ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1516/2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal la data de 06.04.2020, sub nr. x/2/2020, reclamanta A S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună:

- anularea deciziei nr. 4861/06.12.2019 privind soluționarea contestației administrativ-fiscale,

- anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/19.10.2015,

- anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/19.10.2015,

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată generate de soluționarea cauzei.

Prin Sentința civilă nr. 1784/2023 din 13 noiembrie 2023 Curtea de Apel București – Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile inadmisibilității cererii modificatoare și a lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală ca neîntemeiate.

A admis cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A S.R.L., prin lichidator judiciar B S.P.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 4861/ 06.12.2019, decizia de impunere nr. x/ 19.10.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/19.10.2015.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.150 lei cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru și onorariu de expertiză).

Împotriva sentinței civile nr. 1784/2023 din 13 noiembrie 2023 a Curții de Apel București – Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecarea cauzei respingerea cererii ca neîntemeiată.

Pârâta Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecare, în principal, admiterea excepției lipsei de interes și respingerea cererii ca atare, iar, în subsidiar, respingerea cererii ca neîntemeiată.

Înalta Curte notează că, potrivit art. 499 C. proc. civ., prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b, hotărârea instanței de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate și analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.

Prin urmare, în cele ce urmează instanța de recurs va prezenta succint motivele de nelegalitate invocate prin recursurile declarate, procedând apoi la analiza acestora.

II. Soluția instanței de recurs

O primă critică adusă sentinței prin recursul declarat de recurenta ANAF-DGSC a avut în vedere una din condițiile de exercitare a acțiunii civile, arătându-se că, o dată intrată în faliment, intimata-pârâtă nu mai are interesul de a formula acțiunea, acesta aparținând doar creditorilor și asociaților societății.

Înalta Curte găsește vădit nefondată această critică, reținând că procedura falimentului este procedura de insolvență, concursuală, colectivă și egalitară, care se aplică debitorului în vederea lichidării averii acestuia pentru acoperirea pasivului, urmată de radierea debitorului din registrul în care este înmatriculat. Prin urmare, și în cursul acestei proceduri se are în vedere finalitatea procedurii generale de insolvență, aceea de a fi acoperit pasivul; așa fiind, este lipsită de relevanță, sub aspectul condiției interesului de a acționa, împrejurarea că eventualele sume de bani ce ar putea fi obținute în prezentul litigiu le-ar reveni, indirect, creditorilor sau asociaților.

Printr-o altă critică invocată de recurenta ANAF-DGSC prin recursul declarat s-a argumentat nelegalitatea soluției de respingere a excepției inadmisibilității, și, subsecvent, a excepției lipsei calității procesuale pasive, arătându-se, în esență, că au fost încălcate dispozițiile art. 269 alin. (1), ale art. 270 alin. (1), ale art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, dar și statuările Deciziei nr. 20/20.03.2023 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. În esență, recurenta a susținut că prin cererea modificatoare intimata-reclamantă a invocat motive noi de nelegalitate a deciziei de impunere, care nu au format obiectul analizei organului de soluționare a contestației, așa încât a operat decăderea din dreptul de se solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru aceste motive.

Înalta Curte găsește vădit nefondată această critică în raport de statuările din Decizia nr. 20/20.03.2023 pronunțată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. Potrivit acesteia, „nu se poate susține ideea că dispozițiile art. 269 alin. (1) lit. c din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării și în ceea ce privește sesizarea instanței, cu alte cuvinte că motivele de fapt și de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleași și în fața instanței, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanță care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de același act normativ, fiind de strictă interpretare și aplicare (par. 129). Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susținerile părților, dispozițiile legale invocate de acestea și documentele existente la dosarul cauzei (par. 130)…. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține dispoziții de procedură aplicabile în fața instanței de contencios fiscal, iar Legea nr. 554/2004 nu conține o limitare, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acțiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în fața instanței de contencios fiscal, suplimentar față de cele din contestația administrativă fiscală (par. 134)”.

O critică comună celor două recursuri declarate în cauză este cea întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocându-se, în esență, încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 11 alin. (1), a celor a ale art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f din Legea nr. 571/2003, ale pct. 44 din H.G. nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, ale art. 6 alin. (1) și 2 din Legea contabilității nr. 82/1991, ale art. 145 alin. (2) lit. a și ale art. 146 alin. (1) lit. a din Legea nr. 571/2003, ale art. 6 alin. (1), art. 73 alin. (1) și art. 10 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, ale pct. 2 din Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile prevăzute în O.M.E.F. nr. 3512/2008.

În concret, recurentele au susținut că dreptul de deducere a fost refuzat întrucât din ansamblul mijloacelor de probă analizate de organul fiscal nu a rezultat proveniența bunurilor achiziționate de intimata-reclamantă; astfel, aceasta a efectuat achiziții de bunuri de la societăți care fie nu au declarat tranzacțiile, fie au declarat tranzacții într-un cuantum mult mai mic, fie au devenit inactive ulterior încheierii contractelor cu intimata-reclamantă.

