ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2754/2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată sub nr. unic 111/64/2017 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Brașov și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/07.03.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/07.03.2016 întocmite de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, precum și anularea Deciziei nr. 1117/22.08.2016 de soluționare a contestației administrative emise de DGRFP Brașov.

Prin sentința nr. 22/01.02.2018 pronunțată de Curtea de Apel Brașov a fost admisă în parte acțiunea reclamantei A. S.A. și s-au anulat în parte Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/07.03.2016 și Decizia de impunere nr. x/07.03.2016 întocmite de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, precum și Decizia nr. 1117/22.08.2016 de soluționare a contestației împotriva acestora, emisă de DGRFP Brașov - Serviciul Soluționare Contestații 1, respectiv în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 30.731 RON si accesoriile aferente în sumă de 20.605 RON. A fost respinsă în rest acțiunea.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență că Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov a efectuat la sediul societății reclamante o inspecție fiscală având ca obiect verificarea impozitului pe profit si a TVA-ului pentru perioada 01.01.2010-30.09.2015.

In urma acestei inspecții fiscale, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x intocmit la data de 07.03.2016, organele fiscale au constatat ca reclamanta nu a stabilit corect baza impozabilă, întrucât nu au fost incluse toate veniturile impozabile si au fost deduse o serie de cheltuieli care nu sunt deductibile sau au o deductibilitate limitată. De asemenea, s-a constatat că reclamanta a dedus greșit TVA-ul aferent unor cheltuieli efectuate si că există deficiențe de TVA colectat.

În temeiul RIF a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 07.03.2016 prin care reclamanta a fost obligată la plata unor creanțe suplimentare in cuantum total de 2.693.293 RON.

Prin Decizia nr. 1117 din 22.08.2016, s-a respins, ca neîntemeiată, contestația administrativă formulată de societate.

Prima instanță a apreciat că actele administrative fiscale contestate sunt netemeinice și nelegale doar în ceea ce privește nereținerea deductibilității cheltuielilor cu pierderile din creanțe, anulându-le în aceste limite și respingând restul pretențiilor reclamantei.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs, reclamanta A. S.A., însușit de administrator judiciar B., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare in judecată, astfel cum aceasta a fost formulată, cu menținerea hotărârii în ceea ce privește soluția de admitere in parte a cererii introductive. A solicitat și plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta reclamantă și-a întemeiat cererea de recurs pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., considerând că motivarea sentinței este contradictorie, iar instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material (ale Codul fiscal si ale celorlalte reglementări normative in domeniul fiscal si comercial).

În dezvoltarea motivelor de recurs, a arătat că în mod greșit prima instanță a apreciat că actul administrativ fiscal contestat este motivat in fapt si in drept, deși recurenta reclamantă a dovedit că este nemotivat și vătămător pentru ea.

În ceea ce privește contravaloarea lucrărilor ce au făcut obiectul contractului de antrepriză si TVA-ul aferent, greșit și-a însușit instanța argumentul organelor fiscale că societatea nu avea situații de lucrări semnate referitor la nicio lucrare efectuată cu materialele indicate in contul 602, care includea si manopera, iar înscrierea in contul 332 se putea face doar pe baza situațiilor de lucrări semnate.

In opinia recurentei, in ceea ce privește înscrierea in contul 332, nicio dispoziție legală nu stabilește că înscrierea se realizează doar pe baza documentelor care atestă recepția lucrărilor, iar în fapt, înscrierea în respectivul cont s-a realizat ținându-se cont de stadiul fizic (faptic) al lucrărilor, înregistrarea făcându-se treptat, pe măsura încorporării materialelor indicate în contul 602. Pentru aceste lucrări au fost întocmite situații de lucrări, însă acestea nu fac dovada recepționării de către beneficiar, întrucât nu au fost semnate, iar în aceste condiții lucrările nu pot fi considerate finalizate din punct de vedere legal. Prin urmare, lucrările de construcții in cuantum de 249.186 RON nu au fost înscrise in contul 332, întrucât acestea nu au fost terminate până la acel moment.

Referitor la TVA-ul suplimentar, a arătat că nu se putea colecta această taxă pentru lucrările pentru care nu s-au întocmit documente care să ateste finalizarea lor ori care nu au fost terminate.

A mai susținut recurenta reclamantă că, în ceea ce privește împrumuturile acordate in temeiul Acordului nr. 14/2001, în mod greșit prima instanță a considerat că, în speță, condițiile împrumuturilor nu pot fi diferite față de cele stabilite între părți independente pentru împrumuturile cu dobândă, iar acordarea împrumutului fără dobândă nu poate fi calificat ca act juridic cu titlu gratuit față de prevederile art. 23 alin. (1) ind. (1) si alin. (5) din Codul fiscal, neputând fi luate in considerare susținerile reclamantei referitoare la libertatea contractuală. Prin urmare, în baza art. 11 alin. (4) si art. 19 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, organele fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre părțile contractante pentru a reflecta prețul de piață.

A precizat recurenta reclamantă că nu a afirmat niciodată ca împrumuturile ce fac obiectul prezentei cauze trebuie să fie diferite de cele stabilite de părți independente, ci - dimpotrivă - că asemenea cazului unor persoane independente, se poate alege ca împrumutul să fie cu sau fără dobândă, în temeiul principiului fundamental al libertății contractuale.

Or, impunerea dobânzii, în pofida faptului că părțile au decis ca respectivele împrumuturi să fie fără dobândă, încalcă tocmai egalitatea în drepturi cu alte părți independente.

De altfel, nefiind autorizată ca instituție de credit sau instituție financiară bancară in conformitate cu dispozițiile O.U.G. nr. 99/2006 și neîndeplinind nici condițiile prevăzute de Legea nr. 93/2009 privind instituțiile financiare nebancare, recurenta nici nu putea, in mod legal, să acorde împrumuturi cu dobândă, în caz contrar, în raport cu numărul ridicat al acestora, ar fi săvârșit infracțiunea prevăzută de art. 61 din Legea nr. 93/2009.

Art. 23 alin. (1)

1

și alin. (5) din Codul fiscal nu impun necesitatea existenței unui împrumut cu dobândă, ci reglementează situația acestor tipuri de împrumuturi. Deci, legiuitorul fiscal nu exclude prin aceste texte legale posibilitatea existenței unui împrumut fără dobândă, ci arată care sunt regulile ce trebuie respectate in cazul unui împrumut cu dobândă (dacă părțile au stabilit că respectivul împrumut este cu dobândă).

În plus, în cazul celorlalte societăți din grup, care au primit respectivele împrumuturi din partea recurentei, organele fiscale nu au apreciat că acestea sunt purtătoare de dobândă, nestabilind o cheltuială suplimentară cu dobânda, fiind astfel încălcat principiul certitudinii impunerii.

In ceea ce privește sumele ridicate in temeiul hotărârii Consiliului de administrație, într-adevăr, acestea urmau a fi compensate cu sume născute ulterior prin cesiuni de creanțe, ceea ce s-a și întâmplat. Or, în condițiile in care nici cu privire la aceste sume, conform înțelegerii părților, nu s-a stabilit o dobândă, toată argumentația expusă în privința împrumuturilor este aplicabilă și in acest caz.

In drept, recursul reclamantei a fost întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8, Legea nr. 554/2004, Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Legea nr. 31/1990, C. civ., Legea nr. 93/2009, Rezoluția (77) 31, Recomandarea CM nr. (2007) 7, Codul european al bunei conduite administrative.

Împotriva aceleiași sentințe nr. 22 din 01 februarie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, arătând că hotărârea este în parte nelegală și netemeinică și solicitând admiterea recursului, casarea in parte a sentinței atacate, in ceea ce privește dispozițiile vizând anularea în parte RIF nr. x/07.03.2016, a Deciziei de impunere nr. x/07.03.2016 si a Deciziei de Soluționare a contestației nr. 1117/22.08.2016 în ceea ce privește impozitul pe profit în suma de 30.731 RON si accesoriile aferente în suma de 20.605 RON, cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii formulate de către reclamanta A. S.A.

În motivare, recurenta pârâtă a susținut că instanța de fond, ignorând conținutul înscrisurilor depuse în probațiune și prevederile legale in materie, a dispus in mod neîntemeiat admiterea în parte a acțiunii.

Astfel, în luna decembrie 2011, operatorul economic a înregistrat in categoria cheltuieli deductibile suma totala de 192.069,58 RON reprezentând pierderi creanțe înregistrate in contul 654 "Cheltuieli cu pierdere din creanțe", fără sa fi prezentat echipei de inspecție fiscala documente justificative, respectiv hotărâri judecătorești definitive si irevocabile de declarare a falimentului, care sa îndeplinească condițiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 alin. (1) si (2) lit. n) din Legea nr. 571/2003.

La solicitarea organelor de control societatea a precizat în scris că aceste sume reprezintă "facturi cu o vechime mai mare de 3 ani emise către societatea C. S.A.."

Deoarece societatea nu a putut prezenta hotărâre judecătorească definitivă si irevocabilă de declarare a falimentului acestui debitor, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, cheltuiala în sumă de 192.070 RON a fost considerată nedeductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil si au fost calculate un impozit pe profit suplimentar în sumă de 30.731 si accesorii în sumă de 20.605 RON.

Societatea susține că suma de 192.070 RON reprezintă cheltuială deductibilă conform art. 21 alin. (2) lit. n), deoarece reprezintă pierdere înregistrată la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate în cazul prevăzut la pct. 4, respectiv debitorul C. S.A. prezenta dificultăți financiare majore care îi afectau întreg patrimoniul, la acest contribuabil fiind deschisă procedura falimentului.

Legiuitorul a stabilit drept cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil pierderile înregistrate la scoaterea din evidentă a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile înregistrate la scoaterea din evidentă a creanței incerte sau în litigiu, neîncasate în alte situații decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal.

Totodată, legiuitorul a înțeles să accepte deducerea la calculul profitului impozabil a pierderilor din creanțe neîncasate de la clienți la care procedura de faliment a fost închisă în baza hotărârii judecătorești sau dacă debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

Pentru suma de 192.070 RON, societatea a prezentat în susținerea contestației extrase din Buletinul procedurilor de insolvență referitoare la C. S.A., precum si după situațiile financiare anuale publicate pe pagina de internet a ANAF pentru această societate, din care rezultă că societatea C. S.A. a înregistrat pierdere în anii fiscali 2010-2014, că la acest contribuabil s-a deschis procedura de insolventa conform prevederilor Legii 85/2014 si că nu s-a înscris în Tabelul preliminar al creditorilor, de unde rezultă că petenta nu a întreprins demersurile legale în vederea recuperării totale sau parțiale a creanței de la debitorul său aflat în procedura insolventei. De altfel, contribuabilul afirmă că nu s-a înscris la masa credală, deoarece a apreciat că "este foarte puțin posibil ca societatea debitoare să-si acopere datoriile față de A. S.A..

De asemenea, reclamanta a anexat în susținere o fișă denumită "Drepturile si obligațiile nelichidate pe conturi si repartitori" din care reiese că la 31.12.2011, avea de încasat de la C. S.A. suma de doar 9.944,62 RON care nu era în afara termenului de prescripție a dreptului de acțiune de 3 ani, facturile fiind datate aprilie 2009- iunie 2011. Pentru diferența de 182.125 RON societatea nu a adus niciun document în susținere, astfel că nu pot fi reținute în soluția favorabilă a acțiunii afirmațiile reclamantei cu privire la prescrierea creanței sau la debitorul care a fost trecut pe creanțe neîncasate, deoarece nu sunt probate cu documente.

Societatea contestatoare a invocat prevederile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 4 din Codul fiscal, respectiv dificultăți financiare majore înregistrate de debitor care îi afectează întreg patrimoniul, dar nu a făcut dovada că pierderile din creanțe în sumă totală de 192.070 RON, înregistrate pe cheltuieli în anul 2011, au avut drept cauză vreuna din situațiile excepționale prevăzute de legiuitor la pct. 32

1

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care explicitează sintagma "dificultăți financiare majore", astfel încât motivațiile reclamantei apar a fi neîntemeiate, deoarece prin dificultăți financiare majore legiuitorul a făcut referire la societățile care, pe parcursul activității lor, inregistreaza dificultăți financiare in condițiile in care societatea încearcă să își continuie activitatea, prezentând un plan de redresare.

Prin urmare, instanța de fond trebuia sa aibă in vedere situația de fapt si de drept mai sus invocată, precum și prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) si lit. d), art. 270 alin. (1) si art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările si completările ulterioare

In speță, suma de 192.069,58 RON reprezentând creanțe de la debitoarea C. S.A. este nedeductibilă fiscal potrivit art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 ("procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești").

II. Procedura în fața instanței de recurs

Ambele părți au formulat întâmpinări, solicitând fiecare respingerea recursului părții adverse ca nefondat.

De asemenea, atât recurenta reclamantă, cât și recurentul pârât au depus răspuns la întâmpinarea părții adverse, prin care au reiterat principalele susțineri din recursul propriu.

În faza procesuală a recursului a fost administrată proba cu înscrisuri noi, recurenta reclamantă depunând prin e-mail extras decizie de impunere pentru D. S.R.L..

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate exclusiv în limitele și pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. x/07.03.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov și Decizia nr. 1117/22.08.2016 de soluționare a contestației administrative emisă de DGRFP Brașov.

Acțiunea sa a fost admisă parțial, prima instanță apreciind ca fiind doar în parte netemeinice și nelegale actele administrative contestate, respectiv numai în ceea ce privește impozitul pe profit în suma de 30.731 RON si accesoriile aferente în sumă de 20.605 RON.

Analizând criticile aduse de recurenta reclamantă A. S.A. hotărârii instanței de fond, în ceea ce privește admiterea doar în parte a acțiunii, Înalta Curte apreciază, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

De altfel, recurenta nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esențială a sa pe care instanța nu ar fi analizat-o, la care nu ar fi răspuns - cel puțin implicit - prin considerentele sentinței și care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluție în cauză.

În acest context, este de observat și că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele de fapt și de drept relevante, iar neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor unei părți nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Recurenta reclamantă susține că în mod greșit prima instanță ar fi reținut că actul de impunere contestat în cauză este motivat.

Afirmația este nefondată, Înalta Curte apreciind, în deplin acord cu judecătorul fondului că, atât decizia de impunere, cât și decizia dată în soluționarea contestației administrative sunt motivate corespunzător, prin arătarea aspectelor de fapt constatate și a temeiurilor de drept reținute, atât prin decizia de impunere, cât și prin cea de soluționare a contestației, fiind în acord cu prevederile art. 43 din Codul de procedură fiscală și permițând contribuabilului să cunoască acest conținut, iar instanței de judecată să exercite controlul de legalitate a actelor contestate.

Nefondată este și critica recurentei reclamante referitoare la aplicarea greșită a legii cu consecința reîntregirii eronate a profitului impozabil cu venituri aferente costurilor lucrărilor de construcție în curs de execuție în sumă de 249.186 RON.

Astfel, instanța de fond a reținut corect că este întemeiată constatarea organelor fiscale în sensul că societatea a înregistrat pentru anul 2011 cheltuielile aferente unor lucrări efectuate pe parcursul acestui an și care nu au fost facturate, suma de 249.186 RON nefiind înregistrată ca venituri din servicii în curs de execuție, ceea ce a denaturat rezultatul financiar al anului 2011, inclusiv sub aspectul profitului impozabil, fiind încălcate prevederile pct. 256 al Ordinului nr. 3055/2006 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene.

Acest aspect a fost confirmat de concluziile suplimentului raportul de expertiză dispus în cauză, expertul precizând în răspunsul la obiecțiunile formulate de recurentă că societatea a înregistrat în contul de cheltuieli suma de 3.212.413 RON și în contul de venituri suma de 2.963.227 RON, mai puțin cu suma de 249.186 RON, care în mod corect trebuie considerată venit și impozitată.

Nu poate fi primită susținerea recurentei în sensul că lucrarea nu putea fi considerată terminată deoarece documentele care o atestă nu au fost semnate de beneficiar în acord cu dispozițiile Ordinului nr. 915/465/415/2008 pentru aprobarea condițiilor contractuale generale și speciale la încheierea contractelor de lucrări, întrucât neîntocmirea documentelor contabile nu poate constitui o justificare pentru neefectuarea înregistrărilor necesare și conforme în contabilitate, mai ales că (și față de reglementarea dată de Codul fiscal exigibilității TVA) persoana impozabilă are obligația să emită aceste situații de lucrări sau să le accepte, în conformitate cu prevederile contractuale.

Cât privește susținerea recurentei reclamante în sensul că nu putea înregistra veniturile decât în măsura utilizării materialelor înregistrate la cheltuieli, respectiv pe măsură ce lucrările erau executate, aceasta a fost contrazisă de expert, care a precizat că, în raport cu reglementările contabile incidente, nu există legătură directă între contul 602 - Cheltuieli cu materiale consumabile (cont de activ) și contul 332 - Servicii în curs de execuție (tot cont de activ).

Împrejurarea că între părțile contractante nu au fost încheiate situații de lucrări care să însoțească facturile și procese-verbale de recepție care să ateste stadiul realizării și recepția serviciilor prestate, nefiind respectate prevederile Ordinului MFP nr. 3055/2009 nu poate conduce la concluzia înregistrării în contabilitate doar a cheltuielilor, iar expertul judiciar a precizat expres că în debitul contului 332 - servicii în curs de execuție trebuia înregistrată valoarea la cost de producție a serviciilor în curs de execuție.

Este deci neîntemeiată și afirmația recurentei reclamante în sensul că nu se putea colecta TVA pentru că o parte a lucrărilor, deși efectuate, nu au fost recepționate, iar o altă parte nu a fost executată, de vreme ce nu a fost prezentat nici contractul de antrepriză în discuție, nici alte dovezi din care să reiasă lucrările rămase neexecutate, prețul stabilit și termenul de execuție pentru acestea.

În aceste condiții, stabilirea prin decizia de impunere a unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 39.870 RON, a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente, precum și a TVA-ului și accesoriilor aferente este legală, astfel că nu se impune anularea actelor administrative contestate sub acest aspect.

În ceea ce privește măsura dispusă de organele fiscale în sensul reîntregirii profitului impozabil cu veniturile din dobânzile aferente împrumuturilor acordate fără dobândă persoanelor juridice afiliate și sumelor de bani acordate cu titlu gratuit asociaților, Înalta Curte apreciază că sunt fondate criticile recurentei reclamante în sensul că instanța de fond a interpretat și aplicat eronat prevederile legale incidente, cu consecința menținerii măsurii nelegale a organelor fiscale.

Astfel, potrivit Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, în cadrul Imobilizărilor financiare se cuprind: acțiuni deținute la entitățile afiliate; împrumuturi acordate entităților afiliate; interese de participare; împrumuturi acordate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de participare; investiții deținute ca imobilizări; alte împrumuturi.

La pct. 118 alin. (2) din Reglementările contabile se prevede:

"În conturile de creanțe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

Organele fiscale au reținut că, în speță, recurenta reclamantă a acordat împrumuturi unor persoane juridice si fizice afiliate, în conformitate cu dispozițiile art. 11 alin. (4) si 19 alin. (5) Codul fiscal.

De asemenea, au fost invocate dispozițiile art. 38 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora când un contribuabil acordă un împrumut unei persoane afiliate sau atunci când acesta primește un împrumut, indiferent de scopul si destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

Din probatoriul administrat în fața instanței de fond a rezultat că societatea a acordat împrumuturi fără dobândă unor societăți care fac parte din același grup economic (societăți afiliate în sensul art. 7 din Codul fiscal), fiind necontestat faptul că împrumuturile în discuție au fost acordate în considerarea Acordului nr. 14/2001, încheiat între cele 9 societăți din grup.

În mod eronat judecătorul fondului a reținut că legiuitorul ar fi interzis expres acordarea împrumutului fără dobândă, fără a indica o normă care ar prevedea o astfel de interdicție, ci făcând o greșită aplicare a Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene.

Astfel, instanța de fond a considerat fără temei că reglementarea regimului contabil al dobânzilor aferente creanțelor imobilizate (în care se încadrează și împrumuturile acordate de recurenta reclamantă altor entități), nu doar că ar recunoaște implicit posibilitatea legală a acordării împrumutului cu dobândă și în afara creditului bancar, dar ar conduce automat la concluzia imposibilității acordării de împrumuturi fără dobândă.

În speță, organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea bazei impozabile, cu consecința stabilirii unui impozit pe profit suplimentar, recalificând tranzacțiile reprezentate de contractele de împrumut fără dobândă ca fiind în fapt împrumuturi cu dobândă, deși contractele erau încheiate în temeiul Acordului nr. 14/2001, corelându-se cu clauzele acestuia care stipulau expres posibilitatea încheierii de contracte de împrumut între societățile părți contractante, în vederea susținerii activității economice, la cererea oricăreia dintre acestea, în funcție de nevoile sale financiare, sumele împrumutate nefiind purtătoare de dobânzi.

Împrejurarea că respectivele împrumuturi nu se încadrează în prevederile art. 141 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, nefiind acordate de o instituție financiară nebancară sau de o bancă, nu este de natură prin ea însăși să conducă la o altă calificare a titlului cu care au fost acordate sumele, în condițiile art. 11 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, Înalta Curte reține că legea civilă permite împrumutul fără dobândă fără să distingă după cum împrumutătorul este persoană fizică sau juridică, profesionist sau nu (art. 2158 alin. (1) din C. civ.: "Împrumutul de consumație este contractul prin care împrumutătorul remite împrumutatului o sumă de bani sau alte asemenea bunuri fungibile și consumptibile prin natura lor, iar împrumutatul se obligă să restituie, după o anumită perioadă de timp, aceeași sumă de bani sau cantitate de bunuri de aceeași natură și calitate.

(2) Atunci când o persoană acordă un împrumut fără a o face cu titlu profesional, nu îi sunt aplicabile dispozițiile legale privind instituțiile de credit și instituțiile financiare nebancare.")

În acest context și față de prevederile art. 2159 alin. (2) din C. civ., în conformitate cu care "până la proba contrară, împrumutul care are ca obiect o sumă de bani se prezumă a fi cu titlu oneros", Înalta Curte reține că, în speță, dovada contrară a titlului gratuit este reprezentată tocmai de Acordul încheiat între societățile din grup și de clauzele exprese ale contractelor de împrumut în care societatea recurentă apare ca împrumutător.

De asemenea, Înalta Curte reține că, potrivit art. 19 alin. (5) din Codul fiscal "Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer."

Art. 11 alin. (2) "În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. (...)."

Evident, comparația la care se referă legiuitorul poate fi făcută numai în considerarea unor tranzacții de același fel, ceea ce nu este cazul împrumutului fără dobândă din speță, de vreme ce un eventual preț de piață se referă la dobândă și comisionul de administrare potrivit art. 38 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

De asemenea, art. 23 din Legea nr. 571/2003 stipulează:

"(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

(1

1

) În înțelesul alin. (1), prin credit/împrumut se înțelege orice convenție încheiată între părți care generează în sarcina uneia dintre părți obligația de a plăti dobânzi și de a restitui capitalul împrumutat. (...)

(5) "În cazul împrumuturilor obținute de la alte entități, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzii de referință a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în RON; (...)".

Or, reglementarea unei limite până la care dobânzile aferente împrumuturilor obținute cu titlu oneros de la alte entități sunt considerate deductibile nu înseamnă interzicerea împrumutului fără dobândă/finanțării între astfel de entități.

Este adevărată susținerea recurentei pârâte în sensul că, în aplicarea art. 11 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale pot să pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic ori să procedeze la reîncadrarea unor tranzacții a căror natură economică dovedită nu corespunde formei juridice pe care o îmbracă.

Dar, în speță, operațiunile respective au îmbrăcat forma contractului de împrumut fără dobândă și nu s-a prezentat vreo dovadă că ele ar fi reprezentat în realitate alt gen de contracte, respectiv un aranjament artificial în scopuri fiscale.

Pe de altă parte, nimic nu a împiedicat organele de inspecție fiscală să verifice și să stabilească realitatea operațiunilor economice (având în vedere, spre exemplu, creditarea societății de către persoane fizice acționari, urmată de ridicarea unor sume de la societate de către acționari în temeiul unei pretins legale hotărâri a Consiliului de administrație), cu consecințele fiscale corespunzătoare, ori alte aspecte pe care le-ar fi putut avea în vedere, iar nu să recalifice nejustificat împrumuturile fără dobândă în împrumuturi purtătoare de dobândă într-un anumit cuantum.

Aceasta cu atât mai mult, cu cât - așa cum a exemplificat recurenta reclamantă cu decizia de impunere nr. x/23.02.2017, depusă în dosarul de recurs - nu s-a avut în vedere același caracter al împrumuturilor și în ceea ce privește societățile împrumutate (în speță, D. SRL).

Astfel, în ceea ce privește impozitul pe profit de 690.809 RON și accesorii aferente de 273.898 RON (dobânzi de 180.596 RON și penalități de 93.302 RON), Înalta Curte apreciază ca fiind nelegale constatările și măsurile organelor fiscale, impunându-se anularea parțială a actelor administrativ fiscale contestate.

Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Înalta Curte reține ca fiind întemeiată critica referitoare la greșita aplicare de către prima instanță a prevederilor legale în ceea ce privește deducerea cheltuielilor reprezentând pierderi din creanțe.

Sub acest aspect, instanța de recurs reține că, în luna decembrie 2011, recurenta reclamantă A. S.A. a înregistrat drept cheltuieli deductibile suma totală de 192.069,58 RON, reprezentând pierderi din creanțe înregistrate în contul 654 "Cheltuieli cu pierdere din creanțe", fără să fi putut prezenta nici inspecției fiscale și nici, ulterior, instanței de judecată, documente justificative, precizând doar în scris că aceste sume reprezintă "facturi cu o vechime mai mare de 3 ani emise către societatea C. S.A.."

Deoarece societatea nu a prezentat o hotărâre judecătorească definitivă de închidere a procedurii falimentului acestei debitoare, cheltuiala în sumă de 192.070 RON a fost considerată nedeductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, neîncadrându-se nici într-o altă situație de excepție, fiind calculate un impozit pe profit suplimentar în sumă de 30.731 si accesorii în sumă de 20.605 RON.

Susținerea societății în sensul că suma de 192.070 RON reprezintă cheltuială deductibilă conform art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal, deoarece reprezintă pierdere înregistrată la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate în cazul de excepție prevăzut la pct. 4, respectiv debitoarea C. S.A. prezenta dificultăți financiare majore care îi afectau întreg patrimoniul, fiind deschisă procedura falimentului său, nu poate fi primită.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…);

o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situații decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n). În această situație, contribuabilii care scot din evidență clienții neîncasați sunt obligați să comunice în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz; (…)."

În conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate, în următoarele cazuri:

1.procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești;

2.debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;

3.debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;

4.debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

Totodată, potrivit pct. 32

1

din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prin dificultăți financiare majore care afectează întregul patrimoniu al debitorului se înțeleg acele împrejurări care rezultă din situații excepționale determinate de calamități naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de război.

Potrivit legii, se pot deduce deci la calculul profitului impozabil pierderile din creanțe neîncasate de la clienți la care procedura de faliment a fost închisă în baza unei hotărâri judecătorești definitive sau dacă debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul, în acest din urmă caz doar dacă dificultățile financiare respective sunt urmarea unei situații excepționale generate, spre exemplu, de un fenomen social sau economic.

Este vorba, deci de o situație cu totul excepțională, iar nu de orice situație de intrare în incapacitate de plată/faliment a unei societăți.

Pentru suma de 192.070 RON, recurenta reclamantă a depus extras din Buletinul procedurilor de insolvență privind pe C. S.A., precum si din situațiile financiare anuale publicate pe pagina de internet a ANAF, din care reiese că societatea C. S.A. a înregistrat pierdere fiscală în anii fiscali 2010-2014, că asupra sa s-a deschis procedura de insolvență, dar și faptul că societatea A. S.A. nu s-a înscris în Tabelul preliminar al creditorilor.

Din fișa privind "Drepturile si obligațiile nelichidate pe conturi și repartitori", de care se prevalează recurenta reclamantă, rezultă că la finalul anului 2011, aceasta avea de încasat de la C. S.A. suma de 9.944,62 RON (neprescrisă), facturile fiind datate aprilie 2009 - iunie 2011.

Or, pentru diferența de 182.125 RON societatea nu a prezentat niciun fel de document, arătând că ar fi deja prescrisă.

Prin urmare, deși ar rezulta că cea mai mare parte din sumă ar fi reprezentat creanțe datând dinainte de anul 2010, când C. S.A. a înregistrat pierdere fiscală, societatea recurentă nu a înțeles să încerce recuperarea respectivelor creanțe și nici nu s-a înscris la masa credală, deși avea această posibilitate legală, limitându-se să aprecieze că "este foarte puțin posibil ca societatea debitoare să-si acopere datoriile".

Prin urmare, în mod neîntemeiat judecătorul fondului nu a reținut că, deși societatea contestatoare a invocat prevederile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 4 din Codul fiscal, nu a făcut dovada că pierderile din creanțe în sumă totală de 192.070 RON, înregistrate pe cheltuieli în anul 2011, au avut într-adevăr drept cauză dificultăți financiare majore ale debitoarei determinate de vreuna dintre situațiile excepționale prevăzute de legiuitor.

În aceste condiții, suma de 192.069,58 RON reprezentând pierderi cu creanțele asupra debitooarei C. S.A. (înregistrată în anul 2011, când abia se deschisese procedura de reorganizare a acesteia) era în mod evident nedeductibilă fiscal, soluția de anulare a actelor administrative pentru sumele de 30.731 RON impozit pe profit și 20.605 RON accesorii fiind eronat dispusă.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte va reține că prima instanță a făcut parțial o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate și, în rejudecare, anularea actelor administrativ fiscale contestate doar în ceea ce privește impozitul pe profit de 690.809 RON și accesoriile aferente de 273.898 RON.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de reclamanta A. S.A. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. și va anula în parte Decizia nr. 1117/22.08.2016, Decizia de impunere xnr. 6/07.03.2016 și RIF nr. x/07.03.2016, în ceea ce privește impozitul pe profit de 690.809 RON și accesorii aferente de 273.898 RON. Va respinge în rest acțiunea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B., și recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 22 din 01 februarie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A.

Anulează în parte Decizia nr. 1117/22.08.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Decizia de impunere xnr. 6/07.03.2016 și RIF nr. x/07.03.2016 emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov- Activitatea de Inspecție Fiscală, în ceea ce privește impozitul pe profit de 609.809 RON și accesorii aferente de 273.898 RON.

Respinge în rest acțiunea.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 23 iunie 2020.