ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1244/2024

Ședința publică din data de 5 martie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 19.12.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov: anularea în tot a Deciziei nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației fiscale cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației referitoare la o creanță în valoare totală de 4.698.019 de RON, din care impozit pe profit în valoare de 1.904.596 de RON și TVA în valoare de 2.793.423 de RON; cu privire la soluția de respingere a motivelor de nelegalitate referitoare la creanța fiscală constând în impozit pe profit în sumă de 172.596 de RON, precum și la creanța fiscală constând în TVA în sumă de 195.421 de RON;

Subsecvent admiterii petitului 1, cu privire la soluția de respingere a motivelor de nelegalitate referitoare la creanța fiscală constând în impozit pe profit (172.596 de RON) și TVA (195.421 de RON), anularea în parte a actelor de impunere constând în Decizia de impunere nr. x din 31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscala nr. x din 31.03.2017 cu privire la această creanță fiscală.

Subsecvent admiterii petitului 1 cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației, să se constate expirarea termenului de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. 5 Codul de procedură fiscală, iar instanța să se pronunțe asupra fondului raportului juridic fiscal relativ la creanța fiscală constând în impozit pe profit (1.904.596 de RON) și TVA (2.793.423 de RON) și, în consecință, să se dispună anularea în parte a actelor de impunere constând în Decizia de Impunere și Raportul de Inspecție Fiscala cu privire la această creanță fiscală;

În subsidiar, subsecvent admiterii petitului 1 cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației, dar a respingerii petitului 3, să fie obligată intimata DGSC să reia procedura administrativă de soluționare a contestației fiscale, cu consecința emiterii unei decizii de soluționare.

Soluția instanței de fond în primul ciclu procesual

Prin sentința civilă nr. 96/F din 09.10.2019, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și DGRFP Brașov -Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov. A anulat Decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației, în ceea ce privește suspendarea soluționării contestației și a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit și suma de 2.598.002 RON TVA. A anulat Decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației, decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 cu privire la suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit. A respins restul pretențiilor.

Soluția instanței de recurs

Prin decizia civilă nr. 6353/17.12.2023, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondat, recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 96/F/09.10.2019 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal. A respins, ca nefondat, recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituita la nivelul Regiunii Brașov, în prezent Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva aceleiași sentințe, precum și împotriva încheierilor din 19 iunie 2019 și 18 septembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal. A respins, ca nefondat, recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii de ședință din data de 21 martie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal. A admis recursul declarat de recurenta- reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 96/F/2019 din 9 octombrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal. A casat, în parte, sentința atacată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond numai în ceea ce privește capătul de cerere referitor la anularea Deciziei nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației, a deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 cu privire la suma de 195.421 RON reprezentând TVA. A menținut în rest dispozițiile sentinței recurate.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2017.

Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 90 din 28 iunie 2023 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, rejudecând în limitele deciziei de casare, potrivit art. 501 alin. (3) din C. proc. civ., s-a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și D.G.R.F.P. Brașov - Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, în prezent Administrația Județeană a Finanțelor Publcie Brașov.

S-a anulat Decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației, decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, pentru suma de 194.421 RON, reprezentând TVA.

Prin încheierea din data de 28 iulie 2023 s-a dispus din oficiu, îndreptarea erorii materiale strecurate în dispozitivul sentinței civile nr. 90/F/28.06.2023 în sensul:

"Anulează Decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluționarea contestației, decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, pentru suma de 195. 421 RON, reprezentând TVA."

Calea de atac exercitată în cauză

Recurentul-pârât Ministerul Finanțelor reprezentat de Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva încheierii din data de 13 iunie 2023, încheierii din data de 28 iulie 2023 și a sentinței nr. 90 din 28 iunie 2023 ale Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Recurentele - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat recursuri împotriva sentinței nr. 90 din 28 iunie 2023 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată

Argumente de fapt și de drept relevante

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Recursul declarat de recurentul - pârât Ministerul Finanțelor, reprezentat de ANAF pe încheierile și sentința pronunțată de instanța de fond este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. - interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 1 alin. 1 și art. 6 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 sub două aspecte de nelegalitate interdependente.

Primul aspect privește greșita stabilire a cadrului procesual prin respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a acestei autorități de către prima instanță în urma rejudecării cauzei după casarea cu trimitere.

Se invocă încălcarea dispozițiilor art. 2 alin. 1 lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004 și a dispozițiilor art. 38 C. proc. civ. recurentul-pârât neavând calitatea de emitent al unui act administrativ contestat și neputând avea calitatea de parte în această calitate sau în raport de o transmitere legală sau convențională de atribuții.

Al doilea aspect de nelegalitate privește nelegalitatea soluției de admitere a acțiunii restrânse și față de recurentul-pârât care nu are calitatea de parte și în consecință o obligație procesuală inclusiv în ceea ce privește opozabilitatea sau exercitarea în ceea ce privește soluția de anulare a Deciziei nr. 352/5 octombrie 2017 a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pentru suma de 194.421 RON reprezentând TVA.

Se solicită admiterea recursului, casarea hotărârilor atacate în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerului Finanțelor și respingerii acțiunii restrânse conform limitelor de casare în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și de recurenta-pârâtă ANAF împotriva sentinței civile nr. 92 din 28.06.2023 sunt întemeiate pe dispozițiile ar. 488(1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. recursul Direcției Generale Regionale, respectiv 488(1) pct. 8 C. proc. civ. recursul declarat de ANAF.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov invocă nerespectarea dispozițiilor art. 425 alin. 1 lit. b) C. proc. civ. în sensul că sentința de fond prin care a fost admisă în urma rejudecării acțiunea astfel cum a fost restrânsă nu este motivată în fapt și în drept cu luarea în considerare a apărărilor formulate de autoritatea pârâtă, preluându-se automat considerentele deciziei de casare, ca temei al soluției de admitere a acțiunii restrânse.

Se susține faptul că prima instanță nu analizat pe fond legalitatea actelor contestate plecând de la situația premisă constatată în sensul ca fiind o operațiune economică cu locul prestării în România reclamanta avea obligația colectării TVA aferentă serviciilor facturate către B. și C., în condițiile în care, la data facturării, aceste societății nu erau înregistrate în scopuri de TVA.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. motiv de casare comun ambelor recursuri se invocă interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente în raport de stadiul procesual - casare cu trimitere - respectiv a dispozițiilor art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 și a dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal și a art. 133 alin. 1, (2) și (3) a art. 126 alin. 1 -(4) din același act normativ în ceea ce privește soluția pe fond dispusă de anulare a actelor în limita sumei de 195.421 RON reprezentând TVA.

Se arată că în urma rejudecării prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 în sensul că a aplicat greșit dispozițiile deciziei de casare în sensul că a analizat capătul de cerere referitor la TVA în sumă de 195.421 RON exclusiv prin raportare la jurisprudența CJUE fără a fi analizată legalitatea actelor contestate în raport de situația de fapt a societății reclamante și de conduita sa reținută ca nelegală constând în faptul că intimata - reclamantă a înregistrat în contabilitate fonduri reprezentând servicii de telecomunicații prestate de beneficiarii externi care nu au prezentat coduri valide în scopuri de TVA, pentru care a aplicat scutire de TVA în cuantum de 195.421 RON.

În raport de această situație de fapt necontestată se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11, art. 126 alin. 1-(4) și art. 133 alin. 1, (2), (3) din Codul fiscal în analiza legalității actelor fiscale contestate fără a ține cont de situația specifică.

Se apreciază că reclamanta în calitate de prestator avea obligația îndeplinirii diligenței de verificare a valabilității codului de TVA al clientului la data emiterii fiecărei facturi.

Se solicită de recurentele-pârâte admiterea recursurilor casarea sentinței atacate și rejudecarea în sensul respingerii acțiunii restrânse ca nefondate și menținerea ca legal emise a actelor contestate.

La dosar intimata - reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca neîntemeiate apreciindu-se ca nefiind îndeplinite condițiile cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat răspuns la întâmpinarea reclamantei.

Curtea pe recursurile declarate apreciază pentru următoarele considerente ca fondat recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor pe încheierile și sentința atacată și ca nefondate pentru considerentele comune, recursurile declarate de recurentele-pârâte pe sentința pronunțată de instanța de fond, în urma rejudecării după casare.

Recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor împotriva încheierilor din data de 13.06.2023 și din 28.07.2023 și împotriva sentinței 90/28 iunie 2023 este apreciat ca fondat, în cauză fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente, în ceea ce privește calitatea procesual pasivă a acestei autorități, în raport de obiectul acțiunii restrânse, conform limitelor deciziei de casare.

În opinia Curții, încheierile și sentința recurată în parte sunt date cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 1 art. 2 alin. 1 lit. a), c) și d) și art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 în ceea ce privește pe de o parte stabilirea cadrului procesual prin respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor și pe de altă parte consecința admiterii acțiunii restrânse și în raport de acest pârât, care în opinia Curții nu are calitatea de parte în prezenta cauză, neavând calitatea de emitent al actelor contestate sau de debitor pentru o obligație de îndeplinit în calitate de succesor, raportat la soluția dispusă pe fond, respectiv de admitere a acțiunii restrânse.

Curtea apreciază că în mod nelegal, în raport de dispozițiile art. 2 alin. 1 lit. a), c) și d), prima instanță a stabilit cadrul procesual în rejudecare prin respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor și în consecință a fost admisă acțiunea restrânsă și în raport de acest pârât.

Curtea constată că actele contestate în prezenta cauză nu au fost emise de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor, iar acest pârât nu poate avea calitate de parte în raport de dispozițiile art. 1 și 8 din Legea nr. 554/2004 sau în raport de dispozițiile art. 38 C. proc. civ. în calitate de succesor în obligații pentru vreuna din părți sau din considerente privind opozabilitatea hotărârii.

