022 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea unor chestiuni de drept.

La termenul de judecată din data de 19.10.2023, Înalta Curte a repus cauza pe rol, având în vedere faptul că dosarul nr. x/2022 a fost soluționat prin pronunțarea deciziei nr. 16/2023.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și însera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate.

6.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, recurenta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, anularea:

- Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 și a Raportului de inspecție fiscală x/30.03.2018, ambele emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, prin care i-au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 11.474.032 RON, reprezentând: impozit pe profit în sumă totală de 34.318 RON; impozit pe veniturile din jocuri de noroc în sumă de 11.403.354 RON (baza impozabilă stabilită suplimentar fiind de 49.576.583 RON); taxa de acces pentru jocurile de noroc în sumă de 36.360 RON;

- Deciziei nr. 35/01.02.2019 emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, act prin care contestația administrativă formulată de recurenta S.C. A. S.R.L. împotriva actelor de impunere anterior nominalizate a fost respinsă.

După cum s-a menționat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță a admis, în parte, cererea de chemare în judecată și, în consecință:

- a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate, în sensul că a modificat baza impozabilă stabilită suplimentar la suma de 256.456 RON, în loc de 292.545 RON, având ca și consecință modificarea corespunzătoare a impozitului pe profit aferent.

Analizând criticile de nelegalitate ale sentinței atacate formulate în cadrul celor trei memorii de recurs, toate subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar și apărările din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la recursul reclamantei S.C. A. S.R.L.

Motivul de recurs nominalizat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

Recurenta contestă considerentele instanței de fond cu privire la deficiențele legate de înregistrarea veniturilor obținute de societate din activitatea de organizare a jocurilor de noroc tip poker, precum și cele privitoare la impozitul pe veniturile din jocurile de noroc obținute de participanții la joc.

În opinia sa, chestiunea esențială în litigiul de față o reprezintă interpretarea dată noțiunii de venituri în materia specifică a jocurilor de noroc de tip poker care nu se pot constitui decât din comisionul încasat de organizator.

Partea arată că trebuia avute în vedere natura de prestări servicii pe care organizarea jocului de noroc de tip poker o îmbracă, dar și faptul că beneficiul activității pe care organizatorul o desfășoară (punerea la dispoziția jucătorilor a mijloacelor de joc, a licenței de organizare, etc.) este reprezentat doar de comisionul pe care organizatorul îl încasează.

Sumele de bani depuse de jucătorii de poker la casieria societății în schimbul jetoanelor cu care aceștia se prezintă la masa de joc nu pot reprezenta venituri ale organizatorului în vederea stabilirii bazei de impozitare, căci acestea nu sunt altceva decât sume colectate în numele unor terți.

Doar prevederile legale și regulamentele de joc impun jucătorilor ca mizele de joc să nu fie prezentate sub forma de numerar, ci a unor jetoane - mijloace auxiliare. Dincolo de acest formalism, sumele de bani depuse la casierie rămân în continuare la dispoziția jucătorului, acesta având posibilitatea oricând să se retragă din joc sau chiar să nu se prezinte la masa de joc și să preschimbe jetoanele primite anterior, din nou, în numerar.

Jocul de poker nu poate fi privit prin asemănare cu alte tipuri de jocuri (ex.: pariurile în cota fixă), unde participantul la joc achiziționează practic bilete de joc conținând pariurile pe diferite evenimente sportive sau de altă natură, iar sumele de bani plătite pentru acest bilet nu și le mai poate retrage.

Natura jocului de poker este una diferită și presupune neintervenția în niciun fel a organizatorului, dincolo de punerea la dispoziție a mijloacelor de joc.

A înregistra cu titlul de venituri toate sumele depuse de jucători în casierie contravine normelor contabile invocate în cuprinsul contestației și care constituie normele de drept material greșit interpretate de instanța de fond:

- art. 10 pct. III lit. d) și art. 13 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc.

