ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3225/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată 1.1. Prin cererea înregistrată la data de 23 septembrie 2021, pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, a solicitat desființarea în integralitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/27.05.2020, prin care s-au stabilit obligații fiscale de plată în cuantum de 5.692.356 RON și a Deciziei nr. 2380/11.08.2021 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei nr. 3730/27.05.2020. 1.

Prin notele de ședință depusă la data de 28.10.2021 la dosarul cauzei, reclamanta a precizat că înțelege să se judece și în contradictoriu și cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București cu privire la anularea Deciziei nr. 2380/11.08.2021 prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei nr. 3730/27.05.2020. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 3 din data de 19 ianuarie 2022, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de repunere în termenul de formulare a contestației împotriva deciziei nr. 3730/27.05.2020 și a respins cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții DGRFP București și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 3 din data de 19 ianuarie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, întrucât sentința recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a dispozițiilor art. 47 alin. (3) și (4) din Legea nr. 207/2015. În dezvoltarea motivului de recurs invocat, recurenta-reclamantă a arătat că, la dosarul cauzei, la fila x din volumul I, a fost atașată o confirmare de primire a Deciziei nr. 3730/27.05.2020 pe care nu se regăsește ștampila vreunui oficiu poștal, iar factorul poștal nu a indicat care ar fi motivul nepredării plicului și prin urmare, nu poate fi considerată legală procedura de comunicare. Având în vedere că organului fiscal nu i s-a adus la cunoștință existența vreunui motiv obiectiv care a adus la neîndeplinirea procedurii de comunicare, care să justifice realizarea comunicării prin publicitate, acesta avea obligația de a reface procedura de comunicare. Așadar, recurenta-reclamantă nu a primit decizia contestată, deși locuia la adresa menționată în actul de identitate. În dovedirea problemelor de transmitere a corespondenței în complexul în care locuiește, a depus la dosarul cauzei înscrisuri și a solicitat administrarea probei cu martori, însă toate aceste probatorii au fost respinse de către prima instanță. În opinia sa, organul fiscal, potrivit art. 47 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, putea proceda la comunicarea deciziilor de impunere prin publicitate doar în măsura în care nu era posibilă comunicarea acestora prin poștă, or, în prezenta cauză, nu s-a făcut dovada existenței unei astfel de situații dat fiind faptul că nu a existat vreo mențiune a factorului poștal în acest sens. În această împrejurare, apreciază că atât organul fiscal, cât și instanța de judecată s-au aflat în imposibilitatea obiectivă de a constata că procedura de comunicare a fost legal îndeplinită, iar realizarea comunicării prin publicitate nu acoperă acest viciu de procedură. Totodată, consideră că nu se poate reține vreo culpă în sarcina reclamantei sub aspectul neverificării periodice a site-ului ANAF, având în vedere că aceasta nu realiza venituri care să justifice emiterea unei decizii de impunere, singurele venituri provenind din drepturi salariale, ale căror rețineri sunt realizate și virate la bugetul de stat de către angajator.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31 martie 2022, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond, ca temeinică și legală.

Procedura de soluționare a recursului În cauză, a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 09.05.2022, s-a fixat termen de judecată la data de 14 iunie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra cererii de recurs Examinând sentința atacată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs și a apărărilor formulate prin întâmpinare, în raport de prevederile legale aplicabile, Înalta Curte urmează să respingă recursul reclamantei și să mențină soluția instanței de fond pentru următoarele considerente: Demersul judiciar al reclamantei A. vizează anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. MBS3-DEJ- 3730/27.05.2020, prin care s-au stabilit obligații fiscale de plată în cuantum de 5.692.356 RON și a Deciziei nr. 2380/11.08.2021 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei nr. 3730/27.05.2020. Totodată, în cuprinsul cererii de chemare în judecată reclamanta a formulat și cerere de repunere în termenul de formulare a contestației împotriva deciziei nr. 3730/27.05.2020 emise de Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice. Soluționând acțiunea în primă instanță, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de repunere în termenul de formulare a contestației, iar pe fondul cauzei, a respins cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. București și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice. Această soluție a fost criticată de către reclamantă, care, prevalându-se de motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a invocat aplicarea greșită dispozițiilor art. 47 alin. (3) și (4) Codul de procedură fiscală și a solicitat casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În continuare, Înalta Curte va răspunde punctual criticilor de nelegalitate invocate. Contrar susținerilor recurentei-reclamante și în acord cu instanța de fond, al cărei raționament logico-juridic îl împărtășește, Înalta Curte reține că, în cauză, autoritățile pârâte au respectat procedura de comunicare a actului administrativ fiscal. Comunicarea actului administrativ fiscal este o condiție esențială pentru ca acesta să producă efecte față de persoana căreia îi este adresat, altfel spus, să fie opozabil acesteia, conform art. 48 din Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 47 din Codul de procedură fiscală, "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. În situația contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care și-a desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat fie prin poștă potrivit alin. (3) - (7), fie prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8) - (12), fie prin remitere la sediul organului fiscal potrivit alin. (13), iar actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță potrivit alin. (15) - (17). (3) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate potrivit alin. (5) - (7). (5) Comunicarea prin publicitate se efectuează prin afișarea unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului/plătitorului, după cum urmează: a) în cazul actelor administrative fiscale emise de organul fiscal central prin afișarea anunțului, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a A.N.A.F.; b) în cazul actelor administrative fiscale emise de organul fiscal local prin afișarea anunțului, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a autorității administrației publice locale respective. (6) Anunțul prevăzut la alin. (5) se menține afișat cel puțin 60 de zile de la data publicării acestuia și conține următoarele elemente: a) numele și prenumele sau denumirea contribuabilului sau plătitorului; b) domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului; c) denumirea, numărul și data emiterii actului administrativ fiscal. (7) În cazul în care actul administrativ fiscal se comunică prin publicitate, acesta se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului. (8) Prin excepție de la prevederile alin. (3), organul fiscal competent poate decide comunicarea actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie, prin remiterea, sub semnătură, la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia, prin angajații proprii ai organului fiscal. (9) Dacă în procedura comunicării actului administrativ fiscal prin remitere potrivit alin. (8) destinatarul refuză primirea actului sau nu este găsit la domiciliul fiscal, se afișează pe ușa acestuia o înștiințare. (10) În situația în care contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia refuză primirea actului administrativ fiscal potrivit alin. (9), actul se consideră comunicat la data afișării înștiințării. (11) În situația în care contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia nu este găsit la domiciliul fiscal potrivit alin. (9), contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia este în drept să se prezinte, în termen de maximum 15 zile de la data afișării înștiințării, la sediul organului fiscal emitent pentru a i se comunica actul administrativ fiscal. În situația în care contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia nu se prezintă în acest termen, actul se consideră comunicat la împlinirea acestui termen." Din prevederile legale anterior citate rezultă că procedura de comunicare a actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi realizată în trei modalități principale: prin poștă, remitere la domiciliul contribuabilului ori remitere la sediul organului fiscal. Regula este că actul administrativ fiscal se comunică prin poștă, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire. În cazul în care comunicarea prin poștă este imposibilă, organul fiscal este îndreptățit să comunice actul administrativ fiscal prin publicitate, adică prin afișarea la sediul organului fiscal și publicarea pe pagina de internet a unui anunț, întocmindu-se un proces-verbal, în condițiile stabilite la alin. (14). În cazul comunicării prin publicitate se consideră că actul administrativ fiscal a fost comunicat în termen de 15 zile de la data publicării anunțului. Prin excepție, organul fiscal poate apela la remiterea directă a actului administrativ fiscal, sub semnătură, la domiciliul fiscal al contribuabilului ori al împuternicitului sau curatorului fiscal, și în acest caz refuzul ori lipsa contribuabilului de a primi actul administrativ fiscal consemnându-se într-un proces-verbal, conform alin. (14) și afișându-se o înștiințare, în condițiile alin. (12). În ipoteza reliefată, contribuabilul are un termen de 15 zile pentru a lua cunoștință de conținutul actului administrativ fiscal. Ultima modalitate este cea a remiterii actului administrativ fiscal, la sediul organului fiscal, care se poate realiza la cererea contribuabilului, atunci când acesta este prezent la sediul organului fiscal, rezultând că legiuitorul a prevăzut o normă supletivă. Procedând, așadar, la o interpretare teleologică a dispozițiilor art. 47 din Codul de procedură fiscală, se observă că intenția legiuitorului a fost de a institui modalități alternative de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurând, prin succesiunea menționată, posibilitatea organului fiscal de a proceda la comunicare cu respectarea regulii generale de comunicare prin poștă, iar ulterior prin publicitate, ținând cont de particularitățile speței. În cauză, intimata-pârâtă a făcut dovada încercării de comunicare prin poștă a actului administrativ fiscal, către recurenta-reclamantă, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, anterior efectuării comunicării prin publicitate, iar din probatoriul administrat în cauză nu rezultă că această procedură de comunicare prin publicitate ar fi fost făcută cu rea-credință. Aspect necontestat, plicul de corespondență cuprinzând Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/27.05.2020 a fost returnat de poșta română către Administrația Finanțelor Publice Sector 3, după avizare/reavizare și după expirarea termenului de păstrare, neputând fi comunicat reclamantei la domiciliul fiscal declarat. În acest caz, organul fiscal a procedat la comunicarea deciziei de angajare a răspunderii solidare prin publicitate, în acord cu prevederile art. 47 alin. (4) și alin. (5) Codul de procedură fiscală, atât la sediul acestuia, cât și pe pagina de internet, întocmind anunțul nr. x/03.07.2020, actul considerându-se comunicat la data de 20.07.2020. Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora actul administrativ fiscal nu a fost comunicat niciodată în mod efectiv la domiciliul său fiscal sau în cutia poștală, precum și dificultățile cu transmiterea corespondenței cu care se confruntă locatarii din imobilul în care locuiește, nu sunt apte să demonstreze nelegalitatea actului contestat din perspectiva unei lipse de diligență a organului fiscal în realizarea procedurii de comunicare. Dimpotrivă, este de observat că acesta a respectat dispozițiile art. 47 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în sensul că a procedat la comunicarea actului la domiciliul fiscal al reclamantei, prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, conform AR 27701/17.01.2020, iar împrejurarea că plicul de corespondență a fost returnat de serviciul poștal cu mențiunea "avizat, reavizat", după expirarea termenului de păstrare, dispunându-se înapoierea, nu poate conduce la concluzia nelegalității procedurii de comunicare din perspectiva neîndeplinirii vreunei obligații a organului fiscal. Totodată, susținerile recurentei-reclamante privind obligațiile factorului poștal de a completa pe confirmarea de primire a motivelor care au condus la imposibilitatea comunicării plicului nu pot fi primite, o eventuală culpă a serviciului poștal în procedura de comunicare a actului administrativ fiscal neavând relevanță în speța dedusă judecății, întrucât excede cadrului legislativ ce reglementează obligațiile organului fiscal în procedura de comunicare a actelor administrativ fiscale. În atare condiții, vor fi înlăturate aceste aspecte de nelegalitate invocate de recurentă în legătură cu procedura de comunicare a actului administrativ fiscal în discuție, organul fiscal competent procedând în mod corect la comunicarea acestuia la domiciliul reclamantei, inițial prin poștă, iar ulterior prin publicitate, în acord cu normele legale aplicabile. În altă ordine de idei, argumentele părții recurente-reclamante invocate în sprijinul opiniei necomunicării la domiciliu a deciziei de antrenare a răspunderii solidare nu sunt susținute de un probatoriu corespunzător, în acord cu dispozițiile art. 249 din C. proc. civ., conform cărora cel care face o susținere în cursul procesului trebuie s-o dovedească. Totodată, instanța de control judiciar apreciază că, susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora nu se poate reține o culpă în sarcina sa, ca urmare a neverificării periodice a site-ului Agenției Naționale de Administrare Fiscală, întrucât aceasta nu realiza venituri care să justifice emiterea unei decizii de impunere, nu prezintă relevanță în prezenta cauză, sub aspectul verificării legalității procedurii de comunicare a actului administrativ contestat, acestea fiind aspecte de ordin subiectiv, ce vizează conduita părții reclamante și ce nu pot fi imputate organului fiscal. Drept urmare, instanța de control judiciar reține, în acord cu instanța de fond, că autoritatea fiscală a respectat procedura de comunicare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. MBS3-DEJ- 3730/27.05.2020, în acord cu prevederile art. 270 alin. (1) și alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 47 din același act normativ. În acest context, în lipsa vreunui viciu al procedurii de comunicare, decizia anterior menționată se consideră comunicată la data de 20.07.2020, respectiv la expirarea termenului de 15 zile de la data publicării anunțului, acesta fiind momentul de la care a început să curgă termenul de 45 de zile reglementat de art. 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în care reclamanta putea formula contestație. Din înscrisurile atașate la dosar rezultă că reclamanta a formulat contestația înregistrată la organul fiscal la data de 05.07.2021, aceasta fiind respinsă de către D.G.R.F.P. București, ca tardivă, întrucât a fost depășit termenul legal de 45 de zile reglementat de art. 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Odată cu cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul primei instanțe, reclamantă a formulat și cerere de repunere în termenul legal de a depune contestația, însă această cerere a fost respinsă, cu motivarea că nu a fost adresată organului fiscal, ci a fost formulată pentru prima oară în fața instanței de judecată, cu nerespectarea termenului de 15 zile de la încetarea împiedicării, reglementat de dispozițiile art. 186 din C. proc. civ. Înalta Curte observă că, prin memoriul de recurs, recurenta-reclamantă nu a formulat însă critici de nelegalitate și cu privire la soluția pronunțată asupra cererii de repunere în termenul de formulare a contestației împotriva deciziei nr. 3730/27.05.2020 emisă de Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, astfel că aspectele tranșate de către instanța de fond în acest sens au căpătat caracter definitiv și nu mai pot fi repuse în discuție, în recurs. Conchizând, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia. Pe cale de consecință, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 544/2004, va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat.