ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5629/2024

Ședința publică din data de 28 noiembrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov– secția contencios administrativ și fiscal la data de 21 aprilie 2023, sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea referatului de soluționare a plângerii prealabile nr. 3679/28.12.2022 emis de către ANAF – Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Direcția Generală Coordonare Control Fiscal și, în principal, anularea în integralitate a actelor administrative cu caracter normativ - Ordinul nr. 3632/05.10.2020 și Ordinul nr. 3666/07.10.2020, iar în subsidiar, anularea în parte a Ordinului nr. 3632/05.10.2020, în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 eliminarea referirii la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală" și a Ordinului nr. 3666/07.10.2020, în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală", cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 153 din 26 octombrie 2023, Curtea de Apel Brașov– secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Împotriva sentinței civile nr. 153 din 26 octombrie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Brașov– secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a învederat, în esență, că, deși prin acțiune a solicitat, în principal, anularea în integralitate a celor două ordine pentru nerespectarea prevederilor art. 7 din Legea nr. 52/2003 și ale art. 7 din Legea nr. 24/2000, în întâmpinarea de la fond, ANAF nu a făcut niciun fel de apărare cu privire la acest petit principal de anulare în integralitate a acelor două ordine și nu a făcut nicio referire pentru a justifica respectarea art. 7 din Legea nr. 52/2003 sau a art. 7 din Legea nr. 24/2000, iar judecătorul fondului a inserat în motivare, din oficiu, chestiuni de fapt și de drept, fără ca acestea să fi fost puse în discuția părților, care în final au dus la respingerea acțiunii.

Astfel, nu s-a pus în discuția părtilor de către instanța de fond chestiunea dacă Referatele de aprobare sunt cele prin care "s-ar fi respectat" prevederile art. 7 din Legea nr. 24/2000 de către ANAF, iar așa cum se poate observa și din întâmpinare, ANAF nu a avut o asemenea apărare.

Nici chestiunea referitoare la faptul dacă emiterea ordinelor era o măsura luată prin H.G. nr. 174/2020 care de fapt se referă la modificarea și completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală nu a fost pusă în discuția părților, iar așa cum se poate observa și din întâmpinare, ANAF nu a avut o asemenea apărare.

Nici nota de fundamentare și nici H.G. nr. 174/2020 nu au în vedere emiterea de ordine de către Președintele ANAF pentru atribuirea de competențe materiale către DGAF pentru administarea de taxe și impozite sau efectuarea verificării documentare.

Așadar, în opinia recurentei-reclamante, prima instanță a încălcat prevederea din art. 22 alin. (6) din C. proc. civ., analizând acordarea de competență teritorială către DGAF, ori susținerile sale au avut în vedere acordarea competenței materiale prin cele două ordine, astfel că judecătorul nu s-a pronunțat asupra a ceea ce s-a cerut.

Recurenta-reclamantă a arătat că, raportat la aceste susțineri din oficiu ale instanței de fond, regăsite la paginile 8 și 11 din sentința atacată, prima instanță nu a pus în discuția contradictorie a părților susținerile proprii, ce s-au regăsit exclusiv inserate în sentință, iar procedând astfel a încălcat prevederile art. 14 alin. (4), (5), (6) și ale art. 22 alin. (2) din C. proc. civ.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut că, deși a învestit instanța de fond cu analiza încălcării art. 7 din Legea nr. 24/2000 prin emiterea celor două ordine, așa cum a arătat la pag. 6-7 din acțiune, prima instanță nu a analizat nimic din aceste aspecte, care aveau în vedere anularea în integralitate a celor două ordine, ceea ce echivalează cu o nemotivare a acestui motiv de anulare a ordinelor, judecătorul fondului rezumându-se doar a susține în pagina 8 alin. (3) din sentință că referatele de evaluare "în cuprinsul cărora se face referire la impactul acestor proiecte de acte normative și la fundamentarea acestora".

Chestiunea nepusă în discuția părților este falsă, referatele de evaluare nu cuprind nicio referire la ceea ce a investit instanța să analizeze, respectiv:

- prealabila evaluare a impactului noii reglementări pentru identificarea și analizarea în principal a efectelor economice, sociale, de mediu, legislative și bugetare pe care le produc reglementările propuse;

- evaluare preliminară trebuia să aibă în vedere și legislația în vigoare și impactul noii reglementări asupra acesteia;

- evaluare preliminară a impactului noilor reglementări asupra drepturilor și libertăților fundamentale ale omului.