Așadar, organizatorul nu va realiza niciodată creșteri ale capitalurilor proprii din totalul sumelor jucate de participanți, ci doar din comisionul reținut pentru organizare.

Acordul dintre organizator și participantul la joc, prin care organizatorul pune la dispoziția participantului la joc mijlocul de joc, constând în mese de poker, cărți de joc, sisteme de supraveghere ș.a.m.d., oferindu-i acestuia posibilitatea participării la joc, se încheie în schimbul unei sume de bani ce reprezintă contravaloarea biletului de intrare în locațiile autorizate caracteristice activității cazinourilor și a unui comision din sumele jucate, nicidecum în schimbul sumelor de bani depozitate de jucători.

În concluzie, persoana fizică obține "posibilitatea participării la joc", în schimbul "documentului justificativ" reprezentat prin formularul securizat cu regim special de tipărire, înseriere și numerotare, denumit "bilet de intrare", nicidecum în schimbul cumpărării unor jetoane cu care acestea participa la jocul de poker. Aceste jetoane nu reprezintă marfa vândută, ci dovada deținerii unei sume cu care se participă la jocul de poker, sume depozitate de organizator. Aceasta deoarece, potrivit legislației internaționale specifice domeniului jocurilor de noroc, cât și în înțelesul O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc:

a) suma de bani percepută direct de la participant de către organizator în schimbul dreptului de participare la joc se numește taxă de participare directă;

b) jetoanele sunt mijloace financiare care concură la organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, constituind "mijloace de joc auxiliare".

Pe cale de consecință, veniturile impozabile realizate de organizatorul jocurilor de noroc de tip poker pot proveni exclusiv din comisionul încasat conform regulamentului de joc, așa cum în mod corect a înregistrat societatea în evidențele contabile.

Recurenta arată faptul că prima instanță a interpretat în mod greșit dispozițiile pct. 41 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, ce consacra principiul prudenței.

Dat fiind specificul activității în cazul analizat, încasările de la jucători cuprind chiar de la momentul realizării lor două elemente cu naturi economice diferite: o parte a acestora se constituie în premii care vor fi plătite câștigătorilor fără să afecteze capitalurile proprii ale societății (implicit nici venitul/rezultatul acesteia), iar restul numerarului încasat urmând a reprezenta contravaloarea prestației serviciilor de organizare de jocuri de noroc (adică veniturile organizatorului), cu directă implicare în rezultatul contabil, respectiv în capitalurile proprii.

Recurenta apreciază că un alt argument în favoarea sa este dat de însăși definiția veniturilor, așa cum este prezentată de O.M.F.P. nr. 3055/2009, punctul 34, aliniatul 1, lit. a) din Anexă.

Totodată, partea invocă și pct. 252 și pct. 253 din Anexa la același ordin și arată faptul că aceste prevederi aduc precizări în ceea ce privește conținutul categoriei contabile "venituri" și nu reprezintă o definiție a veniturilor, întrucât definiția acestora este prezentată în mod expres la punctul 34, alin. (1) lit. a) din Anexa la ordinul în discuție.

În plus, paragraful (2) stabilește în mod expres faptul că sumele colectate în numele unor terți (în cazul de față, sumele colectate în numele participanților la pariuri) nu reprezintă venituri pentru societate.

De asemenea, recurenta susține că prima instanță a ignorat dispozițiile Regulamentului nr. 549/2013 al Parlamentului European și al Consiliului Europei, document publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, care definește, la punctul 4.135, noțiunea de: "Loterii și jocuri de noroc", astfel: "sumele plătite pentru bilete de loterie sau pariate constau în două elemente: plata pentru un serviciu către unitatea care organizează loteria sau jocul de noroc și un transfer curent rezidual către câștigători."

În fine, recurenta arată că, deși modul de ținere a evidențelor câștigurilor realizate de jucători a suferit în ceea ce privește acuratețea, aceasta nu justifică în niciun fel modul absurd în care echipa de inspecție fiscală a reconsiderat și aceste valori.

Mai întâi, baza de calcul a acestor venituri ale jucătorilor a fost oricum mărită dincolo de logica activității economice, rezultând cifre care nu au fost niciodată realizate de societate. Modul de "estimare" a numărului de câștiguri supuse impozitării este unul nejustificat de nicio normă aplicabilă.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare analizat este nefondat.

Prima chestiune care se impune a fi analizată vizează respectarea sau încălcarea de către recurentă a cadrului normativ care îi stabilea obligația de a ține evidența tehnic-operativă și contabilă astfel încât să se poată determina câștigul său, precum și câștigul realizat de fiecare jucător câștigător și să se rețină impozitul datorat acestuia.

Prin actele administrativ-fiscale deduse judecății s-a constatat că societatea recurentă nu a înscris în documentele justificative specifice jocurilor de noroc și în registrul de casă toate încasările realizate din activitatea jocurilor de poker, precum și toate plățile în numerar efectuate pentru câștigurile acordate jucătorilor câștigători.

Societatea nu a întocmit dispoziții de plată/încasare către casierie pe fiecare jucător pentru operațiunile în numerar efectuate, nu a înregistrat în evidența financiar-contabilă câștigurile obținute de fiecare jucător în activitatea de jocuri de noroc, nu a stabilit, declarat si plătit impozitul aferent câștigurilor obținute de fiecare jucător din activitatea de joc de noroc pentru perioada 2013-2017.

De asemenea, s-a constatat de către organul de control fiscal faptul că societatea a înregistrat în evidența financiar- contabilă parțial încasările realizate din activitatea jocurilor de poker în contul 708 "Venituri din activități diverse", iar plățile în numerar efectuate de societate pentru câștigurile acordate jucătorilor câștigători din jocurile de noroc organizate nu au fost înregistrate în evidența financiar-contabilă, în contul de cheltuieli. Acestea nu au fost consemnate în momentul efectuării lor în documentele de evidență tehnic-operativă și contabilă și nici ulterior nu au fost înregistrate în evidențele contabile pe seama rezultatului reportat. Aceste aspecte s-au constatat și cu prilejul controlului inopinat efectuat de organul de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Brașov și au fost consemnate în procesul-verbal nr. x/31.03.2017.

Determinarea valorilor reprezentând veniturile societății, respectiv a valorilor câștigurilor acordate jucătorilor câștigători de către organul de inspecție fiscală s-a efectuat numai după ce societatea nu și-a îndeplinit obligațiile care au fost dispuse în sarcina sa prin măsura consemnată în Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală înregistrată sub nr. x/30.03.2017, act emis cu prilejul controlului inopinat.

Prima instanță a împărtășit punctul de vedere al organelor fiscale și a reținut faptul că societatea recurentă trebuia să se conformeze dispozițiilor contabile și fiscale generale care îi impuneau obligația de a conduce evidența financiar-contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, respectiv de a ține zilnic o evidență completă, clară și detaliată a încasărilor realizate pe fiecare mijloc de joc în parte, precum și a premiilor și câștigurilor acordate din toate jocurile de noroc desfășurate, obligație care se regăsește și în cuprinsul art. 12 alin. (3) și art. 74 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc și a prevederilor art. 8 alin. (2) și art. 64 din H.G. nr. 111/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de punere în aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc.

Recurenta susține, în esență, faptul că soluția primei instanțe este greșită, întrucât activitatea de organizare și exploatare a jocurilor de noroc a fost desfășurată de către aceasta cu respectarea prevederilor O.U.G. nr. 77/2009, ale OMFP 3055/2009, precum și ale Regulamentului 549/2013 al Parlamentului European și al Consiliului Europei.

Înalta Curte apreciază că motivația prezentată în cadrul sentinței justifică pe deplin soluția pronunțată asupra acestei probleme de drept. Prin urmare, instanța de control judiciar își însușește în totalitate această argumentație.

În primul rând, trebuie subliniat faptul că prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.03.2017 s-a stabilit în sarcina societății:

"întocmirea documentelor justificative și contabile pentru operațiunile efectuate și înregistrarea acestora la perioada la care se referă, respectiv evidența premiilor acordate și a veniturilor obținute pentru fiecare jucător în parte din activitatea de jocuri de noroc, în vederea stabilirii, declarării și plății impozitului aferent acestor venituri și evidența sumelor deținute de fiecare jucător destinate jocului de noroc pentru perioada 2013-2017."

Această dispoziție nu a fost contestată de către recurentă. Cu toate acestea, societatea nu a procedat la remedierea deficiențelor constatate cu ocazia controlului inopinant.

În al doilea rând, trebuie reținut faptul că activitatea desfășurată de societatea recurentă privește organizarea jocului de tip poker, respectiv organizarea de turnee de poker, iar chestiunea asupra căreia părțile litigante au poziții divergente este aceea noțiunii de "venituri" realizate din această activitate.

Recurenta susține faptul că în noțiunea de "venituri" trebuie inclus doar comisionul încasat de organizator, deoarece sumele de bani depuse de jucători la casieria societății, sume care nu au fost înregistrate, reprezintă sume "colectate în numele unor terți".

În mod corect, prima instanță a evidențiat cadrul normativ aplicabil pe subiectul analizat. În concret, este vorba despre prevederile art. 75 alin. (2), art. 76, și art. 77 alin. (1) - (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabile pentru intervalul 30.08.2013 - 31.12.2015) care statuează faptul că:

"Art. 75 alin. (2): Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile și serviciile primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice." (…)

Art. 76: Venitul net este diferența dintre venitul din premii și suma reprezentând venit neimpozabil.

Art. 77: (1) Veniturile sub formă de premii se impun, prin reținerea la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu.

(2) Veniturile din jocuri de noroc se impun prin reținere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc (…).

(3) Obligația calculării, reținerii și plății impozitului revine organizatorilor/plătitorilor de venituri.

(4) Nu sunt impozabile următoarele venituri obținute în bani și/sau în natură:

a) premii sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 RON, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare premiu;

b) veniturile obținute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machines și lozuri, sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 RON, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.

Verificarea încadrării în plafonul neimpozabil se efectuează la fiecare plată, indiferent de tipul de joc din care a fost obținut venitul respectiv.

În cazul în care venitul brut primit la fiecare plată depășește plafonul neimpozabil de 66.750 RON, inclusiv, impozitarea se efectuează distinct față de veniturile obținute din participarea la alte tipuri de jocuri de noroc.

(5) Impozitul calculat și reținut în momentul plății este impozit final.

(6) Impozitul pe venit astfel calculat și reținut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut."

Interpretarea pe care prima instanță a realizat-o cu privire la normele anterior citate este corectă: plătitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligați să organizeze evidența astfel încât să poată determina câștigul realizat de fiecare persoană fizică și să rețină impozitul datorat aferent acestuia.

Pentru perioada 01.01.2016 - 30.06.2017, sunt incidente prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"Art. 108 alin. (3): Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile și serviciile primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice.

Art. 109: Venitul net este diferența dintre venitul din premii și suma reprezentând venit neimpozabil.

Art. 110 alin. (1): Veniturile sub formă de premii se impun, prin reținerea la sursă, cu o cotă de 10% aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu.

(2)Veniturile din jocuri de noroc se impozitează prin reținere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc: (…)

(2

1

) Pentru veniturile realizate de către persoanele fizice ca urmare a participării la jocuri de noroc la distanță sau on-line, definite potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 246/2010, cu modificările și completările ulterioare, impozitul datorat potrivit prevederilor alin. (2) se determină și se reține la sursă la fiecare transfer din contul de pe platforma de joc în contul bancar sau similar.

