ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3650/2024

Ședința publică din data de 1 iulie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 30 ianuarie 2020, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

(i) anularea în tot a Deciziei nr. 288/22.07.2019 prin care organul de soluționare a contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare, stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/14.12.2018, ca fiind nefondată;

(ii) anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare, stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/14.12.2018 prin care organul fiscal a reținut în sarcina sa obligația de plată a sumei de 24.550.202 de RON;

(iii) anularea în tot a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.12.2018;

(iv) obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1402 din 23 decembrie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 1402 din 23 decembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea recursului, criticile au fost grupate, în esență, în patru chestiuni juridice:

a. Dreptul agenților de muncă temporară de a acorda indemnizație specifică detașării internaționale personalului detașat

Recurenta susține că poate realiza detașarea salariaților și poate acorda diurnă, considerând aplicabile prevederile: art. 2 lit. d), art. 5 alin. (2) ale Legii nr. 16/2017 privind detașarea salariaților, cu modificările ulterioare, Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în vigoare până la data intrării în vigoare a Legii nr. 16/2017 și Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului European.

Citând prevederile incidente precum și notele de fundamentare ale Legilor cu nr. 344/2006 și nr. 16/2017, dar și jurisprudența națională, Decizia 321/R/2017, la care s-a făcut referire în Raportul de inspecție fiscală, anterioară legii nr. 16/2017, decizia civilă 1371/2020 a Curții de apel București, concluzionează că salariații agențiilor de muncă temporară, delegați temporar în străinătate din dispoziția angajatorului pentru realizarea unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului lor de muncă, beneficiază de dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și o indemnizație de delegare.

Punerea la dispoziție a unui salariat de către un agent de muncă temporară la o întreprindere de pe teritoriul unui stat membru reprezintă o detașare transnațională iar personalul are dreptul la o indemnizație în acest sens.

b. Instanța de fond în mod greșit permite o impozitare model hibrid intra- stat, ajungând la concluzia că salariul minim pentru salariatul detașat de pe teritoriul României reprezintă salariul minim din statul membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia este detașat salariatul.

Instanța nu a observat și analizat diferența esențială între noțiunea de venit minim și salariu minim, respectiv, faptul că venitul privește posibilitatea de a acorda orice fel de sume pe lângă salariul efectiv pentru a ajunge la pragul minim cu care se poate trăi decent în statele respective.

România are o altfel de definiție și un alt sistem de raportat la salariul minim, la care se adaugă orice spor, diferit de celelalte state care nu au un salariu minim peste care să se adauge alte beneficii, ci ele stabilesc o valoare minimă cu care se poate supraviețui în condiții optime. Valoarea minimă poate fi compusă din orice fel de beneficiu, spre exemplu, indemnizația de detașare, un beneficiu ce vine din acordarea unui spațiu de locuit, cadourile de Crăciun și de Paște.

Consideră important să fie deosebite cele două tipuri de salarii minime: în România și la nivelul celorlalte state membre UE și precizează că organul fiscal din România nu poate impune niciunei persoane juridice român obligația plății unui salariu minim la nivelul unui alt stat.

Apreciază că stabilirea respectării unui venit minim într-o țară în care se face detașarea, reprezintă o obligație la nivel de dreptul muncii și nu poate conduce la transformarea acesteia într-o obligație fiscală aferentă statului din care se face detașarea.

Totodată, arată că motivul pentru care Directiva 96/71/CE a instituit atât dispoziția privitoare la salariul minim din țara unde va fi detașat, cât și faptul că aceasta cuprinde și indemnizațiile, a fost acela de a proteja interesele salariatului și de a unifica normele privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale.

Consideră că prin calcularea obligațiilor fiscale la venitul minim dintr-o altă țară se încalcă suveranitatea României, prevederile art. 1 și 2 din Constituția României, și că se produce o inechitate față de contribuabilii care plătesc obligații fiscale la nivelul salariului minim deși, în realitate, valoarea salariului minim este diferită de la salariat la salariat, de la detașare la detașare. Amintește situația din Franța unde valoarea venitului minim variază în funcție de activitatea prestată ca și ramură, dar și prin raportare la condițiile desfășurării muncii.

Susține că și Regulamentul CE nr. 883/2014, art. 12, stabilește că persoana detașată în alt stat membru va fi supusă legislației statului din care se face detașarea, recunoscându-se dreptul României de a impune și calcula contribuții.

Consideră că fiecare stat este suveran să stabilească valoarea și modul de calcul a salariului minim și că principiul certitudinii fiscale și al legalității (teoria actului clar) sunt pe deplin aplicabile, iar dispozițiile neclare se interpretează în beneficiul contribuabilului - in dubio contra fiscum.

Invocă art. 3 din Codul de procedură fiscală, care consacră principiul certitudinii impunerii și arată că încălcarea acestui principiu este sancționată drastic de către jurisprudența europeană, în acest sens citând din Decizia CEDO în cauza Serkov vs. Ucraina:

"schimbarea bruscă a jurisprudenței și a practicii administrative fiscale, în condițiile în care starea de fapt nu s-a modificat, creează premisele unei violări a principiului securității juridice și a dreptului la respectul proprietății".

Reluând aspecte principale ale dreptului de a acorda indemnizația de detașare transnațională și ale celorlalte chestiuni tratate anterior, consideră că nici organele fiscale și nici instanța de judecată nu pot îngrădi dreptul personalului de a primi indemnizația, nici dreptul agentului de muncă de a acorda aceste sume fără a fi considerate drepturi salariale, dacă agentul se încadrează în valoarea de 2,5 x valoarea legală stabilită.

Concluzionează că nu datorează obligațiile fiscale stabilite prin actele fiscale contestate.

c. Instanța de fond în mod greșit a considerat că prevederile Legii nr. 209/2015 nu sunt aplicabile societăților înregistrate ca agent de muncă.

Susține că instanța a încălcat principiile europene privind egalitatea de tratament și nediscriminarea pe motiv de cetățenie sau naționalitate, indicând că cetățenii români angajați de agenții de muncă temporară nu pot primi diurnă/indemnizație de detașare.

Niciun temei normativ din Codul muncii nu anulează dreptul la indemnizația de detașare și nici instanța nu a argumentat corect, temeinic și legal motivele pentru care un agent de muncă nu acordă diurnă și nu beneficiază de amnistia acordată la nivel național în 2015.

În literatura de specialitate s-a arătat că diurna/indemnizația de detașare în România nu are natura unui venit salarial. Aceasta este asimilată salariului minim exclusiv pentru a se verifica dacă, reunind toate elementele de remunerație ale salariatului român, acesta se situează cel puțin la nivelul salariului minim/remunerației din statul membru în care prestează munca, nu pentru recalificarea ei ca venit salarial în sensul dreptului fiscal din România.

d. În mod greșit instanța a considerat că nu au fost probate argumentele și concluziile reclamantei.

Recurenta susține că a solicitat proba cu expertiza fiscalitate/contabilitate, în măsura în care ar fi necesară o astfel de probă, instanța putând-o propune și din oficiu.

Cu toate acestea, problema nu a fost modul de calcul al organelor fiscale, ci natura acestor sume. Nu a contestat matematica utilizată, formula de calcul, ci a indicat că și-a respectat obligațiile legale, respectiv, nu a acordat indemnizații care să depășească 2,5 x valoarea din hotărârile de Guvern.

În dosarul instanței de recurs s-a depus întâmpinare de către intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care s-a invocat excepția lipsei de interes în susținerea recursului, iar în subsidiar, s-a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susținerea excepției lipsei de interes, se arată, în esență, că în raport de prevederile art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., recurenta nu justifică un interes în promovarea recursului, având în vedere prevederile Legii nr. 72/2022, în temeiul cărora obligațiile fiscale principale și accesorii au fost anulate.

Cu privire la recurs, intimata a susținut legalitatea hotărârii instanței de fond, în esență, pentru considerentele arătate în cuprinsul acesteia, reluând apărările din fața instanței de fond, inutil a fi reluate în acest punct.

Prin încheierea din 18 octombrie 2023, judecata recursului a fost suspendată, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., pentru lipsa părților, având în vedere că niciuna dintre părți, deși legal citate, nu s-a înfățișat la strigarea pricinii și nici nu a solicitat în scris judecarea cauzei în lipsă.

Judecata cauzei a fost reluată la cererea recurentei-reclamante, la termenul din 31 ianuarie 2024, Înalta Curte constatând îndeplinite condițiile prevăzute de art. 415 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

II.1. Referitor la excepția lipsei de interes în susținerea recursului, invocată prin întâmpinare

Excepția invocată este raportată la dispozițiile generale cuprinse în art. 32 C. proc. civ. potrivit cărora interesul este o condiție esențială pentru exercitarea oricărei cereri în justiție și acesta trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual.

Intimații susțin că anularea, în baza Legii nr. 72/2022, a obligațiilor fiscale datorate de recurentă conform deciziei de impunere atacată, lasă fără interes recursul reclamantei.

Interesul ca și condiție de exercitare a căii de atac privește folosul practic urmărit de recurent prin demersul său judiciar, respectiv, casarea hotărârii instanței de fond și, în rejudecare, admiterea acțiunii cu consecința anulării actelor fiscale contestate, pentru motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată.

Recurentul susține că, dincolo de faptul că obligațiile fiscale impuse prin actele atacate au fost anulate de organul fiscal, prezintă interes modul de interpretare și aplicare a normelor de drept material situației juridice deduse judecății.

Susține totodată că polemica părților ar transcede actul fiscal atacat și intervenția amnistiei fiscale, fiind necesar a se lămuri mai multe chestiuni de drept: dreptul agenților de muncă de a detașa salariați în țările UE și de a acorda indemnizații de detașare/diurne, cu clarificarea noțiunilor implicate - detașare/detașare transfrontalieră, indemnizație de detașare/diurne, remunerație/salariu minim; caracterul legal ori abuziv al reîncadrării sumelor acordate cu acest titlu în drepturi salariale impozabile; aplicarea principiului certitudinii impunerii în speță.

Înalta Curte constată că recurentul prezintă în continuare un interes în soluționarea recursului întrucât anularea obligațiilor fiscale nu reprezintă un răspuns pentru toate aspectele de nelegalitate invocate, chestiuni juridice care necesită o rezolvare definitivă și care constituie esența litigiului fiscal dedus judecății.

Criticile din recurs se referă la chestiuni juridice soluționate de prima instanță (printre care nu se numără și anularea obligațiilor fiscale, fapt ulterior pronunțării hotărârii), ce necesită un răspuns din partea instanței de soluționare a căii de atac, prin raportare la modul de interpretare și aplicare a normelor de drept material incident.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată nefondată excepția lipsei de interes și o va respinge.

II.2. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

A. S.R.L. este o societate cu răspundere limitată, cu sediul în România, fiind autorizată ca agent de muncă temporară în baza autorizației de funcționare seria x nr. x/20.11.2018 - care a efectuat, în perioada 2015-2017, prestări servicii constând în punerea la dispoziția utilizatorilor a salariaților temporari, muncitori români, angajați cu contracte individuale de muncă în România, șoferi autocamion/mașina de mare tonaj, muncitori necalificați la asamblarea și montarea pieselor, portari, paznici, recepționeri, mecanici auto, secretara, spălător vehicule, bucătari, camerista hotel, ospătari, chelneri, lucrător bucătărie, spălător vase mari, dispecer, magazioner, manipulant mărfuri, în baza contractelor încheiate cu beneficiari din Romania și țările membre UE: Italia, Slovenia, Slovacia, Suedia, Germania, Belgia.

Personalul angajat și trimis în alte state membre UE este asigurat în România, fiind aplicabilă legislația în materie a Statului Român.

Sumele acordate de către angajator cu titlu de indemnizație lunară de detașare în valută au fost calificate de către organul fiscal drept remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate și tratate din punct de vedere fiscal ca venituri din salarii sau asimilate salariilor.

Conflictul juridic dedus judecății instanței de fond, vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de indemnizație de detașare pentru muncitorii români care au prestat muncă în alte state membre UE.

În rezolvarea acestui conflict cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât și din perspectiva normelor care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă este următorul:

Cu privire la cadrul normativ ce stabilește regimul fiscal al acestor sume acordate cu titlu de indemnizație de detașare (diurnă), în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.01.2015 - 31.12.2015 - art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. i), k), alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se reține:

Legea consideră venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor și indemnizația și "orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, pentru partea care depășește limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice", precum și "orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor".

Nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit, "indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare."

Cu referire la aceste norme, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementa la pct. 68 că:

"Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din … indemnizația primită de angajați pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, precum și orice alte sume de aceeași natură, pentru partea care depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, pentru drepturile aferente perioadei începând cu data de 1 februarie 2013".

Pct. 85 include în categoria cheltuielilor de delegare și detașare și cheltuielile cu transportul, cazarea, precum și indemnizația de delegare și de detașare în țară și în străinătate, stabilite în condițiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

Pct. 106 lămurește faptul că venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016 - 31.12.2017, art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. k) și s), alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare din H.G. nr. 1/2016 pct. 12 alin. (1) lit. a), subpunctele i, ii, ix, pct. 16 stipulează, în esență, în aceeași manieră, concluzionându-se că, din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuție pentru toată perioada în discuție.

Astfel, reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit, indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (H.G. nr. 518/1995) și nu reprezintă venit asimilat salariilor și neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit, indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care nu depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

În speță, detașarea personalului contractual s-a făcut în Italia, Slovenia, Slovacia, Suedia, Germania, Belgia și, potrivit art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 coroborat cu pct. 63 din Anexa la H.G. nr. 518/1995, nivelul diurnei ar fi de 35 de euro, astfel că plafonul neimpozabil prevăzut de Codul fiscal este de 87,50 euro/zi (2,5 x 35 euro).

Înalta Curte subliniază și faptul că reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit, orice alte sume încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, act de detașare care prin conținutul lor concret nu pot fi încadrate în cheltuieli de detașare (indemnizație, cheltuieli de transport și cazare).

Cu privire la al doilea aspect, respectiv a normelor care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă trebuie reținut că, din perspectiva normelor naționale incidente, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006 astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 28/2015.

Întrucât în cauză activitatea desfășurată implică state membre UE diferite, sub aspectul cadrului normativ unional, sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE, Legea nr. 344/2006 transpunând această directivă.

Reprezintă detașare transnațională de pe teritoriul României, detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea (art. 4 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 1 lit. b) din Legea 344/2006 modificată, art. 1 pct. 3 lit. a) din Directiva 96/71/CE).

Salariul minim pentru cel detașat din România reprezintă salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene unde este detașat salariatul, astfel cum este definit de legislația și/ori practica statului membru (art. 3 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006 modificată, art. 3 pct. 1 din Directiva 96/71/CE).

Cheltuielile generate de detașare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării (art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006 modificată) în timp ce indemnizația specifică detașării este definită ca indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată.)

Directiva 96/71/CE nu cuprinde mențiuni explicite cu privire la aceste tipuri de cheltuieli însă determină raportul care trebuie să existe între salariul minim și aceste tipuri de cheltuieli, statuând în art. 3 pct. 7 paragraful 2 că indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă.

Cu privire la interpretarea acestei norme prin raportare la noțiunea de salariu minim, definită de art. 3 pct. 1 din aceeași directivă, s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene, relevantă fiind în acest sens Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry, ocazie cu care a statuat (paragrafele 32-34, 46-52) că:

Articolul 3 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 96/71 face trimitere expresă, în scopul aplicării acesteia, la legislația sau la practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul în vederea stabilirii salariului minim vizat la articolul 3 alin. (1) primul paragraf din această directivă (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 36).

Articolul 3 alin. (7) al doilea paragraf din directiva menționată precizează, în ceea ce privește alocațiile proprii detașării, în ce măsură aceste elemente de salarizare sunt considerate parte a salariului minim în contextul condițiilor de muncă și de încadrare în muncă prevăzute la articolul 3 din aceeași directivă.

Preocuparea de a stabili care sunt elementele constitutive ale noțiunii de salariu minim în vederea aplicării directivei ține de dreptul statului membru în care se face detașarea, cu singura condiție ca această definire, să nu aibă drept efect împiedicarea liberei prestări a serviciilor între statele membre (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37).

În ceea ce privește aspectul dacă o diurnă este o parte a salariului minim, în sensul articolului 3 din Directiva 96/71, s-a stabilit că diurna destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit trebuie calificată drept "alocație specifică detașării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 și este o parte a salariului minim, în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză.

Astfel, calificarea diurnei ca parte a salariului minim s-a realizat pornind de la elementele concrete specifice contractului de muncă, respectiv caracterul de sumă fixă destinată a compensa inconvenientele cauzate de detașare și nu cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare.

Noțiunea de diurnă cu particularitățile de mai sus se circumscrie noțiunii de indemnizație specifică detașării (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată) și nu celei de diurnă reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 (o sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea).

Concluzionând, atât timp cât sumele de bani acordate de angajator personalului detașat servesc la acoperirea cheltuielilor generate de transport, cazare și masă ele nu fac parte din salariul minim.

În schimb, dacă sumele respective sunt destinate compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit ele sunt parte integrantă din salariul minim.

Determinarea scopului concret al acestor cheltuieli este cel care permite încadrarea lor în una dintre categorii, nefiind relevantă denumirea pe care o poartă.

Din perspectiva legislației naționale, art. 43 și 45 codul muncii, delegarea și detașarea salariatului sunt definite, în esență, ca fiind exercitarea temporară a unor sarcini în afara locului de muncă/schimbarea temporară a locului de muncă obișnuit al salariatului, la același angajator sau la altul.

Salariații delegați ori detașați au dreptul la o indemnizație de delegare/detașare, în condițiile legii ori contractului colectiv de muncă.

Esențial în definirea acestor instituții este locul obișnuit de muncă al salariatului și caracterul temporar al schimbării ori modificării acestuia.

Organul fiscal a procedat la recalificarea cheltuielilor cu diurna susținând că reclamanta a aplicat eronat prevederile privind art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență.

Pe de altă parte, organul fiscal susține că detașarea salariaților în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaționale, nu este și nu trebuie confundată cu detașarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii.

Înalta Curte constată că aceste rețineri sunt corecte prin prisma considerentelor ce disting între indemnizație specifică detașării și diurnă.

În principal, trebuie reținut că locul obișnuit de muncă al angajaților români a fost în alte state membre UE, nu în România, la sediul angajatorului.

Pe cale de consecință, nu este îndeplinită condiția caracterului temporar al prestării activității în alt loc/țară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituția delegării, respectiv a detașării transnaționale.

Împrejurarea că angajații recurentei se deplasau din România în celelalte state membre pentru a-și desfășura activitatea nu este suficientă pentru a se reține existența detașării transnaționale, aceasta presupunând și ca lucrătorii societății să muncească în mod obișnuit pe teritoriul României. Or, tocmai această ultimă condiție nu este îndeplinită.

Raportat la concluzia că angajații reclamantei nu desfășurau temporar activitate în alte state membre UE, ci în mod obișnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate și tratate fiscal de către societate ca diurnă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 - 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În aceste condiții, întreg edificiul criticilor de nelegalitate ale actelor fiscale nu poate fi susținut.

Pe de altă parte, noțiunea de diurnă poate avea ca și conținut plata unei sume fixe de bani pentru compensarea inconvenientelor cauzate de detașare caz în care se circumscrie noțiunii de "indemnizație specifică detașării" (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată) după cum poate avea și sensul de "diurnă" reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995, respectiv de sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea.

Din actele dosarului rezultă că suma acordată de recurenta-reclamantă cu titlu de diurnă nu este o sumă fixă, aceasta variind în funcție de orele lucrate și de angajat, nefiind acordată pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

Concluzionând, sumele primite de către personalul român nu pot fi calificate ca diurnă deoarece acestea reprezintă plată a muncii, în funcție de performanță și de rezultatele obținute de fiecare, fiind venituri salariale și/sau asimilate salariilor care reprezintă baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii.

