ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3725/2023

Ședința publică din data de 4 iulie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 7 august 2017, pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.), în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF") și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov ("DGRFP Brașov"), solicitând:

(i) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 137/02.05.2017 cu privire la punctele 1 și 4;

(ii) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.10.2016, a Deciziei de impunere nr. x/11.10.2016 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BV 66/11.10.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 8.558.334 RON și 1.755.239 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată;

(iii) subsecvent admiterii primelor două petite, să se constate că societatea are dreptul de a-și reporta pierderea fiscală în sumă de 8.558.334 RON și că nu datorează TVA în sumă de 1.755.239 RON, urmând a fi exonerată de la plata acestuia;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 145 din 9 decembrie 2021, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 137/02.05.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.10.2016, Decizia de impunere nr. x/11.10.2016 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BV 66/11.10.2016 emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov, cu privire la baza impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală în sumă de 8.558.334 RON reprezentând cheltuieli aferente pierderilor tehnologice și cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 1.662.580 RON;

(ii) a exonerat reclamanta de obligația de plată a TVA suplimentară în sumă de 1.662.580 RON;

(iii) a respins celelalte pretenții;

(iv) a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 42.150 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 145 din 9 decembrie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii, ca neîntemeiată.

A arătat recurenta-pârâtă care sunt textele legale a căror încălcare o pretinde în cauză, învederând, în acest context, că nu rezultă din sentința recurată care sunt considerentele pentru care instanța a reținut că stabilirea abaterilor de producție pozitive sau negative față de rețetarul standard, prevăzută printr-o decizie internă din 08.01.2007 a societății, se încadrează în noțiunea de "normă de consum proprie", în condițiile în care chiar instanța precizează că dispozițiile Codul fiscal și normele metodologice de aplicare a acestuia, referitor la noțiunea de "normă proprie de consum" nu stabilesc o definiție a acesteia, fiind proprie/specifică fiecărei persoane impozabile, iar organele fiscale au ținut cont de norma de consum stabilită chiar de societate pentru produsele realizate în baza următoarelor documente:

"rețetare standard, structura de cost pentru rețetare standard, situație raport consumuri și producție, situații variații".

Recurenta-pârâtă ANAF a susținut că pierderile tehnologice pretinse de reclamantă nu sunt deductibile fiscal, iar societatea avea obligația colectării, respectiv ajustării, în funcție de perioada incidentă, a taxei pe valoarea adăugată aferentă, în condițiile în care pierderile tehnologice au depășit normele proprii de consum.

Reluând conținutul normelor fiscale a căror încălcare o pretinde în cauză, recurenta ANAF a susținut că pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu reprezintă cheltuieli deductibile fiscal, iar cele care depășesc norma de consum sunt asimilate unor livrări de bunuri, conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, reprezentând, conform art. 125

1

alin. (1) pct. 16 din același act normativ, livrare către sine, pentru ca în perioada ianuarie 2013- decembrie 2015 să fie incidentă o legislație modificată, care prevedea operațiunea de ajustare a taxei aferente depășirii limitelor normei proprii de consum.

I se reproșează contribuabilului verificat faptul că nu a prezentat organului fiscal documente care să cuprindă, pentru fiecare sortiment de produs finit obținut, cantitățile tuturor materiilor prime și materialelor consumabile utilizate în consum și nu doar a celor principale, susținând recurenta-pârâtă că norma proprie de consum, pornind de la definiția din dicționarul economic, reprezintă cantitatea maximă stabilită de materie primă sau material auxiliar, planificată a fi consumată conform tehnologiei adoptate și utilizată în condiții concrete de desfășurare a producției, pentru obținerea unei unități de produs finit. În normele proprii de consum sunt prevăzute și incluse pe lângă consumurile de materii prime ale rețetarului și pierderile tehnologice aferente desfășurării normale a procesului tehnologic.

Dimensionarea normelor proprii de consum se face în baza determinărilor rezultate din desfășurarea activității de producție și se aprobă de conducerea societății, fiind un element de calcul în structura costurilor planificate de producție și un element de fundamentare în stabilirea bugetului anual de venituri și cheltuieli al societății, iar stabilirea unor norme proprii de consum raționale și monitorizarea printr-un sistem propriu a încadrării consumurilor efective în aceste norme conduc la o eficientă gestionare a resurselor, la evitarea imobilizărilor nejustificate de resurse materiale și financiare și la obținerea unor prețuri de cost juste.

În consecință, arată recurenta ANAF că în mod eronat instanța de fond a preluat argumentele societății potrivit cărora variațiile pozitive sau negative față de rețeta standard au fost cuprinse în norma internă de consum, fiind asumate de managementul societății, iar limitele stabilite de reclamantă în norma proprie de consum necesară pentru fabricarea produselor sunt reprezentate în mod cumulativ de rețetarul standard și de variațiile acceptate de managementul societății față de rețetarul standard.

În accepțiunea organului fiscal, faptul că pentru realizarea produselor fabricate au fost înregistrate depășiri ale normei de consum stabilită de societate, iar aceasta nu a prezentat documente din care să reiasă îndeplinirea condițiilor stipulate de lege, rezultă că pierderile tehnologice care depășesc norma de consum proprie reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, și, totodată, aceste pierderi sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, reprezentând operațiune impozabilă în sensul taxei pe valoarea adăugată, respectiv societatea avea obligația ajustării taxei aferentă depășirii limitelor privind normele metodologice ori consumurile proprii, în funcție de perioada incidentă.

Se mai arată în recursul pârâtei ANAF că societatea verificată nu a prezentat documente din care să rezulte că pierderile tehnologice care nu au fost cuprinse în rețetare și care nu au depășit norma de consum sunt justificate și fundamentate, iar faptul că au fost întocmite informări de către managerul societății cu privire la variațiile înregistrate față de rețetarele standard, care au fost acceptate de către acesta, nu poate conduce la concluzia că aceste variații fac parte din norma proprie de consum, aceste informări cu privire la variații neprezentând niciun element concret de dimensionare a normelor proprii de consum care se realizează în baza determinărilor rezultate din desfășurarea activității de producție.

În concluzie, a afirmat recurenta ANAF că pierderile tehnologice care depășesc norma de consum reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, iar tratamentul fiscal stabilit în urma inspecției fiscale a fost realizat pe baza documentelor prezentate de societate, în temeiul cărora s-a constatat depășirea limitei normale a cantităților necesare de materii prime și materiale auxiliare pe unitatea de produs, respectiv a pierderilor tehnologice cuprinse în rețetare standard, în raport cu consumul înregistrat în rapoartele de producție.

3.2. Pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice Brașov a declarat recurs împotriva încheierilor din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 și 17 noiembrie 2021, precum și a sentinței civile nr. 145 din 9 decembrie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal. Recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii, ca neîntemeiată.

Criticile formulate în recurs privesc baza impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală, în sumă de 8.558.334 RON, reprezentând cheltuieli aferente pierderilor tehnologice și suma de 1.662.580 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată. Chestiunea litigioasă a privit interpretarea noțiunii de "normă proprie de consum", în sensul Codul fiscal, respectiv dacă această noțiune poate fi echivalentă sau nu cu "rețetarul standard" sau include rețetarul standard, dar și variațiile pozitive sau negative față de rețetarul standard, ca parte a normei proprii de consum stabilite de persoana impozabilă. Consideră recurenta-pârâtă că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 19 alin. (1) și ale art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, pct. 23 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, pct. 6 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice, art. 148 alin. (2) lit. a) și c) din Codul fiscal și pct. 53 alin. (10) din Normele metodologice, art. 157 alin. (1), pct. 160 alin. (1)-(3), alin. (6) și alin. (7), pct. 163 și pct. 164 alin. (1)-(3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Recurenta-pârâtă a făcut trimitere la decizia ICCJ nr. 3178/2014, în care s-a reținut că, în ceea ce privește forma și conținutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc normele interne de consum, dispozițiile legale nu cuprind o formă sacramentală sau un anume conținut, fiind necesar doar ca din actele prezentate să se poată stabili dacă este posibilă stabilirea unei astfel de norme și a limitelor de pierderi.

Pornind de la aceste considerente, a arătat organul fiscal că intimata-reclamantă a stabilit pierderile tehnologice prin rețetarul standard, iar echipa de inspecție fiscală a exemplificat modul de calcul al depășirilor de materii prime și materiale față de rețetarul standard, din care rezultă fără echivoc că aceste abateri sunt clare depășiri de pierderi tehnologice, peste norma de consum stabilită de reclamantă, iar diferențele de preț dintre costul efectiv și cel standard la materii prime și materiale s-a înregistrat în evidența contabilă în conturile 601.xx analitic distinct, în corespondență cu contul 301 "materii prime", astfel că aceste diferențe de preț între costul standard și cel efectiv nu fac obiectul pierderilor tehnologice constatate mai sus.

I se reproșează, astfel, instanței de fond, faptul că nu a observat că aceste diferențe sunt, în fapt, depășirea consumurilor proprii, înregistrate de reclamantă ca abateri (variații) negative, care nu se pot compensa cu cele pozitive, având în vedere că aceste pierderi de cantități, materii prime, materiale date în consum care depășesc norma de consum stabilită prin rețetar se identifică la produse diferite din perioade diferite, etc, iar expertului judiciar i se reproșează că nu a ținut seama că reclamanta înregistrează distinct pierderile tehnologice ce depășesc norma de consum.

A menționat recurenta-pârâtă că pentru abaterile pozitive, legiuitorul prevede deducerea cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată în limitele normei proprii de consum, iar pentru depășiri ale normei proprii de consum, respectiv pentru abaterile negative, se prevede în mod expres limitarea cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Se insistă în recursul de față pe ideea că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală o normă internă prin care să se stabilească pierderile tehnologice normate pe produs, ci s-au aprobat în plan intern pierderi tehnologice pe grupe de materii prime/semifabricate/materiale consumabile, iar decizia internă, în accepțiunea autorității fiscale, nu putea fi mai presus de normele legale care stabilesc o limită a pierderilor tehnologice, știut fiind că depășirile de pierderi tehnologice sunt cheltuieli nedeductibile, astfel că aceste consumuri mai mari de materii prime și materiale ce depășesc limita admisă de lege pot fi acceptate de conducerea societății și asumate, dar intră în calculul profitului impozabil.

Prin urmare, susține recurenta DGRFP Brașov că din informațiile furnizate nu se face dovada că aceste "variații" de la consumul normal de materii prime și materiale sunt cuprinse în fișa tehnologică și în rapoartele de producție, ca să se poată considera că sunt în limitele normale de consum și nu reprezintă, în fapt, limitele pierderilor tehnologice, pentru fiecare categorie de produs, așa cum sunt precizate în mod expres în rețetare, ci sunt variații care exced pierderilor tehnologice înregistrate în rețetarul standard.

Se mai arată în recurs că reclamanta a pus eronat semnul egalității între tratamentul fiscal și cel contabil, în condițiile în care cheltuielile cu darea în consum a materiilor prime și materialelor depășesc limitele stabilite de însăși reclamanta în fișa tehnologică (rețetar) și raportat la consumurile efective de materii prime și materiale, drept urmare aceste costuri înregistrate în evidența contabilă nu pot fi cheltuieli deductibile, la calculul profitului impozabil, așa cum stipulează legiuitorul.

Cât privește decizia internă de stabilire a normei proprii de consum, arată recurenta DGRFP Brașov că nu a pus în discuție acest document, ci doar a aplicat tratamentul fiscal corespunzător stabilirii faptului că aceste depășiri de pierderi tehnologice sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar nicio decizie internă nu poate fi superioară prevederilor legale. Se mai arată că intimata-reclamantă nu a prezentat niciun document de stabilire a pierderilor tehnologice normate pe produs, deși avea această obligație iar instanța de fond a omis a avea în vedere că organul fiscal a exemplificat modul de calcul al acestor depășiri de materii prime și materiale față de rețetarul standard, din care rezultă fără echivoc că aceste abateri sunt clare, depășiri de pierderi tehnologice, peste norma de consum stabilită de reclamantă.

A considerat recurenta DGRFP Brașov că se impune a relua raționamentul organului fiscal în determinarea pierderilor tehnologice din rețeta standard, accentuând ideea că trebuia să existe normă proprie de consum pentru fiecare produs, cuprinsă în rețetarul fiecărui produs, iar costurile suplimentare cu depășirile de pierderi tehnologice, respectiv cantitățile de materii prime și materiale mai mari față de rețetar sunt costuri înregistrate în conturile de cheltuieli, tratate ca și deductibile la calculul profitului impozabil, în condițiile în care legiuitorul prevede imperativ că depășirile de pierderi tehnologice sunt cheltuieli nedeductibile.

În privința concluziilor expertului contabil, îmbrățișate de judecătorul fondului, referitoare la respectarea de către societatea reclamantă a prevederilor fiscale în stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu pierderile înregistrate în fișele tehnologice, arată recurenta-pârâtă că o astfel de concluzie este neargumentată și nejustificată, reluând organul fiscal normele legale în materie fiscală a căror încălcare consideră că s-a realizat în cauză.

În sintetizarea amplelor argumente pe care recurenta-pârâtă le reiterează în cuprinsul aceleiași cereri de recurs, se solicită instanței de control judiciar să rețină că pierderile tehnologice în cuantum de 8.558.334 RON, aferente perioadei 2010-2015, nu se încadrează în norma proprie de consum (înțeleasă în sensul de rețetar standard) fără a fi cuprinse și variațiile pozitive din evidența contabilă, acceptate ca fiind normale la nivelul conducerii societății, potrivit deciziei interne din data de 08.01.2007, raționament care a avut la bază legislația aplicabilă și documentele prezentate de reclamantă, astfel:

- pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă s-au stabilit în rețetarul standard, fiind realizate efectiv în procesul de prelucrare, raportat la consumurile efective, costuri tratate ca și cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil, dar pentru cheltuieli aferente depășirilor de pierderi tehnologice peste norma proprie de consum, respectiv cantități de materii prime și materiale auxiliare date în consum mai mari față de rețetar și implicit costuri suplimentare, legiuitorul a stabilit fără echivoc că acestea sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, prin urmare, expertul eronat a făcut compensarea între cele două abateri, pozitivă și negativă, deoarece abaterea pozitivă nu e pierdere tehnologică;

- decizia prezentată de reclamantă, prin care se decide că sunt acceptate de conducerea societății variațiile de producție, reprezintă, în opinia organului fiscal, o decizie internă în care se aprobă "pierderi tehnologice" procentual, pe grupe de materii prime/semifabricate/materiale consumabile, fără însă a se stabili pierderile tehnologice normate pe produs;

- în evidența contabilă a societății pierderile tehnologice au fost stabilite în urma identificării de depășiri de consumuri de materii prime și materiale plecând de la rețetarul standard în raport cu consumurile efective, drept urmare aceste abateri de la rețetă, respectiv variații acceptate de managementul societății trebuiau cuprinse în rețetarul fiecărui produs, stabilindu-se astfel corect norma proprie de consum pentru fiecare produs.

Se reia în recursul DGRFP Brașov faptul că intimata-reclamantă nu a respectat tratamentul fiscal al acestor depășiri de pierderi tehnologice, în raport de prevederile fiscale în care legiuitorul a stabilit că sunt deductibile cheltuielile și TVA în limitele normei proprii de consum, iar pentru depășiri ale normei proprii de consum s-a prevăzut expres limitarea cheltuielilor și a TVA, potrivit prevederilor pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004, punct dat în aplicarea art. 21 alin. (1) Codul fiscal, precum și cu prevederile pct. 6 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, punct dat în aplicarea art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2004, coroborat cu art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003, precum și cele ale punctului 53 alin. (10) și (12) dat în aplicarea art. 148 din Codul fiscal.

În referire la recursul declarat împotriva încheierilor de ședință din 7.11.2017, 12.05.2021 și 1.11.2021, a susținut recurenta DGRFP Brașov că au fost aplicate în mod greșit prevederile legale din C. proc. civ. privind încuviințarea și administrarea probatoriului, respectiv art. 330 C. proc. civ., în raport de motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată și de obiectivele propuse de aceasta, reiterând opinia sa că instanța de fond se putea pronunța asupra cauzei în baza probei cu înscrisuri, speța și obiectivele propuse vizând strict chestiuni de interpretare a prevederilor legale și a situației de fapt rezultate din înscrisurile depuse la dosar, iar expertul judiciar și-a depășit rolul său, substituindu-se instanței judecătorești în opiniile exprimate.

Se mai critică de recurentă faptul că au fost respinse obiecțiunile sale asupra concluziilor prezentate de expert, invocându-se nerespectarea art. 337 C. proc. civ., și cuantumul onorariului încuviințat în primă instanță pentru expertiza depusă la dosar, precum și onorariul cuvenit apărătorului ales al reclamantei, apreciind recurenta-pârâtă că nu poate fi obligată să suporte aceste cheltuieli, fiind strict alegerea și asumarea reclamantei, de natură a atrage incidența prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a invocat excepția nulității recursurilor pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

A fost invocată excepția nulității recursurilor formulate de organele fiscale, dat fiind faptul că, în opinia acestei părți, textele legale a căror încălcare s-a pretins că a fost realizată de prima instanță nu corespund argumentului primordial ce poate fi sintetizat în faptul că judecătorul fondului a fost în eroare atunci când a considerat că norma proprie de consum, în circumstanțele din speță, a fost dictată inclusiv de o decizie internă a organelor de conducere ale Societății, în condițiile în care organele fiscale au considerat că norma proprie de consum a fost de fapt reprezentată exclusiv de rețetarul standard, identificat de recurente printre actele contribuabilului verificat.

Susține intimata-reclamantă că teza organelor fiscale nu face obiectul niciuneia dintre prevederile legale menționate în căile de atac declarate în cauză, întrucât prin aceste norme fiscale nu se reglementează cum se determină conținutul normei proprii de consum, care sunt condițiile formale sau substanțiale pentru a putea determina dacă un anumit document sau set de documente reprezintă în mod valid o normă proprie de consum în sensul legislației fiscale.

Se mai arată că în cazul acestei noțiuni, conținutul actului a fost lăsat complet nereglementat de legiuitorul fiscal, fiind la discreția completă a contribuabilului de a-și stabili în mod liber documentația corespunzând normei proprii de consum.

Se susține în cuprinsul întâmpinării că argumentele recurentelor-pârâte privesc, în esență, chestiuni de fapt, iar nu de drept, ceea ce determină nulitatea recursurilor declarate în cauză.

Cât privește caracterul neîntemeiat al recursurilor, argumentele aduse de intimata-reclamantă au în vedere faptul că divergența ce face obiectul dosarului se referă la determinarea actelor care constituie norma proprie de consum în cazul concret al societății, fiind relevantă, în acest context, poziția Societății, aceea că norma proprie de consum este dictată inclusiv de o decizie internă a organelor de conducere datând din 08.01.2007, care stabilea tocmai variațiile care prezintă relevanță în prezenta cauză.

Sintetizând, a prezentat intimata-reclamantă anumite aspecte referitoare la decizia internă și aptitudinea acesteia de a dicta norma proprie de consum alături de rețetar, cum ar fi:

- decizia internă a fost înaintată organelor fiscale încă din timpul inspecției, iar echipa de control nu a ridicat nicio critică sau obiecție cu privire la capacitatea acestui document de a forma conținutul normei proprii de consum;

- organele fiscale nu au contestat validitatea acestei decizii, considerând că reprezintă o manifestare autentică a reprezentării pe care o avea societatea în privința propriului proces tehnologic, dar pe care o tratează ca irelevantă, în contextul în care societatea avea, de asemenea, și un rețetar standard;

- recurentele nu au justificat nici în această fază a procesului de ce anume au înțeles să considere că decizia internă nu face parte din conținutul normei proprii de consum, limitându-se doar să afirme că norma proprie de consum se rezumă la rețetarul standard și nu poate include decizia internă.

În combaterea criticilor formulate prin recursul DGRFP Brașov, a considerat intimata-reclamantă că se impune sublinierea următoarelor aspecte:

- DGRFP Brașov nu se raportează în analiza sa la nicio prevedere legală care să facă referire la "pierderile tehnologice normate pe produs", astfel că unica încercare a organului fiscal de a oferi o motivare concretă cu privire la refuzul acesteia de a lua act de decizia internă a societății se rezumă la o simplă apreciere subiectivă, neîntemeiată pe nicio prevedere legală;

- aprecierea organului fiscal nu are sens, întrucât norma proprie de consum trebuie să permită determinarea pierderilor tehnologice și nu să le menționeze în mod individual pentru fiecare produs în parte, iar în lipsa oricăror reglementări în materie, nu există nicio rațiune pentru care variații stabilite cu titlu general nu ar putea fi aplicate pentru fiecare produs relevant în parte, conducând, astfel, la determinarea limitelor relevante a pierderilor tehnologice;

- aprecierea organului fiscal nu este conformă cu situația din dosar, reiterând intimata-reclamantă faptul că poziția sa și a instanței de fond a fost în sensul că norma proprie de consum a fost dictată atât de rețetarul standard, cât și de decizia internă a Societății, întrucât rețetarul stabilește consumul util pentru fiecare produs în parte, iar decizia internă stabilește procentele care trebuie aplicate datelor relevante din rețetar pentru a determina pierderile tehnologice. În acest context, critica arbitrară a DGRFP Brașov ar fi avut sens doar dacă poziția societății și a instanței de fond ar fi fost în sensul că norma de consum era reprezentată exclusiv de decizia internă, ceea ce, evident, nu e cazul;

- încercarea de motivare a organelor fiscale în sensul arătat prin recursurile lor este una retrospectivă, dat fiind faptul că instanța de fond a constatat că organele fiscale au ignorat complet decizia internă a societății, la momentul prezentării acesteia în cadrul inspecției fiscale, fără a fi aduse în discuție chestiuni de natura normării de produs a pierderilor tehnologice sau "variații acceptate (...) pentru fiecare sortiment de produs finit obținut", iar rețetarul și decizia internă reprezintă acte ce normează pierderile tipice suferite în procesul tehnologic, decizia internă fiind menită tocmai să reflecte aceste pierderi ce s-au constatat a avea loc în procesul de fabricare a produselor alimentare și să stabilească, prospectiv, care sunt marjele acceptate pentru astfel de pierderi.

În privința criticilor din recursul DGRFP Brașov care se referă la administrarea probei cu expertiza fiscală, înțelege intimata-reclamantă să invoce nulitatea căii de atac, întrucât aceste critici nu se subsumează temeiului de drept indicat, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nefiind arătate normele de drept material a căror încălcare se pretinde în cauză, iar pe fondul recursurilor vizând cele trei încheieri premergătoare, arată Societatea că organele fiscale au formulat două rânduri de obiecțiuni la raportul de expertiză depus la dosar, iar calea de atac privește răspunsurile primite la primul set de obiecțiuni, este nefondat punctul de vedere al DGRFP Brașov potrivit căruia nu era necesară încuviințarea probei cu expertiză fiscală în dosar, nefiind întemeiate, în egală măsură, argumentele vizând propria interpretare a faptelor deduse judecății, în combaterea concluziilor formulate de expert prin raportul său.

În privința cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă în fața primei instanțe, se arată prin întâmpinare că aceste critici nu pot fi primite, dată fiind soluția pronunțată de ÎCCJ într-un recurs în interesul legii, în care instanța supremă a statuat că este incompatibil cu art. 488 C. proc. civ. un motiv de recurs având ca obiect "modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțata supra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților", impunându-se constatarea nulității recursului vizând această chestiune.

II. Soluția instanței de recurs

II.1. Referitor la excepția nulității recursurilor pentru nemotivare

Examinând argumentele pe care și-a fondat intimata-reclamantă excepția nulității recursurilor declarate în cauză de către organele fiscale, Înalta Curte reține caracterul său neîntemeiat, întrucât criticile din căile de atac reclamă, în esența lor, încălcarea și aplicarea greșită a normelor fiscale ce stabilesc noțiuni care au relevanță în situația fiscală a contribuabilului supus verificării, precum normă proprie de consum, pierderi tehnologice, cheltuieli deductibile și nedeductibile, taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor pierderi tehnologice.

Pornind de la modalitatea în care se interpretează în cauză înțelesul sintagmei "normă proprie de consum" și de sfera înscrisurilor care reflectă această noțiune, se pretinde de către organele fiscale o interpretare și aplicare greșită de către judecătorul fondului a normelor fiscale ce au constituit fundamentul stabilirii de obligații fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit și a TVA-ului în sarcina intimatei-reclamante, aceste chestiuni litigioase fiind circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin urmare, nu sunt fondate argumentele prin care și-a susținut Societatea intimată excepția nulității recursurilor declarate în cauză, excepția urmând a fi respinsă ca neîntemeiată.

II.2. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârile recurate, în raport de criticile invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Recurenta-pârâtă DGRFP Brașov a declarat recurs împotriva încheierilor din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 și 17 noiembrie 2021, prin care a fost încuviințată proba cu expertiza tehnică judiciară de specialitate, a fost încuviințat onorariul final cuvenit expertului desemnat în cauză și au fost respinse obiecțiunile formulate la răspunsul la obiecțiuni.

Înalta Curte reține, în privința criticilor prin care recurenta-pârâtă a susținut că nu era utilă și pertinentă pentru soluționarea cauzei încuviințarea probei cu expertiza în materie fiscală, că acestea au un caracter neîntemeiat, întrucât obiectivele stabilite de prima instanță nu se suprapun peste atribuțiile instanței judecătorești de interpretare și aplicare a normelor fiscale, ci reprezintă chestiuni de tratament fiscal la care este îndreptățit să răspundă un expert în acest domeniu, nefiind în rolul judecătorului să verifice cum s-a reflectat în activitatea contribuabilului metoda costului efectiv sau cea de calculație standard-cost, stabilirea consumurilor tehnologice înregistrate de societate ca și variații în comenzile de producție, înregistrarea în contabilitate a variațiilor respective, atât cele negative, cât și cele pozitive, în discuție fiind, în esență, determinarea bazei impozabile și a sumei stabilite suplimentar cu titlu de TVA prin actele de impunere contestate.

În referire la încheierea de ședință din 12 mai 2021, prin care s-a încuviințat onorariul definitiv solicitat de expertul fiscal desemnat în cauză, reține Înalta Curte că stabilirea acestui onorariu s-a fundamentat pe raportul de activitate prezentat de expertul fiscal, fiind justificat prin complexitatea verificărilor pe care le-a avut acesta de efectuat asupra materialului documentar aflat în contabilitatea reclamantei, nefiind posibilă diminuarea onorariului în condițiile din prezenta cauză. Cât privește împrejurarea că în opinia recurentei-pârâte raportul efectuat în cauză este unul eronat, această apreciere este una personală, care nu poate avea nicio relevanță în stabilirea onorariului cuvenit expertului care a întocmit lucrarea de specialitate ce i-a fost încredințată.

A mai criticat recurenta-pârâtă DGRFP Brașov soluția primei instanțe din încheierea de ședință din data de 17.11.2021, prin care i-a fost respinsă solicitarea de a formula obiecțiuni la răspunsul la obiecțiuni, susținând organul fiscal că ar fi trebuit să revină judecătorul fondului cu adresă la expertul fiscal, pentru a lămuri aspectele reliefate de pârâte, iar prin respingerea acestei solicitări, a încălcat judecătorul fondului prevederile art. 337 C. proc. civ.

Aceste prevederi procedurale menționate de către recurenta-pârâtă se referă la posibilitatea de completare sau lămurire a raportului de expertiză la primul termen după depunerea raportului, iar nu în condițiile în care s-au formulat obiecțiuni ce au fost încuviințate de către prima instanță, urmate apoi de alte obiecțiuni la răspunsul la obiecțiuni.

Prima instanță a considerat în mod temeinic și legal că dreptul procedural al organului fiscal de a formula obiecțiuni a fost respectat, nefiind însă posibilă formularea unor noi obiecțiuni la răspunsul la obiecțiuni, ce, de altfel, au fost calificate drept susțineri referitoare la fondul cauzei, în combaterea argumentelor reclamantei, luate în considerare în expunerea raționamentului logico-juridic ce a condus la pronunțarea soluției recurate.

În consecință, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte DGRFP Brașov formulate împotriva soluțiilor cuprinse în încheierile de ședință premergătoare din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 și 17 noiembrie 2021.

În analiza pe fond a criticilor vizând soluția pronunțată prin sentința nr. 145/09.12.2021 Înalta Curte reține caracterul comun al argumentelor de fapt și de drept regăsite în recursurile formulate de organele fiscale ANAF și DGRFP Brașov, astfel că nu se impune examinarea separată a fiecăreia dintre cele două căi de atac, răspunsul instanței de control judiciar fiind unul unitar, incident ambelor căi procesuale de contestare a legalității hotărârii primei instanțe.

Chestiunea litigioasă ce a fost corect identificată de judecătorul fondului și constituie în calea recursului elementul determinant al analizei legalității sentinței primei instanțe este aceea a interpretării noțiunii de normă proprie de consum ca fiind cea raportată doar la rețetarul standard al fiecărui produs dintre cele realizate de intimata-reclamantă în activitatea sa economică, după cum au susținut recurentele-pârâte, sau cea care are în vedere rețetarul standard și alte înscrisuri ce definesc abaterile pozitive sau negative care se pot înregistra pe parcursul procesului tehnologic al acestor produse, după cum consideră intimata-reclamantă și a reținut și prima instanță în soluția pronunțată în cauză.

Trebuie avut în vedere faptul că normele fiscale în vigoare în perioada supusă controlului nu definesc această noțiune, ci doar stabilesc, în cuprinsul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal din 2003, coroborat cu pct. 23 lit. e) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele:

"e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu", iar din perspectiva regimului de TVA, pentru perioada decembrie 2010- decembrie 2012, se arată la art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal că "sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)", în aplicarea acestei prevederi fiscale stabilind punctul 6 din normele metodologice că "în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal."

Având în vedere cadrul legal incident, anterior enunțat, pentru a stabili caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli, instanța de fond a analizat chestiunea referitoare la stabilirea, de către contribuabilul controlat, a unei norme proprii de consum, care să facă aplicabile dispozițiile pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Cu ocazia inspecției fiscale derulate la contribuabilul A. S.R.L., autoritatea competentă în materie fiscală a stabilit că nu pot fi considerate cheltuieli deductibile acele cheltuieli aferente pierderilor tehnologice care depășesc consumurile stabilite prin rețetarul standard al fiecărui produs prelucrat, o astfel de abordare intrând în conflict cu modalitatea în care societatea verificată a înțeles a documenta în contabilitatea sa consumurile de materii prime și alte materii auxiliare, abaterile pozitive sau negative care se ivesc în procesul tehnologic, precum și normele proprii de consum ale produselor, determinate nu exclusiv în baza rețetarului standard, ci prin analiza coroborată a datelor din acest material cu cele din alte înscrisuri adoptate la nivelul conducerii entității economice, relevantă în materie fiind, fără îndoială, decizia internă din 08.01.2007. Prin această decizie, conducerea societății a stabilit variațiile posibile la punerea în producție a rețetarului standard al produselor rezultate prin procesarea cărnii, iar poziția organului fiscal din perioada inspecției a fost de ignorare a acestui document cu valoarea atribuită de contribuabil, cea de înscris esențial în definirea de către societate a normei proprii de consum pentru produsele din portofoliul său.

Ceea ce au negat constant organele fiscale, adoptând o interpretare rigidă a noțiunii de normă proprie de consum, a fost tocmai îndreptățirea contribuabilului de a-și stabili în mod autonom, în lipsa unei legale definiții a acestei noțiuni, acele acte interne care să transpună voința legiuitorului în materia pierderilor tehnologice, acte adoptate în funcție de specificul activității desfășurate și care, evident, nu sunt limitate la un singur înscris, esențial fiind ca prin toate documentele prezentate să se releve asumarea rolului conferit documentelor respective, acela de a creiona cât mai fidel pierderile tehnologice și, acolo unde este cazul, abaterile pozitive înregistrate în procesul de producție, până la realizarea produsului finit.

Există o jurisprudență constantă a instanței supreme în care s-a arătat că norma proprie de consum poate fi reprezentată de decizii adoptate în plan intern, în care să se stabilească limitele variațiilor posibile în plus sau în minus ale materiilor prime ce intră în procesul de producție, pentru a putea determina pierderile tehnologice din perspectiva tratamentului fiscal aplicat acestora la calculul impozitului pe profit și al taxei pe valoarea adăugată ("în ceea ce privește forma și conținutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc normele interne de consum, dispozițiile legale nu impun o formă sacramentală sau un anume conținut, fiind necesar doar ca din actele prezentate să se poată stabili dacă este posibilă stabilirea unei astfel de norme și a limitelor de pierderi"- decizia ÎCCJ nr. 2572/2021).

În consecință, cât timp norma proprie de consum nu este limitată la un anumit tip de înscris care să materializeze această noțiune, iar contribuabilul determină prin acte adoptate în plan intern limitele în care se permit pierderi tehnologice ca fiind specifice procesului de producție, nu există nicio normă fiscală, nici în legislația primară, nici în cea secundară, care să confere organului fiscal legitimitate în restrângerea acestei sintagme doar la rețetarul standard pentru fiecare produs.

Normele Metodologice ale Codul fiscal prevăd că sunt deductibile pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obținerii unui serviciu; din textul Normelor Metodologice rezultă că aceste pierderi tehnologice trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii, ce au în vedere determinări tehnice proprii, justificate prin natura și caracteristicile materiei prime, utilajelor, tehnologiei utilizate, uzurii și adaptărilor tehnologice etc, nefiind făcută nicio trimitere la un anumit document din înregistrările contabile ca element de referință pentru calcului pierderilor tehnologice.

Înalta Curte reține că intimata-reclamantă a făcut dovada în cauză a unei corecte interpretări a normelor fiscale, comportamentul său fiind în sensul de a crea baza documentară de estimare a normei proprii de consum, în vederea calculării pierderilor tehnologice, astfel încât să respecte prevederile incidente în materia stabilirii caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor aferente respectivelor pierderi, pentru stabilirea impozitului pe profit și a TVA.

Un argument în plus care sprijină ideea unui comportament fiscal onest din partea intimatei-reclamante este cel referitor la faptul că, definind prin rețetarul standard și prin decizia internă din 08.01.2007 posibilele variații față de valorile din rețetele țintă, Societatea a înregistrat atât abateri negative, cât și abateri pozitive care s-au reflectat corect în contabilitate, astfel că, în concret, pierderile tehnologice înregistrate nu pot conduce, în niciun caz, la concluzia că persoana juridică a încercat să supradimensioneze aceste lipsuri, cu intenția de a obține un regim fiscal denaturat prin micșorarea bazei impozabile cu aceste cheltuieli considerate deductibile.

Se mai reține, în același context al definirii noțiunii de normă proprie de consum, că însuși organul fiscal de soluționare a contestației a exprimat în decizia nr. 137/2017 punctul său de vedere, potrivit căruia "norma proprie de consum reprezintă cantitatea maximă stabilită de materie primă sau material auxiliar, planificată a fi consumată conform tehnologiei adoptate și utilizată în condiții concrete de desfășurare a producției, pentru obținerea unei unități de produs finit. În normele proprii de consum sunt prevăzute și incluse pe lângă consumurile de materii prime ale rețetarului și pierderile tehnologice aferente desfășurării normale a procesului tehnologic", acceptând, astfel, definirea acestei noțiuni nu doar prin raportare exclusivă la rețetarul standard, ci și prin alte documente ale conducerii unei entități juridice cu activități de producție care reflectă în mod adecvat aceste pierderi inerente procesului de obținere a produselor finite.

Cât timp controlul fiscal nu relevă o încercare de determinare artificială a acestor pierderi tehnologice, printr-o majorare a acestora în mod nefiresc sau necorespunzătoare naturii materiilor prime și/sau auxiliare necesare activității de producție, autoritatea fiscală nu poate să înlăture fără niciun argument pertinent acte interne care sunt elaborate în conformitate cu strategiile specifice obiectului de activitate al contribuabilului și cu metodele contabile pe care acesta le uzează în acest sens.

În cuprinsul deciziei nr. 137/02.05.2017 se regăsește afirmația organului de soluționare a contestației, potrivit căreia "...organele de inspecție fiscală nu au contestat tratamentul contabil aplicat de societate, ci au avut în vedere tratamentul fiscal aplicabil în cazul depășirii pierderilor tehnologice prevăzute în norma de consum". Or, reținând cu deplin temei că în norma de consum intră, pe lângă rețetarul standard, și alte acte interne apte să dimensioneze variațiile de materii prime și/sau auxiliare consumate în procesul de producție, rezultă că nu i se poate reproșa contribuabilului controlat nicio încălcare a normelor fiscale în modalitatea în care a înțeles să documenteze activitatea sa economică, aceste constatări fiind susținute și de concluziile reliefate în cuprinsul expertizei tehnice de specialitate efectuate în cauză.

În privința cheltuielilor de judecată pe care recurenta DGRFP Brașov le contestă, Înalta Curte reține că, sub aspectul proporționalității acestora, criticile nu pot fi examinate, fiind incidente statuările instanței supreme din cuprinsul Deciziei RIL nr. 3/2020, potrivit cărora astfel de motive exced celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ., iar în referire la lipsa culpei procesuale a persoanelor obligate la plata acestor cheltuieli, în raport de soluția pronunțată în recurs, prin care se menține hotărârea primei instanțe de admitere în parte a cererii de chemare în judecată și de anulare în parte a actelor de impunere contestate, o astfel de culpă subzistă, fiind legală soluția de acordare a cheltuielilor pretinse de partea care a câștigat în litigiul de față.

În consecință, reține Înalta Curte că sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte, soluția primei instanțe nefiind susceptibilă de reformare în considerarea acestora.

II.3 Temeiul de drept al soluției pronunțate

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice Brașov împotriva încheierilor din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 și 17 noiembrie 2021, precum și recursul declarat atât de DGRFP Brașov, cât și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 145 din 9 decembrie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sentință ce va menținută astfel cum a fost pronunțată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor pentru nemotivare, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice Brașov împotriva încheierilor din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 și 17 noiembrie 2021, precum și a sentinței civile nr. 145 din 9 decembrie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 4 iulie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.