(2

2

) Impozitul datorat în cazul veniturilor obținute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machine și lozuri, cu valoare mai mare decât plafonul neimpozabil de 66.750 RON, se determină prin aplicarea baremului prevăzut la alin. (2) asupra fiecărui venit brut primit de un participant, iar din rezultatul obținut se scade suma de 11.650 RON.

(3) Obligația calculării, reținerii și plății impozitului revine organizatorilor/plătitorilor de venituri.

(4) Nu sunt impozabile următoarele venituri obținute în bani și/sau în natură:

a) premii sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 RON, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare premiu;

b) veniturile obținute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machine și lozuri sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 RON, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.

Verificarea încadrării în plafonul neimpozabil se efectuează la fiecare plată, indiferent de tipul de joc din care a fost obținut venitul respectiv.

În cazul în care venitul brut primit la fiecare plată depășește plafonul neimpozabil de 66.750 RON, inclusiv, impozitarea se efectuează distinct față de veniturile obținute din participarea la alte tipuri de jocuri de noroc."

Prin urmare, contrar susținerilor recurentei, venitul net este diferența dintre venitul din premii și suma reprezentând venit neimpozabil.

În același sens, dispozițiile prevăzute la pct. 252 alin. (1) din OMF nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene și pct. 431 alin. (1) din OMF nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale si situațiile financiare anuale consolidate: "în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât si câștigurile din orice alte surse."

Sumarizând, instanța de control judiciar reține, în acord cu prima instanță, faptul că, după încasarea contravalorii biletului de intrare, care potrivit dispozițiilor art. 13 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2009 se virează la bugetul de stat, organizatorul jocurilor de noroc primește în casieria societății sumele de bani depuse de jucători în vederea participării la joc. În schimbul acestor sume, organizatorul oferă jetoanele ca mijloc de joc auxiliar.

Cu alte cuvinte, nu achitarea biletului de intrare dă dreptul jucătorului să participe la joc, ci achiziționarea jetoanelor, doar în această modalitate fiind posibilă participarea la joc. Pe cale de consecință, sumele de bani primite în casieria societății, în schimbul cărora se oferă jetoanele nu pot fi calificate altfel decât ca intrări în numerar, pentru care, în temeiul prevederilor art. 64 din H.G. nr. 111/2016, recurenta avea obligația să întocmească dispoziții de încasare, respectiv de plată, însă nu ca un depozit temporar, în contextul în care, după momentul plății sumelor în vederea participării la joc jucătorul nu mai poate dispune de aceste sume, putând primi la finalul jocului, în măsura în care este câștigător, câștigul realizat.

Această concluzie nu poate fi modificată nici de împrejurarea că aceste jocuri de poker se desfășoară între jucători, conform dispozițiilor art. 10 pct. III lit. d) din O.U.G. nr. 77/2009, respectiv fără participarea organizatorului.

Așadar, activitatea jocurilor de noroc nu este o activitate intermediară sau comisionară, motiv pentru care nu poate fi primită susținerea recurentei potrivit căreia veniturile impozabile ale acesteia sunt reprezentate de "comision".

Prin urmare, sumele de bani încasate de societatea recurentă în calitate de organizatoare de la jucătorii participanți reprezintă încasări în nume propriu, respectiv încasări înainte de deducerea câștigurilor acordate jucătorilor câștigători. Veniturile realizate din activitatea jocurilor de tip poker trebuiau recunoscute în evidența contabilă concomitent cu registrarea încasărilor de către societate de la jucătorii participanți. Toate aceste obligații nu au fost respectate de către recurentă, după cum s-a arătat în cele de mai sus.

Potrivit prevederilor OMF nr. 3055/2009, plata câștigurilor jucătorilor câștigători reprezintă un efort propriu al societății, respectiv diminuări ale beneficiilor. Așadar, nu poate fi primită alegația recurentei potrivit căreia sumele plătite drept câștiguri nu reprezintă o cheltuială pentru societatea organizatoare, ci o pierdere, ce trebuie înregistrată ca atare.

Desigur, în pofida interpretării realizate de către recurentă, dispozițiile OMF nr. 3055/2009 și cele ale OMF nr. 1802/2014 obligau partea, în calitate de societate organizatoare a jocurilor de tip poker, să înregistrează toate veniturile din încasările în numerar realizate din activitatea jocurilor de noroc, precum și toate cheltuielile cu câștigurile acordate jucătorilor câștigători concomitent cu registrar a plăților în numerar efectuate către jucătorii câștigători.

Totodată, prevederile Regulamentului nr. 549/2013 al Parlamentului European și al Consiliului Europei nu prezintă relevanță în ceea ce privește standardele internaționale.

În fine, instanța de control judiciar consideră că nu poate fi primită nici susținerea recurentei referitoare la stabilirea eronată a bazei de calcul.

Prima instanță a evidențiat în cadrul sentinței argumentele pentru care a apreciat ca fiind valid raționamentul inspectorilor fiscali la momentul stabilirii bazei de impozitare prin estimare, după cum permit prevederile art. 106 Codul de procedură fiscalălă.

Determinările echipei de control fiscal s-au bazat pe datele obținute din documentele puse la dispoziție de către recurentă, precum și pe elementele privind modalitatea de stabilire a câștigurilor societății, astfel cum au fost comunicate de către reprezentantul legal al acesteia.

Instanța de control judiciar reține că este corectă soluția primei instanțe pe această chestiune, fiind vorba despre stabilirea procentului:

- de 3% pentru jocurile de poker cash, în condițiile în care reprezentantul recurentei a comunicat procentul de 2% - 3% aplicat de societate pentru câștigurile realizate din aceste jocuri;

- de 7% pentru jocurile de poker turneu, în condițiile în care același reprezentant a comunicat procentul de 0% - 15% aplicat de societate pentru câștigurile realizate din aceste jocuri.

Este de observat faptul că, în stabilirea veniturilor suplimentare, organul de control fiscal avut în vedere criteriile de mărime din ultima lună când societatea a înregistrat venituri din jocurile de poker, respectiv numărul de câștigători, valoarea câștigurilor acordate și valoarea veniturilor înregistrate de societate aferent punctului de lucru.

În consecință, față de cele ce preced, instanța de control judiciar apreciază că este nefondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6.3. Referitor la recursurile pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov

Cu titlu prealabil, Înalta Curte, având în vedere similitudinea criticilor de nelegalitate invocate de recurentele-pârâte în dezvoltarea motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat.

Recurentele susțin că soluția instanței de fond de modificare a bazei impozabile de la suma de 292.545 RON la suma de 256.456 RON este pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, pentru perioada august 2013 - decembrie 2015, dar și a dispozițiilor art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 227/2015, cu modificările și completările, pentru perioada ianuarie 2016 - iunie 2017.

Prin sentința recurată, instanța a apreciat că suma totală de 36.089,86 RON, compusă din 26.000 RON, 2.566,57 RON și 7.523,19 RON, reprezentând contravaloarea chiriei pe care reclamanta trebuia să o factureze către sublocatorii B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L. a completat în mod neîntemeiat baza impozabilă stabilită suplimentar de către organul fiscal, în condițiile în care, prin raportare la veniturile realizate pe perioada derulării contractelor de subînchiriere încheiate între reclamantă și sublocatori, acordarea unor perioade de grație de intervale diferite și neplata chiriei aferentă acestor perioade este justificată economic, iar cheltuielile înregistrate în contabilitate sunt deductibile din punct de vedere fiscal, întrucât sunt efectuate cu scopul realizării de venituri impozabile.

Recurentele arată că soluția instanței de fond a pornit de la premise eronate, care nu au avut în vedere ipoteze esențiale pentru aprecierea asupra stării de fapt.