Reținând că, față de conținutul său concret, diurna nu era destinată să compenseze inconvenientele cauzate de detașare, ea nu poate fi calificată, pe baza criteriilor enunțate la paragrafele 46-49 din Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13, drept o indemnizație specifică detașării în sensul art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată.

Nu în ultimul rând, în condițiile în care se susține că personalul a fost trimis la muncă în străinătate în condițiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului și a Legii nr. 344/2006, intimata-reclamanta era obligată să respecte obligațiile ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligația de a plăti angajaților detașați în țările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaționale) un salariu minim stabilit în aceste țări (art. 3, alin. (1), lit. c) din Directivă respectiv art. 7, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006).

Faptul că sumele acordate cu titlu de "diurnă", depășesc cu mult suma salariului net din statele de plată din România, lasă să se întrevadă concluzia că aceste sume fac parte din salariul minim pe care angajatorul trebuia să îl asigure pentru activitatea permanent desfășurată în celelalte state membre UE.

Cu privire la acest aspect, trebuie reiterate cele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la pct. 34 din Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry care fac trimitere la Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37.

Față de argumentele ce preced, Înalta Curte constată că "diurna" a fost plătită de societate salariaților ce au prestat activitate în străinătate cu titlu de venituri salariale, parte din salariul minim, și, din punct de vedere fiscal, acestea sunt supuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 - 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

Având în vedere această concluzie, dispozițiile H.G. nr. 518/1995 sunt nerelevante în cauză, întrucât situația de speță nu necesită determinarea, conform normelor fiscale naționale, a nivelului maxim neimpozabil al cheltuielilor cu diurna.

În consecință, sub toate aceste aspecte, criticile recurentei cu privire la greșita interpretare și aplicare a acestor norme de drept material sunt nefondate.

În același timp, Înalta Curte constată incidența în cauză a normelor privind anularea acestor obligații fiscale.

În privința drepturilor achitate salariaților în perioada anterioară datei de 01.07.2015, erau în vigoare dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora:

"Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizației de delegare/detașare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislației muncii, situația constatată fiind aceea a existenței unei discrepanțe între veniturile la care se stabilesc și plătesc obligații fiscale, de regulă salariul minim din România și totalitatea veniturilor plătite angajaților, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.

După data de 01.07.2015, legiuitorul a înțeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligații, prin Legea nr. 72/2022 - art. 1 "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

În baza prevederilor Legii nr. 209/2015 organul fiscal nu trebuia să recalifice sumele în cauză și să emită decizie de impunere pentru perioada 01.01.2015-01.07.2015 și s-a conformat acestor dispoziții întrucât nu a stabilit sume datorate aferente acestei perioade.

Însă, pentru perioada ulterioară datei de 01.07.2015, la momentul emiterii deciziei de impunere (14.12.2018), soluționării contestației administrative (22.07.2019) și pronunțării hotărârii primei instanțe (23.12.2020) nu era în vigoare o altă lege de continuare a politicii fiscale de anulare a acestor obligații, ceea ce înseamnă că actele fiscale au fost legal emise iar hotărârea primei instanțe, care a confirmat aceasta, este corectă.

Important este și faptul că în anul 2022 organul fiscal a aplicat Legea nr. 72/2022 și a anulat obligațiile fiscale (prin acte fiscale ce pot fi contestate pe alte căi procedurale diferite), chestiune care a intervenit ulterior pronunțării hotărârii și care lasă fără utilitate practică cererea de anulare a actelor fiscale, ale căror efecte juridice au fost anulate deja de către organul fiscal.

Intervenția unei legi de amnistie fiscală după data pronunțării hotărârii atacate nu poate constitui motiv de casare a sentinței atacate, fiind un motiv inexistent la data pronunțării hotărârii. Din cuprinsul prevederilor art. 488 C. proc. civ. rezultă că motivele de casare trebuie circumscrise judecății primei instanțe, până la momentul pronunțării hotărârii.

În acest context, Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii și admiterea acțiunii reclamantei, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., hotărârea primei instanțe fiind dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția lipsei de interes în susținerea recursului, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1402 din 23 decembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 1 iulie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.