Decizia nr. 6353/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov: 1. Anularea în tot a Deciziei nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației fiscale: - cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației cu privire la o creanță în valoare totală de 4.698.019 de RON, din care impozit pe profit în valoare de 1.904.596 de RON și TVA în valoare de 2.793.423 de RON. - cu privire la soluția de respingere a motivelor de nelegalitate referitoare la creanța fiscală constând în impozit pe profit în sumă de 172.596 de RON, precum și la creanța fiscală constând în TVA în sumă de 195.421 de RON;

Subsecvent admiterii petitului 1 cu privire la soluția de respingere a motivelor de nelegalitate referitoare la creanța fiscală constând în impozit pe profit (172.596 de RON) și TVA (195.421 de RON), anularea în parte a actelor de impunere constând în Decizia de impunere nr. x din 31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscala nr. x din 31.03.2017 cu privire la această creanță fiscală;

Subsecvent admiterii petitului 1 cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației, să se constate expirarea termenului de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. 5 Codul de procedură fiscală, iar instanța să se pronunțe asupra fondului raportului juridic fiscal relativ la creanța fiscală constând în impozit pe profit (1.904.596 de RON) și TVA (2.793.423 de RON) și, în consecință, să se dispună anularea în parte a actelor de impunere constând în Decizia de Impunere și Raportul de Inspecție Fiscala cu privire la această creanță fiscală;

În subsidiar, subsecvent admiterii petitului 1 cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației, dar a respingerii petitului 3, să fie obligată intimata DGSC să reia procedura administrativă de soluționare a contestației fiscale, cu consecința emiterii unei decizii de soluționare;

Să se ia act că vor fi pretinse cheltuielile de judecată, direct în recurs, cumulat cu cele ce vor fi avansate și în faza recursului. 2. Soluția instanței de fond Prin încheierea din 21 martie 2018, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a dispus sesizarea Curții Constituționale cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, a încuviințat proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, având ca obiectiv determinarea relevanței criteriilor enunțate de organul fiscal în respingerea concluziilor dosarului de prețuri de transfer, a stabilit onorariu provizoriu în sarcina reclamantei 1.000 RON și a respins proba cu expertiză pentru obiectivele 1 și 2 și proba cu interogatoriu, ca nefiind utile soluționării cauzei. Prin încheierea din 19 iunie 2019, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a încuviințat în parte obiecțiunile la raportul de expertiză, formulate de pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov. Prin încheierea din 18 septembrie 2019, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a respins obiecțiunile la raportul suplimentar de expertiză fiscală judiciară efectuat în cauză, formulate de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală, depuse la data de 11.09.2019. Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 96/F/2019 din 9 octombrie 2019, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov; a anulat Decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației în ceea ce privește suspendarea soluționării contestației și a obligat pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit și suma de 2.598.002 RON TVA; a anulat Decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației, decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 cu privire la suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit, respingând restul pretențiilor. 3. Calea de atac exercitată Împotriva încheierilor de ședință, precum și a sentinței civile nr. 96/2019 atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov au declarat recurs. 3.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. își întemeiază cererea de recurs pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. În motivare se arată că raționamentul instanței, în sensul respingerii capătului 3 de cerere, omite să analizeze anumite aspecte esențiale, încadrându-se în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constituind în același timp atât o încălcare a normelor procesuale aplicabile (instanța refuzând să facă aplicarea remediilor procesuale, având în vedere conținutului Deciziei de Soluționare), cât și o încălcare a normelor materiale aplicabile. În opinia sa, raționamentul instanței cu privire la respingerea acțiunii în legătură cu creanța TVA în valoare de 195.421 RON constituie o încălcare a normelor materiale aplicabile în sensul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere conținutul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene cu privire la aceste aspecte Prin încheierea atacată, instanța a admis efectuarea unei expertize doar cu privire la cel de-al treilea obiectiv ("determinarea relevanței criteriilor