Astfel, aceste trei tipuri de evaluări sunt strict stabilite de art. 7 din Legea nr. 24/2000 și ele trebuiau să fie analizate de prima instanță în cuprinsul sentinței, ceea ce nu s-a realizat.

Cu privire la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu referire la petitul principal de anulare în integralitate a Ordinului nr. 3632/05.10.2020 și a Ordinului nr. 3666/07.10.2020, recurenta-reclamantă a reiterat faptul că în întâmpinarea formulată, pârâta nu face nicio apărare privind critica de încalcare a Legii nr. 52/2003 și a Legii nr. 24/2000.

Pentru acest petit a susținut în acțiune că pârâta nu a respectat procedura de elaborare a proiectelor de acte normative reglementată la art. 7 din Legea nr. 52/2003 privind transparența decizională în administrația publică și nu a respectat nici art. 7 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Astfel, în opinia recurentei-reclamante, prima instanță a aplicat greșit prevederile care fac referire la data publicării și nu la data transmiterii spre publicare.

A demonstrat la fond că ANAF nu a respectat aceste prevederi cuprinse în art. 7 din Legea nr. 52/2003 și a atașat documente de pe site-ul ANAF arhivate la data de 04 ianuarie 2021.

ANAF trebuia să comunice aceste proiecte de ordine către asociațiile de afaceri și organizațiile neguvernamentale pentru ca acestea să poată comunica un aviz consultativ, cele două ordine având impact direct asupra mediului de afaceri. Instanța de fond îi impută că nu a indicat motivele pentru care ordinele se încadrau în art. 7 alin. (3) din Legea nr 52/2003, dar în condițiile în care ANAF nu a făcut niciun fel de apărare asupra acestui aspect de încălcare, chestiunea este necontrazisă de partea adversă. Impactul celor două ordine asupra mediului de afaceri este și evident, inspectorii antifraudă ar fi urmat să poată face procedura verificării documentare, deci să emită decizii de impunere societăților controlate.

Așadar, ANAF nu a respectat procedura de elaborare a proiectelor de acte normative reglementată în art. 7 din Legea nr. 52/2003 și se impune anularea celor două ordine emise de Președintele ANAF.

În acest context, recurenta-reclamantă a mai arătat și că, așa cum reiese chiar din documentele aflate pe site-ul ANAF, pentru cele două ordine emise nu se regăsesc toate documentele prevăzute de alin. (2) (lipsesc următoarele: un studiu de impact și/sau de fezabilitate, termenul-limită, locul și modalitatea în care cei interesați pot trimite în scris propuneri, sugestii, opinii cu valoare de recomandare privind proiectul de act normativ) și cele indicate la alin. (10) lit. a) și d) - lipsesc: desfășurarea dezbaterii publice, minuta dezbaterii publice, recomandările scrise colectate, versiunile îmbunătățite ale proiectului de act normativ în diverse etape ale elaborării, rapoartele de avizare, precum și versiunea finală adoptată a actului normativ.

În ceea ce privește petitul subsidiar, prin care a solicitat modificarea Ordinului nr. 3632/05.10.2020 în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 referirea la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală" și a Ordinului nr. 3666/07.10.2020 în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală", cu referire la competența materială a Direcției Generale Antifrauda Fiscală la data emiterii celor două ordine (octombrie 2020), recurenta-reclamantă a învederat, în esență, că la momentul apariției celor două ordine, cât și înainte, Direcția Generală Antifraudă Fiscală era reglementată prin O.G. nr. 74/2013 (art. 3-8), Codul de procedură fiscală (art. 136 - 1371) și H.G. nr. 520/2013 (art. 15 - 20).

Nicăieri în cuprinsul Cap III și în întreg Codul de procedură fiscală nu reiese că personalul antifraudă are competența să efectueze procedura de verificare documentară reglementată distinct în Codul de procedură fiscală.

Contrar susținerilor instanței de fond, H.G. nr. 174/2020 nu a generat emiterea celor două ordine în reconfigurarea structurii DGAF, pentru că prin H.G. nr. 174/2020 s-a modificat art. din H.G. nr. 520/2013, fără să se atribuie personalului DGAF competența de a efectua verificarea documentară reglementată de Codul de procedură fiscală.

Abia la data de 29 decembrie 2022 a intrat în vigoare O.U.G. nr. 188/28.12.2022 prin care au fost modificate prevederi din Codul de procedură fiscală și O.U.G. nr. 74/2013, prin care Direcția Generală Antifraudă Fiscală este competentă să efectueze verificarea documentară și să emită decizii de impunere.

Însă, această competență materială este aplicabilă doar de la data de 29 decembrie 2022, data publicării ordonanței de urgență în Monitorul oficial și nu exista la data emiterii celor două ordine ale președintelui ANAF în octombrie 2020.

Recurenta-reclamant a mai arătat și că președintele ANAF nu putea stabili prin ordin competența Direcției Generale Antifraudă Fiscală.

Se recunoaște de ANAF că prin acest ordin s-a dat în atribuțiile inspectorilor antifraudă competența de a emite titluri de creanță, deși O.U.G. nr. 74/2013, în varianta din octombrie 2020, nu prevedea această posibilitate.

"Reconfigurarea structurii organizatorice a Direcției Generale Antifraudă Fiscală" se putea face doar prin modificarea O.U.G. nr. 74/2013, nu prin emiterea unui ordin de Președintele ANAF .

"Aceste competențe au fost extinse și la organele de control din cadrul structurilor de antifrauda fiscală" în mod nelegal direct prin Ordinul nr. 3632/2020, în lipsa unei modificări a O.U.G. nr. 74/2013.

Având în vedere informațiile publice postate pe site-ul ANAF și pe cel al Direcției Generale Antifraudă Fiscală, reiese că prin Ordine s-a adăugat atât la Codul de procedură fiscală, cât și la O.U.G. nr. 74/2013 - care prevede atribuțiile organelor antifraudă, eludându-se prevederile referitoare la principiul ierarhiei și forței juridice a actelor normative.

În cauză, recurenta-reclamantă a considerat că ANAF a realizat prin emiterea celor două ordine un exces de putere, definit de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Modalitatea prin care Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ a reglementat excesul de putere este o reflectare a principiului constituțional al statului de drept, privit atât din perspectivă funcțională, dar și prin viziunea materială care are în plin plan drepturile și libertățile subiective.

În preambulul Ordinului nr. 3632/2020 se arată că este emis în temeiul art. 148, art. 352 alin. (1) și (2), cât și art. 151 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dar aceste prevederi nu menționează necesitatea emiterii unui ordin de către Președintele ANAF în executarea lor. Inserarea în preambul și a art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 nu justifică emiterea ordinului, din moment ce prevederile legale primare nu impun emiterea acestuia, chiar acest ordin contravenind legislației primare.

La fel este și situația Ordinului nr. 3666/2020, care este emis în temeiul art. 149, art. 342 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dar aceste prevederi nu menționează necesitatea emiterii unui ordin de către Președintele ANAF în executarea lor.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea ca legală și temeinică a sentinței recurate, reiterând, în esență, apărările susținute în fața instanței de fond.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de criticile de nelegalitate invocate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în limitele și pentru următoarele considerente:

În cauză, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea referatului de soluționare a plângerii prealabile nr. 3679/28.12.2022 emis de ANAF – Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Direcția Generală Coordonare Control Fiscal și, în principal, anularea în integralitate a actelor administrative cu caracter normativ – Ordinul nr. 3632/05.10.2020 și Ordinul nr. 3666/07.10.2020, iar în subsidiar, anularea în parte a Ordinului nr. 3632/05.10.2020, în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 eliminarea referirii la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală" și a Ordinului nr. 3666/07.10.2020, în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală".

Referitor la solicitarea de anulare în integralitate a actelor administrative cu caracter normativ reprezentate de Ordinul nr. 3632/05.10.2020 și Ordinul nr. 3666/07.10.2020, emise de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, reclamanta a susținut, în esență, că emiterea Ordinelor menționate s-a dispus cu încălcarea prevederilor art. 7 din Legea nr. 52/2003 privind transparența decizională în administrația publică, iar cu privire la solicitarea formulată în subsidiar, de anulare în parte a Ordinului nr. 3632/05.10.2020, în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 eliminarea referirii la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală" și a Ordinului nr. 3666/07.10.2020, în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală", reclamanta a susținut, în esență, încălcarea principiilor ierarhiei și forței juridice a actelor normative, reglementate de Legea nr. 24/2000 și emiterea Ordinelor menționate cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

Împotriva Ordinelor nr. 3632/05.10.2020 și nr. 3666/07.10.2020, emise de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, reclamanta A. S.R.L. a formulat plângere prealabilă, respinsă potrivit referatului de soluționare a contestației nr. 3679/28.12.2022 emis de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Generală Coordonare Control Fiscal.

Prin sentința recurată, acțiunea privind anularea în integralitate a Ordinului nr. 3632/05.10.2020 și a Ordinului nr. 3666/07.10.2020 a fost respinsă, recurenta-reclamantă formulând critici de nelegalitate asupra acestei soluții, cele subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ. fiind apreciate de Înalta Curte ca întemeiate.

Dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. statuează că hotărârea va cuprinde "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținute de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea hotărârii se poate cere "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la punctele 1-4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralității, al publicității ședințelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părții pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) și art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanța a admis apelul și s-a pronunțat și asupra fondului, fără ca părțile să fi pus concluzii și asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialității și al nemijlocirii prin pronunțarea soluției în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului și nu au fost puse în dezbaterea părților; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greșită a unor texte de lege.

Înalta Curte are în vedere că art. 14 din C. proc. civ., care reglementează principiul contradictorialității în procesul civil, stipulează la alin. (1) că instanța nu poate hotărî asupra unei cereri decât după citarea sau înfățișarea părților, dacă legea nu prevede altfel, iar principiul contradictorialității constituie o garanție a unui proces echitabil prin prisma exigențelor cerute de art. 6 parag. 1 din Convenția europeană a drepturilor omului procedurii de judecată propriu-zise.

Strâns legat de principiul contradictorialității aplicabil în procesul civil este principiul dreptului la apărare, unul dintre principiile fundamentale ale procesului civil ce se bucură și de o consacrare constituțională în art. 24 din Constituția României.

Garantarea respectării acestor principii se regăsește și la art. 22 din C. proc. civ., care consacră principiul aflării adevărului în procesul civil, precum și obligația judecătorului ca atunci când apreciază ca fiind relevante pentru soluționarea cauzei aspecte nemenționate de părți în actele de procedură efectuate în cauză să le pună în discuția contradictorie a părților, în prealabil soluționării cauzei.

Instanța de control judiciar constată că, în cauză, prima instanță a procedat la soluționarea capătului de cerere având ca obiect anularea în integralitate a Ordinului nr. 3632/05.10.2020 și a Ordinului nr. 3666/07.10.2020 prin reținerea unor împrejurări de fapt și de drept pentru a justifica respectarea dispozițiilor art. 7 din Legea nr. 52/2003 privind transparența decizională în administrația publică, care nu au fost invocate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin întâmpinare și nici puse în prealabil în dezbaterea contradictorie a părților.

Totodată, se reține că instanța de fond nu a analizat toate aspectele și criticile invocate de reclamantă privind respectarea, în privința Ordinului nr. 3632/05.10.2020, a conditiilor prevăzute de art. 7 din Legea nr. 52/2003.

Prin urmare, se apreciază că, în cauza de față, hotărârea pronunțată de instanța de fond nu respectă exigențele procedurale impuse de textele de lege anterior menționate, astfel încât, în vederea respectării principiilor ce guvernează desfășurarea procesului civil, cu referire directă la principiul contradictorialității și cel al respectării dreptului la apărare și ținând cont de necesitatea aplicării efective, iar nu doar formale, a dreptului părților la dublul grad de jurisdicție, se impune casarea, în parte, a sentinței civile recurate în limita soluției asupra criticilor privind transparența decizională și trimiterea cauzei spre rejudecare sub acest aspect la aceeași instanță, care urmează să administreze probele care se impun, să verifice respectarea condițiilor prevăzute de art. 7 din Legea nr. 52/2003 și să răspundă la toate criticile formulate de recurenta-reclamantă sub acest aspect.

În raport de soluția de casare cu trimitere spre rejudecare, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă cu privire la greșita aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 7 din Legea nr. 52/2003, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de instanța de fond la rejudecarea cauzei.

În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante referitoare la soluția instanței de fond privind petitul subsidiar, prin care a solicitat modificarea Ordinului nr. 3632/05.10.2020 în sensul eliminării în integralitate a art. 2, iar din art. 4 referirea la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală" și a Ordinului nr. 3666/07.10.2020 în sensul eliminării din art. 3 a referirii la "Direcția Generală Antifraudă Fiscală", cu referire la competența materială a Direcției generale antifraudă fiscală la data emiterii celor două ordine (octombrie 2020), acestea sunt nefondate.

Astfel, prin Ordinul nr. 3632/05.10.2020 privind stabilirea unor competențe de efectuare a verificării documentare, emis de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, la art. 2 s-a prevăzut că "Funcționarii publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente pentru efectuarea verificării documentare în vederea stabilirii corecte a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, potrivit prevederilor legale". De asemenea, potrivit art. 4 din Ordin, "Direcția generală de administrare a marilor contribuabili, Direcția generală control venituri persoane fizice, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice și structurile subordonate acestora, precum și Direcția generală antifraudă fiscală vor duce la îndeplinire prevederile prezentului Ordin."

Prin Ordinul nr. 3666/07.10.2020, emis de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, s-a dispus aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, reglementată la titlul VI capitolul V "Verificarea documentară" din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inclusiv a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare (Anexa 4), conform dispozițiilor art. 1 lit. d) din Ordin, iar potrivit art. 3 din Ordinul nr. 3666/07.10.2020, similar art. 4 din Ordinul nr. 3632/05.10.2020, s-a dispus că "Direcția generală de administrare a marilor contribuabili, Direcția generală control venituri persoane fizice, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice și structurile subordonate acestora, precum și Direcția generală antifraudă fiscală vor duce la îndeplinire prevederile prezentului Ordin."

Înalta Curte amintește că legalitatea actului administrativ presupune ca actul să fie emis de autoritatea competentă în limitele competenței sale, în forma și cu respectarea procedurii prevăzute de lege, să fie conform cu Constituția, legile și actele normative în vigoare.

Potrivit dispozițiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, art. 1 alin. (2), "Actele normative se inițiază, se elaborează, se adoptă și se aplică în conformitate cu prevederile Constituției României, republicată, cu dispozițiile prezentei legi, precum și cu principiile ordinii de drept.", iar principiul ierarhiei actelor normative prevăzut de art. 4 impune ca actele normative să se elaboreze în funcție de ierarhia lor, de categoria acestora și de autoritatea publică competentă să le adopte, iar cele date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului să se emită în limitele și potrivit normelor care le ordonă.

În ceea ce privește ordinele cu caracter normativ, dispozițiile art. 77 prevăd că se emit numai pe baza și în executarea legilor, a hotărârilor și a ordonanțelor Guvernului, iar potrivit art. 78, ordinele trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată, raportat la motivele invocate prin cererea de chemare în judecată și prin cererea de recurs, că dispozițiile contestate nu încalcă prevederile Legii nr. 24/2000, fiind adoptate în concordanță cu actele normative de nivel superior în baza și în executarea cărora au fost emise.

Astfel, așa cum rezultă din dispozițiile art. 3 din O.U.G. nr. 74/2013, forma în vigoare la data emiterii Ordinului nr. 3632/05.10.2020, în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală "se înființează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală". Atribuțiile personalului din cadrul Agenției care ocupă funcții publice în cadrul Direcției generale antifraudă fiscală sunt reglementate, în cadrul acestui act normativ, de dispozițiile art. 6 alin. (2).

De asemenea, conform prevederilor art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, forma în vigoare în perioada de referință, în baza căreia au fost emise ordinele contestate, "În cadrul Agenției se organizează și funcționează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire, descoperire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală", iar potrivit art. 18 alin. (1), "Personalul Direcției generale antifraudă fiscală execută operațiuni de control operativ și inopinat sub forma controlului tematic."

Nu în ultimul rând, potrivit dispozițiilor art. 151 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care face parte din Capitolul VI al Titlului VI al Codului de procedură fiscală, "Delimitarea competențelor diferitelor structuri de control din cadrul ANAF se realizează prin ordin al președintelui A.N.A.F."

Din interpretarea logico-juridică a dispozițiilor legale anterior menționate, rezultă că în mod corect a constatat instanța de fond că atribuțiile inspectorilor antifraudă nu sunt limitate la cele reglementate de dispozițiile art. 136-137 Codul de procedură fiscală, de art. 6 din O.U.G. nr. 74/2013, respectiv de H.G. nr. 520/2013, acestea putând fi extinse prin Ordin al Președintelui ANAF, în acord cu dispozițiile legale anterior enunțate.

Așadar, contrar susținerilor recurentei-reclamante, în raport de dispozițiile art. 151 alin. (1) Codul de procedură fiscală, nu poate fi contestată competența dată de lege Președintelui ANAF de a emite Ordinul nr. 3632/05.10.2020, ordin care reglementează competența inspectorilor fiscali din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală de a efectua verificarea documentară, fiind astfel pe deplin respectate dispozițiile legale menționate, Direcția generală antifraudă fiscală fiind o structură de control din cadrul ANAF.

Aceste considerente sunt incidente și în privința Ordinului nr. 3666/07.10.2020, emis de Președintele ANAF, prin care au fost aprobate modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, activitate dată în mod legal, astfel cum s-a reținut deja, în competența inspectorilor fiscali din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală, potrivit Ordinului anterior, nr. 3632/05.10.2020, și care poate presupune inclusiv emiterea unei decizii de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare, conform art. 149 alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală.

Nu în ultimul rând, contrar criticilor recurentei-reclamante, nu se poate reține că dispozițiile atacate au fost emise cu exces de putere.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, excesul de putere este definit ca fiind "exercitarea dreptului de apreciere al autorităților publice prin încălcarea limitelor competenței prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor și libertăților cetățenilor" or, dispozițiile contestate în cauză au fost adoptate în limitele competențelor legale și cu respectarea legii, în acest sens fiind avut în vedere și că, în referatul de aprobare a Ordinului nr. 3632/05.10.2020 s-a arătat că metoda de control fiscal, constând în verificarea documentară, ar trebui utilizată în principal pentru acțiuni de prevenire și conformare, potrivit prevederilor art. 151 din Legea nr. 207/2015, stabilirea contribuabililor ce vor fi supuși verificării documentare urmând a se realiza în baza rezultatului analizei de risc, rezultat furnizat de Direcția Generală de Management al Riscului, similar cu input-ul ce va fi furnizat de această direcție pentru stabilirea contribuabililor ce vor fi supuși celorlalte tipuri de control fiscal (inspecție fiscală, antifraudă fiscală). S-a mai reținut că, pentru aplicarea acestor prevederi, este necesară stabilirea organelor fiscale care au această competență de efectuare a verificării documentare, potrivit art. 151 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sens în care a fost elaborat proiectul de Ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală privind stabilirea unor competențe de efectuare a verificării documentare, anexat referatului de aprobare.

Potrivit prevederilor din conținutul acestui proiect de act normativ, se arată în continuare în referat, "verificarea documentară va fi efectuată de structurile cu atribuții de inspecție fiscală, de structurile cu atribuții de control antifraudă și de structurile cu atribuții de verificare a situației fiscale personale. Totodată, prin implementarea verificării documentare la nivelul structurilor cu atribuții de control antifraudă, acestea vor avea și competența să emită titluri de creanță, sub rezerva verificării ulterioare."

În acest context, relevant este și faptul că, așa cum în mod corect a reținut și judecătorul fondului, dispozițiile Codului de procedură fiscală invocate de recurenta-reclamantă, care statuează asupra competenței exclusive a Direcției generale antifraudă de a efectua controlul operativ și inopinat, conform Capitolului III al Titlului VI, în lipsa unor dispoziții legale exprese în acest sens, nu exclud existența și a altor atribuții care pot intra în competența DGAF, la fel cum nu se poate reține că procesele – verbale menționate la art. 137

1

din Codul de procedură fiscală sau la art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 sunt singurele documente pe care le poate emite DGAF, o astfel de concluzie a recurentei-reclamante nefiind susținută de dispozițiile legale și, de altfel, nici de considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 172/2022, invocată de aceasta.

În consecință, în mod corect a reținut instanța de fond că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în susținerea capătului de cerere subsidiar sunt neîntemeiate, dispozițiile contestate fiind emise de Președintele ANAF în exercitarea atribuțiilor conferite acestuia de dispozițiile art. 151 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, așadar "în condițiile legii", în sensul art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2003, și nu contravin și nu exced celorlalte dispoziții ale Codului de procedură fiscală, O.G. nr. 74/2013 și H.G. nr. 520/2003, în vigoare la data emiterii lor.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) și (2) și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte, va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 153 din 26 octombrie 2023 a Curții de Apel Brașov– secția contencios administrativ și fiscal, va casa, în parte, sentința civilă recurată în limita soluției asupra criticilor privind transparența decizională și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță sub acest aspect, menținând în rest sentința recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 153 din 26 octombrie 2023 a Curții de Apel Brașov– secția contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința civilă recurată în limita soluției asupra criticilor privind transparența decizională și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță sub acest aspect.

Menține în rest sentința recurată.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 28 noiembrie 2024.