Față de cele expuse Curtea va admite recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor împotriva încheierilor și împotriva sentinței recurate.

Va casa în parte sentința atacată și rejudecând va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor și va respinge acțiunea restrânsă în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Va menține în rest celelalte dispoziții ale sentinței atacate, recursurile declarate de celelalte autorități fiind apreciate, prin considerente comune, ca nefondate.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. invocat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov este apreciat ca nefondat în cauză neputându-se reține nemotivarea sentinței atacate pronunțate în urma și în limitele deciziei de casare nr. 6353/17.12.2021 a ÎCCJ în dos nr. 694/64/2017.

Instanța de fond a motivat în fapt și drept soluția de admitere a acțiunii restrânse cu respectarea art. 425 alin. 1 lit. b) C. proc. civ. și art. 6 din CEDO, neputându-se reține îndeplinirea condițiilor cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ.

Iar apărările invocate privind legalitatea actelor contestate au fost verificate de prima instanță conform considerentelor deciziei de casare.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., comun ambelor recursuri este apreciat de Curte ca nefondat în cauză neputându-se reține interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilorart. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 și a dispozițiilor Codul fiscal indicate prin cererea de recurs.

Curtea apreciază că în cauză prima instanță a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 și a dispozițiilor art. 501 alin. 1 C. proc. civ. în ceea ce privește limitele și aspectele de drept dezlegate prin decizia de casare nr. 6353/17 decembrie 2021.

Prin această decizie prima sentința a fost casată în parte și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe numai în ceea ce privește cererea cu privire la suma de 195.421 RON reprezentând tva.

Iar casarea cu trimitere a fost dispusă pentru ca instanța în rejudecare să verifice incidența în cauză a jurisprudenței CJUE în materie de TVA în analiza legalității actelor contestate cu privire la suma de 195.421 RON reprezentând TVA.

În raport de această premisă prima instanță a interpretat și aplicat corect jurisprudența CJUE în cauza Paper Consult în care s-a precizat că este contrară normelor europene o reglementare națională prin care dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat doar pentru motivul că prestatorul serviciului "a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru" (situație în care codul TVA al operatorului declarat inactiv nu mai este valabil).

Prima instanță a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 133 Codul fiscal și ale H.G. nr. 44/2004 și a reținut o situație de fapt diferită de cea reținută de autoritățile fiscale. Anume că beneficiarii facturilor emise de reclamantă aveau coduri valide de TVA la momentul începerii raporturilor comerciale, iar în cauză nu au rezultat indicii că ar exista o încercare de fraudă fiscală.

"În jurisprudența constantă a CJUE s-a clarificat că refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată constituie o excepție de la unul dintre principiile fundamentale ale sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, anume neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, iar un astfel de refuz al dreptului de deducere poate fi acceptat doar în împrejurări excepționale. Aplicând același principiu și cu privire la colectarea taxei, potrivit considerentelor din decizia de casare, Curtea constată că organul fiscal nu a motivat și nu a justificat impunerea obligației suplimentare decât prin neîndeplinirea de către societate a obligației de diligentă, respectiv de a verifica valabilitatea codurilor TVA pentru companii care aveau sediul în State membre UE. A impune unei societăți o obligație de a verifica cu ocazia fiecărei facturi emise valabilitatea codului TVA depășește limitele obligației de diligentă ce se solicită unui operator economic, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 133 Codul fiscal și cele ale Titlului pct. 13 alin. (9) H.G. nr. 44/2004, și nu se face referire la activități care să ducă la presupunerea săvârșirii unei fraude fiscale."

În acest context, instanța a făcut și aplicarea pct. 13 din normele metodologice aferente Codul fiscal, aplicabil în perioada în care au avut loc operațiunile ce fac obiectul dosarului, sens în care a constat existența unei prezumții legale instituite de aceste norme, aspect pe care organele fiscale nu l-au contestat în cadrul căilor de atac:

Față de cele expuse mai sus, Curtea apreciază că sentința atacată a fost dată cu respectarea limitelor deciziei de casare și cu interpretarea și aplicarea corectă a jurisprudenței comunitare în raport de situația de fapt și ținând cont de buna credință a reclamantei pe lipsa codului TVA valabil al celor două societății partenere în raport cu lipsa obligației de colectare a TVA în sarcina reclamantei față de care este incidentă jurisprudența CJUE astfel cum în mod corect a apreciat prima instanță.

Față de cele expuse mai sus Curtea în baza în art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală ca nefondate, menținând ca legală sentința nr. 90/28 iunie 2023 a Curții de Apel Brașov.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor reprezentat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din data de 13 iunie 2023, încheierii din data de 28 iulie 2023 și a sentinței nr. 90 din 28 iunie 2023 ale Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și rejudecând:

Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor.

Respinge acțiunea restrânsă conform limitelor de casare, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Menține în rest celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Contribuabili Mijlocii și recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 90 din 28 iunie 2023 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 5 martie 2024.