enunțate de organul fiscal în respingerea concluziilor dosarului de prețuri de transfer") . Proba cu expertiza a fost respinsă cu privire la celelalte obiective, instanța invocând cu titlu general faptul că acestea nu ar fi utile în contextul în care soluționarea contestației a fost suspendată. Recurenta consideră că încheierea nu cuprinde o motivare suficienta în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., cel puțin având în vedere faptul că instanța a fost de fapt învestită cu soluționarea raportului juridic în fond, în temeiul unui instrument procesual care permite analiza în fond a creanței fiscale chiar dacă soluționarea contestației a fost suspendată. De asemenea, pentru o porțiune din creanța fiscală care a făcut obiectul contestației nu s-a dispus suspendarea soluționării și, raportat la circumstanțele dosarului și la raționamentul însuși al instanței, o astfel de expertiză ar fi fost utilă cu privire la toată această porțiune din creanță . Se remarcă astfel omisiunea completă de a analiza aspectele referitoare la consecințele nulității cu privire la calculul termenului de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. 5 Codul de procedură fiscală. Problema care se pune în cauză este una distinctă de ce anume a analizat prima instanță, ceea ce prezintă importanță fiind faptul dacă societatea avea obligația de verificare lunară a codurilor TVA a tuturor partenerilor comerciali în toate tranzacțiile în care era implicată, pentru a descoperi din timp situațiile improbabile în care codul TVA a unora dintre acești parteneri ar fi anulat, astfel încât să se înceteze imediat raportul contractual. Conform jurisprudenței CJUE, o astfel de obligație ar fi una excesivă, iar analiza efectuată de prima instanța este de natură să lipsească de efecte protecțiile pe care Directiva TVA o acordă persoanelor impozabile în interpretarea CJUE. 3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în motivarea recursului, arată că hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material. Primul motiv de recurs vizează anularea Deciziei nr. 352/02.10.2017 privind soluționarea contestației în ceea ce privește suspendarea soluționării contestației și obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea pe fond a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732,000 RON impozit pe profit și suma de 2.598.002 RON TVA. Recurenta consideră că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Prin decizia de soluționare a contestației în mod corect s-a dispus suspendarea soluționării contestației, în situația în care constatările din Procesul-verbal un 37723.03.2017, preluate și în Raportul de inspecție fiscală nr. x/31-03.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 fac obiectul Sesizării penale nr. 670/03-04.2017 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Covasna, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Contrar celor reținute de instanța de fond, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere x/31.03.2917 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Critică sentința instanței de fond sub aspectul constatării realității achizițiilor înregistrate de societate. Contrar celor reținute de instanța de fond. organele de inspecție fiscală au constatat că achizițiile au fost efectuate de la furnizori cu comportament specific firmelor "fantomă" (B. S.R.L., C. S.R.L. și D. SRL). În fapt, societatea a dedus cheltuielii și TVA fără a avea la bază documente justificative și nu a putut determina în mod obiectiv dacă achizițiile înregistrate sunt reale și dacă acestea au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății, aceasta neputând beneficia, pe cale de consecință, de dreptul de deducere a cheltuielilor și TVA. Hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii și în ceea ce privește suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor impozabile în sumă de 1.078.731 RON. Referitor la acest capăt de cerere, recurenta susține că hotărârea instanței de fond a fost dată și cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal coroborat cu Titlul I, pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 din normele metodologice. Impozitul pe profit în suma de 172.596 RON aferent veniturilor impozabile în sumă de 1.078.731 RON reprezintă dobânzi în împrumuturile acordate de A. S.R.L. entității afiliate E., stabilite ca urmare a analizării dosarului prețurilor de transfer. Recurenta apreciază că, în mod corect organele de inspecție fiscală au ajustat veniturile înregistrate de societate, în condițiile în care argumentele invocate de societate nu sunt de natură să modifice starea de fapt fiscală constatată de organele de inspecție fiscală. Constatând că ratele de dobândă practicate între partenerii afiliați A. S.R.L. și E. nu erau la nivelul unor valori practicate de societăți independente, organele de inspecție fiscală au constatat că mediana de 4,76% stabilită de societate nu poate fi avută în vedere datorită modului defectuos în care aceasta a fost stabilită