Astfel, instanța de fond a apreciat drept justificată din punct de vedere economic nefacturarea chiriei de către recurenta-reclamantă către cei trei sublocatori, corelativ cu deducerea de către acesta societate a cheltuielii față de locatorul principal E. S.R.L..

Însă, societatea recurentă are ca obiect principal de activitate: "Activități de jocuri de noroc și pariuri" - cod CAEN: 9200, activitatea de închiriere/subînchiriere nefiind o activitate care să poată fi considerată generatoare de profit.

În opinia recurentelor-pârâte, nu se poate reține, așa cum în mod eronat a apreciat expertul și instanța și-a însușit, că recurenta-reclamantă nu a încasat niciun venit/beneficiu, iar acest fapt ar fi justificat lipsa de facturare a chiriei aferente perioadelor de grație.

Amenajările care au justificat acordarea unor "perioade de grație" au profitat recurentei-reclamante care a subînchiriat spațiile și, cu toate că beneficiul nu s-a materializat în sume de bani aferente chiriei, acestea s-au materializat în beneficii în natură, astfel că societatea trebuia să emită facturile în discuție.

În mod contrar aspectelor reținute de către instanța de fond, pe perioada de grație de la plata chiriei, societatea A. S.R.L. a pus la dispoziția sublocatarilor spațiile, a achitat chiria către locatorul principal, astfel că motivarea în sensul că scutirea unor parteneri de afaceri de la plata unor sume datorate este justificată în contextul afacerii nu este legală.

Obiectul principal de activitate al reclamantei nu este reprezentat de activități de închiriere/subînchiriere, iar gratuitățile oferite nu răspund noțiunii de "în folosul operațiunilor taxabile".

În raport de prevederile legale aplicabile pe subiectul analizat, din punct de vedere fiscal, perioada de grație poate fi asimilată unui venit.

În fine, recurentele susțin că prima instanță nu a avut în vedere nici erorile de calcul efectuate de către expert în cuprinsul expertizei și sesizate cu ocazia formulării de obiecțiuni la raportul de expertiză.

Înalta Curte apreciază că recursurile pârâtelor sunt nefondate.

După cum s-a precizat anterior, problema litigioasă vizează stabilirea faptului dacă valoarea chiriei aferente perioadei de grație acordate de comercianți în cadrul contractelor de subînchiriere reprezintă venituri impozabile care dau dreptul organelor fiscale, în baza prevederilor art. 11 Codul fiscal, să reconsidere aceste cheltuieli.

Relevante pe acest subiect sunt prevederile art. 34 din OMF nr. 3055/2009 în care se stipulează faptul că veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

Contrar susținerilor recurentelor, instanța de control judiciar apreciază că este corectă concluzia instanței de fond potrivit căreia, în condițiile în care acordarea perioadei de grație este justificată economic, valoarea chiriei neîncasate pentru perioada de grație nu poate fi asimilată unui venit, în condițiile în care nu s-au generat creșteri ale beneficiilor economice, în sensul prevederilor dispoziției normative anterior enunțate.

Cu alte cuvinte, era necesar să se recunoască de către organul de control fiscal dreptul societății recurente la acordarea perioadei de grație pentru persoanele juridice care au subcontractat imobilele aflate în discuție, aceasta fiind o măsură de stimulare a activității economice. De asemenea, prezintă importanță și faptul că valoarea gratuităților acordate, prin raportare la valoarea chiriilor ce urmau a fi încasate în baza contractelor de subînchiriere, sunt justificate din punct de vedere al substanței economice. Altfel spus, aceste gratuități limitate în timp nu au fost apte să denatureze substanța tranzacțiilor analizate.

Este de observat faptul că, prima instanța prezentat în detaliu situația fiecărui contract de subînchiriere verificat de echipa de control fiscal, motiv pentru care nu se mai impune reluarea prezentării acestora.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, Agenția Națională de Administrare Fiscală și de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 107/2020 din 17 decembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 29 noiembrie 2023.