Ca urmare, potrivit recurentelor, nu ar putea fi recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor cu achiziții de bunuri și a taxei pe valoarea adăugată în baza unor facturi care au fost emise de alți furnizări, nu de cei reali, întrucât aceste înscrisuri nu pot reprezenta documente justificative în sensul legii fiscale.

A fost invocată încălcarea prevederilor art. 73 alin. (1) și art. 10 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 de către prima instanță, aceasta reținând că dreptul de deducere a fost refuzat reclamantei fără ca organul fiscal să fi probat în mod temeinic nerealitatea tranzacțiilor.

În susținerea argumentelor expuse, recurentele au invocat jurisprudența CJUE în cauza C-255/02 Halifax și o decizie de speță a Înaltei Curți de Casație și Justiție – nr. 5679/2013.

Procedând la analiza acestei critici, Înalta Curte reține că se impune a fi avută în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată cu privire la dreptul de deducere a TVA-ului.

Astfel, în cauza C‑101/16 SC Paper Consult SRL împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca, Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița‑Năsăud, Curtea a stabilit că Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA‑ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i‑a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și TVA‑ul a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Într-o altă cauză, C‑285/11 C împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, făcând trimitere la D și Dávid, Curtea a statuat că, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

A mai statuat Curtea că art.le 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce TVA ul aferent unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă privind TVA ul care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere.

Rezultă, așadar, că refuzul de deducere a TVA-ului este întemeiat în măsura în care se probează că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

În cauză, autoritățile fiscale au refuzat reclamantei dreptul de a deduce TVA pentru că bunurile și serviciile au fost achiziționate de la furnizori deveniți inactivi ulterior perioadei de tranzacționare sau de la furnizori care nu au declarat tranzacțiile, fie au declarat tranzacții într-un cuantum mult mai mic.

Or, astfel cum în mod legal a reținut și prima instanță, potrivit jurisprudenței europene evocată anterior, autorităților fiscale le revenea sarcina de a proba, în mod obiectiv, participarea intimatei-reclamante la fraudă, alături de furnizorii deveniți inactivi sau care nu au declarat tranzacțiile.

În cauză a fost administrat un amplu probatoriu, constând în înscrisuri și expertiză specialitatea fiscalitate, care a concluzionat în sensul realității produselor livrate/ serviciilor prestate, acestea servind activității taxabile a reclamantei.

Recurentele nu au contestat existența documentelor justificative și caracterul taxabil al operațiunilor, ci au invocat faptul că furnizorii reclamantei au devenit inactivi și că nu au declarat, la rândul lor, tranzacțiile încheiate cu aceasta.

Or, potrivit celor statuate de CJUE în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, art. 167, art. 168 litera (a), art. 178 litera (a) și art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s‑a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.

Prin aceeași decizie s-a apreciat că prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotărâre, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispozițiilor menționate, propriile atribuții de control (par. 65) și că instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (par. 48).

În raport de această jurisprudență a CJUE Înalta Curte apreciază că nu este suficient, pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA-ului, ca furnizorul reclamantei să se afle pe lista publică a societăților declarate inactive sau ca acesta să nu își îndeplinească obligațiile privind declararea tranzacțiilor, ci revine autorităților fiscale sarcina de a proba și alte elemente care să contureze participarea acesteia, intenționat sau nu, la comiterea unei fraude.

Fără a putea reevalua în recurs situația de fapt stabilită de prima instanță, Înalta Curte observă că prima instanță a concluzionat că din probatoriul administrat nu rezultă niciun indiciu privind participarea reclamantei la săvârșirea unei fraude, așa încât refuzul autorităților fiscale de deducere a TVA-ului este nejustificat.

Cât privește argumentele recurentelor referitoare la existența unui dosar penal în care sunt cercetate faptele intimatei-reclamante care, împreună cu alte persoane, ar fi constituit un grup infracțional în scopul organizării unor circuite financiare fictive de natură să asigure sustragerea societăților comerciale de la achitarea obligațiilor fiscale aferente comercializării pe piața internă a produselor alimentare achiziționate din spațiul comunitar, acestea nu pot fi avute în vedere. Astfel, pe de o parte, dosarul penal la care recurentele fac referire nu a fost soluționat definitiv de instanțele penale, iar, pe de altă parte, prin decizia nr. 5381/ 09.11.2021 pronunțată în dosarul nr. x/2/2020 Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal a statuat că soluționarea prezentei cauze nu depinde de soluția ce va fi pronunțată în dosarul penal, problematica stabilirii caracterului fictiv al tranzacțiilor derulate de societatea reclamantă fiind definitiv dezlegată în cadrul litigiului generat de suspendarea soluționării contestației administrativ-fiscale.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată nefondată și critica întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prima instanță aplicând prevederile legale incidente situației de fapt astfel cum a rezultat din probatoriul administrat.

Constatând legalitatea sentinței recurate în raport de criticile aduse prin cele două căi de atac exercitate în cauză, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrație Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva Sentinței civile nr. 1784/2023 din 13 noiembrie 2023 a Curții de Apel București – Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 18 martie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.