motiv pentru care au reconstituit veniturile societății prin aplicarea unei rate de dobândă de 6% pentru perioada 2011 – 2015, potrivit prevederilor art. 70^1 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv de 4 % pentru anul 2016, potrivit prevederilor art. 27 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, stabilind în sarcina reclamantei un impozit pe profit în suma de 172,596 RON. În mod eronat, instanța de fond a preluat susținerile reclamantei potrivit cărora în speță era aplicabilă metoda comparării prețurilor, încălcându-se astfel prevederile legale cuprinse în art. 11 alin (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Contrar celor statuate prin sentința necurată la pagina 16, metoda utilizată de societate pentru justificarea prețurilor practicate ca persoana afiliată E. este metoda comparării pretorilor, iar în documentația înaintată au se prezintă, nu se face o analiză economică în termeni de comparabilitate, societățile avute în vedere nu sunt independente și similare, astfel încât să poată fi utilizate tranzacțiile acestora în justificarea prețurilor practicate între A. S.R.L. și E., societatea A. S.R.L. neîncadrându-se astfel în prevederile Titlului l, per 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, anterior uitate. Pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2010, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută este de 6%, iar pentru anul 2016, în speță devin incidente prevederile art. 27 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. 3.3. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov arată că sentința pronunțată a fost motivată prin afirmații contradictorii și totodată, a fost pronunțată printr-o interpretare și aplicare subiectivă și greșită a normelor de drept material (invocă in susținerea recursului motivele de nelegalitate instituite prin dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.). Consideră că prin hotărârea recurată, instanța de fond a admis în parte acțiunea reclamantei, fără a analiza întreg probatoriul administrat în cauză, raportându-se doar la enumerarea unor prevederi legale și la interpretările subiective și nejuridice ale expertului judiciar. Este evident că hotărârea pronunțată nu are la bază un raționament juridic propriu primei instanțe, care să asigure părților certitudinea că susținerile și probele administrate la dosar, au fost analizate în mod corect, temeinic și just. În opinia recurentei, prima instanță nu a făcut decât o analiză superficială a unor înscrisuri și a concluziilor expertului judiciar, exprimând o opinie nefundamentată în fapt și în drept, cu privire la chestiuni care nu sunt pertinente și relevante în speță. Astfel, în ceea ce privește suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor impozabile în sumă de 1.078.731 RON constând în dobânzi la împrumuturile acordate de A. S.R.L. entității afiliate E., precizează faptul că rata dobânzii percepută de A. S.R.L. de la E. este considerată nejustificată sau subevaluată tocmai de societatea verificată, prin cele menționate de aceasta în dosarul preturilor de transfer prezentat de societate care precizează: "Concluzie - Având în vedere faptul că ratele de dobânda primite de A. se situează sub intervalul intercuartilar al ratelor de dobândă aplicate de către companiile comparabile, se poate concluziona ca ratele de dobânda primite de ia E. sunt subevaluate". Constată de asemenea că, în anul 2012 dobânda calculată și înregistrată efectiv pentru împrumuturile acordate către E. a fost zero. De altfel, instanța de fond nu oferă niciun fel de motivare pentru afirmația conform căreia E. nu mai poate înregistra aceste cheltuieli, afirmație complet eronată, neconformă cu uzanțele contabile stabilite de directivele europene. Deoarece E. își poate recunoaște cheltuielile în Ungaria, afirmația instanței privind dubla impunere este complet nefondată. Ceea ce este recunoscut ca și venit generator de impozit în România, este o cheltuială deductibilă, care generează o diminuare de impozit în Ungaria. Contrar afirmațiilor primei instanțe, obiectul de activitate este relevant si pentru activitatea financiară a unei societăți. Creditele și accesul la credite este dependent de volumul cifrei de afaceri a societății, de domeniul său de activitate sau de scopul pentru care acestea se acordă. Or, astfel cum s-a reținut și în cuprinsul actelor contestate, o parte dintre societățile incluse de A. S.R.L. în eșantionul de comparație identificat pentru justificarea preturilor practicate în activitatea financiară, nu sunt independente, așa că nu pot fi luate în considerare. Pentru aceste motive, în mod corect echipa de inspecție fiscală nu a putut avea în vedere valoarea de 4,76% a medianei stabilite de societate în dosarul preturilor de transfer prezentat. Prin prisma celor menționate, concluzia experților, preluată de prima instanță, privind faptul că o serie de criterii de compatibilitate (cifra de afaceri, independentă, domeniu de activitate etc) sunt nerelevante în cazul tranzacțiilor financiare, este nelegală. Referitor la dispoziția primei instanțe de anulare a deciziei nr. 352/05.10.2017 în ceea ce privește suspendarea soluționării contestației, precum și de obligare a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea pe fond a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit si suma de 2.598.002 RON TVA, recurenta precizează că achiesează în totalitate la recursul formulat de către ANAF prin Direcția Generală Juridică. Din consultarea bazei de date organizată la nivelul A.N.A.F., organele de inspecție fiscală au constatat că există diferențe între sumele declarate în declarațiile informative cod 394 de societate la rubrica achiziții și cele declarate de acești furnizori la rubrica livrări. Datorită deficiențelor constatate organele de inspecție fiscală nu au putut stabili cu certitudine realitatea tranzacțiilor consemnate în facturile prezentate de societate, existând suspiciunea că acestea nu sunt reale. Astfel, organele de inspecție fiscală nu au luat în considerație tranzacțiile cu cei trei furnizori, considerând că facturile emise de aceștia nu pot fi considerate documente justificative. De asemenea, recurenta apreciază ca în mod corect a fost respins petitul din cererea de chemare în judecată privind anularea Deciziei nr. 325/05.10.2017 de soluționarea contestației fiscale emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.03.2016, ambele emise de Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Brașov, în ce privește suma de 195.421 RON reprezentând TVA. În susținerea recursurilor sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară. 4. Apărările formulate în cauză În cauză s-au formulat întâmpinări reciproce prin care s-a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate. 5. Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul formulat reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței este fondat, iar recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov împotriva sentinței precum și împotriva încheierii de ședință sunt nefondate. Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune. Din actele și lucrările dosarului rezultă că în perioada 18.10.2016-24.03.2017, reclamanta a fost supusă unui control efectuat de organele de inspecție fiscală din cadrul DGRFP Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov. Prin decizia de Impunere nr. x/31.03.2017, emisă în baza RIF nr. x/31.03.2017, s-a stabilit în sarcina reclamantei, pentru perioada 01.01.2011-30.09.2016, obligații fiscale suplimentare constând în suma de 1.904.596 RON impozit pe profit și suma de 2.793.423 RON TVA suplimentar. Împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, societatea a formulat contestație înregistrată la Administrația pentru Contribuabili Mijlocii la data de 14.04.2017. Prin decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației, s-a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit și 2.598.002 RON TVA, soluționarea contestației urmând a fi reluată după încetarea motivului care a determinat suspendarea și respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 172.596 RON impozit pe profit și 195.421 RON TVA. Instanța de fond a apreciat față de caracterul facultativ al suspendării prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, că măsura a fost luată în mod neîntemeiat. De asemenea, cererea reclamantei ca instanța să se învestească cu fondul raportului juridic fiscal a fost respinsă, instanța de fond reținând faptul că potrivit art. 281 alin. (5) În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277. Prin urmare, anulând decizia de soluționare a contestației în ceea ce privește dispoziția de suspendare a contestației administrative, în mod corect instanța de fond a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit și suma de 2.598.002 RON TVA. În ceea ce privește suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor impozabile în sumă de 1.078.731 RON, organul administrativ-jurisdicțional a respins contestația, reținând că aceasta este aferentă unor împrumuturi impozabile reprezentând dobânzi la împrumuturile acordate de A. entității afiliate E., fiind incidente prevederile art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal vechi, coroborate cu cele din Titlul I, pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 din normele metodologice. Instanța de fond a reținut că normele metodologice reproduse sunt date în aplicarea art. 23 Codul fiscal Vechi, care se referă la Cheltuieli cu dobânzile și diferențele de curs valutar, așadar în mod corect s-a susținut că dispozițiile art. 71 1 din Norme nu sunt aplicabile, întrucât se referă la nivelul de deductibilitate pentru cheltuielile cu dobânzile, în timp ce în speță este vorba de un venit constând în dobânzile încasate de reclamantă în baza contractelor de împrumut încheiate cu societatea-mamă. S-a apreciat că nici procentul de 4% pentru anul 2016, prevăzut de dispozițiile art. 27 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal Nou nu trebuia aplicat, întrucât se referă la împrumuturile obținute de la alte entități, și nu la cele acordate. În dosarul prețurilor de transfer, reclamanta a considerat metoda comparării prețurilor ca fiind cea mai indicată în determinarea prețurilor de piață, însă organul fiscal nu a achiesat la concluziile acestuia și a ajustat în baza dispozițiilor art. 11 alin. (2) lit. a) Codul fiscal veniturile constând în dobânda aferentă contractelor de împrumut, cu motivarea că societatea a utilizat baza de date F. cu privire la care accesul este pe bază de abonament, nefiind așadar o bază de date publică. Societățile comparabile selectate de reclamantă sunt foarte diferite sau fac parte dintr-un grup, nefiind independente. În cauză s-a administrat proba cu expertiză tehnică contabilă, având ca obiectiv determinarea relevanței criteriilor enunțate de organul fiscal în respingerea concluziilor dosarului de transfer. Prin Raportul de expertiză, expertul a arătat că bazele de date uzuale folosite în domeniul prețurilor de transfer sunt baze de date publice accesibile pe bază de abonament, iar criteriul de gratuitate invocat de organul fiscal nu este prevăzut de legislația fiscală, neavând relevanță. Baza de date F. este utilizată de un număr mare de companii de consultanță, contribuabili și autorități fiscale și este acceptată de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică și Banca Mondială ca o bază dezirabilă analizei creditării și contractelor de împrumut. Prin urmare, instanța de fond în mod corect a reținut că nu există nici un motiv pentru ca organul fiscal să nu ia în considerare dosarul prețurilor de transfer. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui însă analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: " Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al sesizării penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. În altă ordine de idei, este nefondată și critica pe care o dezvoltă în recursul său reclamanta în privința refuzului primei instanțe de a se învesti cu fondul raportului juridic în condițiile în care organele fiscale suspendaseră soluționarea contestației administrativ fiscale în baza art. 277 din Legea nr. 207/2015. În acord cu o jurisprudență consolidată a instanței supreme, instanța de contencios administrativ nu poate cenzura actele administrativ fiscale pe fondul acestora în condițiile în care prin decizia de soluționare a contestației s-.a suspendat procedura administrativă prealabilă în baza art. 277 din actul normativ mai sus citat. Un examen pe fond al actelor infralegislative emise de organele fiscale se va realiza abia după ce procedura prejudiciară instituită prin dispozițiile Codului de procedură fiscală va fi finalizată printr-un examen pe fondul obligațiilor stabilite în sarcina contribuabilului. Cu alte cuvinte, instanța de contencios administrativ posedă puterea juridică de a examina actele infralegislative ale organelor fiscale doar din perspectiva pe care o deschide decizia de soluționare a contestației. Astfel fiind, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâte și, totodată, va admite recursul reclamantei, numai în ceea ce privește motivul de recurs privind capătul de cerere referitor la suma de 195.421 RON reprezentând TVA, urmând a casa sentința pe acest aspect. Înalta Curte reține că prin Decizia contestată s-a reținut că reclamanta era obligată să colecteze TVA aferentă serviciilor prestate de G. și H., întrucât la data facturării, cele două societăți nu erau înregistrate în scopuri de TVA, fiind așadar societăți neimpozabile și neînregistrate în scopuri de TVA, iar potrivit art. 133 alin. (1), (2) și 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 13 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul A. își are stabilit sediul activității economice, respectiv în România, având obligația colectării TVA. Recurenta-reclamantă susține că obligația colectării TVA stabilită în sarcina sa este nelegală, întrucât autoritatea fiscală i-a plasat o sarcină excesivă, respectiv conduita fiscală a unor furnizori transfrontalieri, așa cum rezultă din Jurisprudența CJUE reprezentată de Cauzele C 438/09 Dankowscki, C 101/2016 Paper Consult S.R.L.. C-277/14 PPUH Stehcemp. Instanța de fond a reținut că reclamanta nu și-a îndeplinit obligația de a solicita și obține confirmarea validității codului de înregistrare TVA, așa încât în mod corect, organele fiscale au făcut aplicarea prevederilor art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale art. 137 și 140 din același act normativ și, constatând că locul prestării serviciilor către persoanele neimpozabile și neînregistrate în scopuri de TVA este locul unde prestatorul A. își are sediul activității sale economice, respectiv România, operațiunea fiind așadar impozabilă, au colectat suplimentar TVA în cuantum de 195.421 RON. Înalta Curte nu împărtășește această concluzie a instanței de fond. Prima instanță a considerat că jurisprudența Curții de la Luxembourg invocată nu ar fi aplicabilă în cauză considerând, pe de o parte, că aceasta nu se referă la prestări de servicii intracomunitare și, pe de altă parte, că în orice caz, recurenta-reclamantă nu și-a îndeplinit anumite obligații de diligentă, respectiv că reclamanta nu și-a îndeplinit obligația verificării codului de TVA anterior emiterii facturii. Recurenta-reclamantă a verificat validitatea codurilor TVA la începutul relației comerciale, anularea acestor coduri având loc doar pe parcursul desfășurării contractelor, susține S.C. A. S.R.L.. Prima instanță și-a centrat soluția în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe ideea că jurisprudența CJUE invocată de către S.C. A. S.R.L. (C -101/16, C-438/09, C-277/14) este inoperantă în prezentul dosar pentru aceea că niciuna dintre cauzele analizate de către Curtea de la Luxembourg nu se referă la prestări de servicii intracomunitare. De asemenea, mai adaugă prima instanță că reclamanta nu și-a îndeplinit obligația verificării codului de TVA anterior emiterii facturii. Înalta Curte nu împărtășește opinia primei instanțe. Distincția pe care Curtea de Apel Brașov o face între prestări de servicii intracomunitare și prestări de servicii interne, pentru a considera inoperantă jurisprudența CJUE în prezenta cauză, este lipsită de orice bază juridică. În realitate, așa cum indică în mod expres în recursul său reclamanta S.C. A. S.R.L., jurisprudența CJUE invocată de către aceasta relevă existența anumitor obligații în sarcina autorităților fiscale prin raportare generală la sistemul european armonizat TVA, pentru a se evita abuzul autorităților fiscale în sensul impunerii unor obligații disproporționate în sarcina contribuabilului. Instanța de fond însă, operând cu o distincție nelegală în ceea ce privește natura tranzacțiilor reclamantei cu partenerii săi contractuali, a refuzat practic să examineze acțiunea reclamantei în ceea ce privește capătul de cerere referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 195.421 RON, în sensul analizării acestui capăt de cerere în lumina jurisprudenței CJUE, pe deplin operantă în cauză. De asemenea, prima instanță a reținut că reclamanta nu și-a îndeplinit obligația verificării codului de TVA anterior emiterii facturii, însă în modul în care a procedat, practic, nu a făcut un examen pe fond al cererii reclamantei deoarece s-a limitat să rețină neîndeplinirea obligației reclamantei cu toate că aceasta din urmă s-a apărat cu aceea că a făcut o astfel de verificare, însă anularea codurilor TVA s-a produs pe parcursul desfășurării contractelor în timp ce verificarea respectivelor coduri ar fi fost realizată de către S.C. A. S.R.L. la începutul relației comerciale cu partenerii săi. Niciunul din aspectele acestea nu au fost examinate de către prima instanță însă. Este evident că procedând în modul arătat Curtea de Apel nu a analizat argumente decisive și, în consecință, nici nu le-a înlăturat motivat, ceea ce îndreptățește concluzia instanței de recurs că prima instanță nu a realizat o reală cercetare a fondului cauzei în privința capătului de cerere referitor la TVA. Neanalizarea respectivelor aspecte pune instanța de recurs în imposibilitatea de a evalua în mod eficient corecta interpretare de către instanța de fond a normelor legale referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar și a jurisprudenței relevante a Curții de la Luxembourg. Din acest punct de vedere hotărârea recurată nu satisface exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., împrejurare ce atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din același act normativ, astfel că se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare din această perspectivă. În ceea ce privește recursul formulat împotriva încheierilor de ședință din data de 21.03.2018, 19.06.2019 și 18.09.2019, pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte constată că măsurile dispuse de instanță prin acestea sunt legale și temeinice. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a dispus sesizarea Curții Constituționale cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, apreciind că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 29 din Legea nr. 47/1992. Și în ceea ce privește probatoriul încuviințat, respectiv expertiza efectuată în cauză precum și obiecțiunile formulate de părți, Înalta Curte apreciază că instanța de fond temeinic și argumentat le-a admis, ori le-a respins, în raport cu actele și lucrările dosarului, apreciind necesitatea și utilitatea acestora. Prin urmare, Înalta Curte reține că, în cauză, criticile formulate împotriva încheierilor de ședință, pronunțate de instanța de fond, sunt neîntemeiate și nu pot fi primite.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta – reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 96/F/2019 din 9 octombrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal, și va respinge recursurile formulate de pârâte și recursul declarat de reclamantă împotriva încheierii de ședință din data de 21 martie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.