Decizia nr. 2327/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală, suspendarea executării actului administrativ - fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. A-FSB 10155/3.08.2023, emisă de DRAF 7 Sibiu în urma verificării documentare efectuate asupra activității reclamantei, prin care DRAF 7 Sibiu a impus reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum de 7.569.158 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute de nerezidenți în România, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare ce urmează a fi introdusă de către reclamantă pe rolul Curții de Apel Brașov, în termenul legal de 60 de zile, ulterior soluționării contestației administrative formulate împotriva acestui act administrativ - fiscal, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată generate de soluționarea acestei cauze.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 178/2023 din 22 noiembrie 2023, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că, în cauză, este îndeplinită condiția cazului bine justificat. Prima instanță a efectuat, în mod greșit, o analiză pur formală a prevederilor legale incidente în cauză, însă fără a interpreta aceste prevederi prin raportare la situația de fapt descrisă și la actele emise de organul fiscal (Procesul-verbal de constatare emis la finalizarea controlului antifraudă, Decizia de impunere emisă la finalizarea verificării documentare), respectiv la obiectul controlului antifraudă și la modalitatea în care s-a desfășurat procedura verificării documentare - chestiuni ce sunt apte a conduce la concluzia existenței unui dubiu asupra prezumției de legalitate a actului administrativ fiscal atacat. Mai mult, în cadrul procedurii suspendării executării actelor administrativ-fiscale, instanța nu este limitată la simple verificări de formă asupra actelor atacate și prevederilor legale incidente ci, din contră, judecătorul cauzei trebuie să verifice, cu precădere, aparența de nelegalitate a actului atât în fapt, cât și în drept, inclusiv prin interpretarea dispozițiilor legale incidente în cauză. Cu privire la îndeplinirea condiției pagubei iminente, apreciază că, în mod greșit prima instanță nu a analizat argumentele sale sub aspectul îndeplinirii acesteia considerând că, din moment ce condiția cazului bine justificat nu este apreciată ca fiind îndeplinită, analizarea incidenței condiției pagubei iminente ar fi superfluă. Dat fiind că instanța de fond în mod eronat a apreciat că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, aceasta în mod greșit a lăsat neanalizate și susținerile privind îndeplinirea condiției pagubei iminente. Recurenta consideră că prima instanță a considerat în mod greșit că analizarea argumentelor recurentei prin coroborarea normelor legale incidente cu analiza Punctului de vedere și a Deciziei de impunere emise de către DRAF 7 Sibiu ar constitui o prejudecare a fondului, limitându-se în analiza efectuată la dimensiunea formală a actelor și a motivelor de suspendare prezentate. În acest sens, în speță, neregulile de ordin procedural susținute ce țin de modalitatea de desfășurare a verificării documentare, încălcarea competențelor legale de către DRAF 7 Sibiu, în ceea ce privește obiectul controlului antifraudă, pervertirea de către organul fiscal a instituției verificării documentare, utilizată în cauză într-o manieră formală pentru a crea cadrul legal necesar emiterii unei Decizii de impunere și încălcarea dreptului la apărare al A. prin neanalizarea Punctului de vedere formulat în cauză puteau a fi analizate de către instanța de fond în cadrul procedurii sumare a cererii de suspendare. Așadar, analiza in extenso a argumentelor prezentate, prin analizarea actelor și interpretarea legislației incidente nu ar putea reprezenta o prejudecare a fondului cauzei, întrucât argumentele procedurale invocate de aceasta raportat la aparența de nelegalitate a actului administrativ fiscal atacat pot fi analizate în cadrul prezentei proceduri sumare - sens în care sentința atacată se impune a fi casată în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca fiind emisă cu încălcarea/aplicarea greșită a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004. Motivele prezentate în cadrul cererii de suspendare vizează strict nelegala desfășurare a controlului antifraudă și a procedurii verificării documentare de către DRAF 7 Sibiu, respectiv încălcarea de către organul fiscal a dispozițiilor care reglementează competența organului fiscal în materie de desfășurare a controlului operativ antifraudă fiscală prin raportare la obiectul și limitele controlului antifraudă, astfel cum sunt acestea stabilite de art. 136 alin. (2) Codul de procedură fiscală, respectiv emiterea unui act administrativ cu exces de putere în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 și, în consecință, nulitatea acestui act administrativ în conformitate cu dispozițiile art. 49 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. Recurenta consideră că a fost inițiată și procedura de desfășurare a verificării documentare, respectiv încălcarea dispozițiilor art. 148 - 149 Codul de procedură fiscală, prin pervertirea instituției verificării documentare, DRAF 7 Sibiu folosindu-se de această procedură strict pentru a putea impune în sarcina recurentei obligațiile fiscale anterior estimate prin Procesul-verbal emis ca urmare a efectuării de către același organ fiscal a unui control antifraudă asupra sa - obiectul vizat de cele două proceduri desfășurate de DRAF 7 Sibiu fiind esențialmente identic. De asemenea, se mai arată că organul fiscal nu a motivat, în fapt și în drept, respingerea Punctului de vedere formulat de contribuabil, neprecizând în cuprinsul Deciziei de impunere care au fost motivele ce au condus la înlăturarea argumentelor, limitându-se strict la menționarea faptului că A. S.R.L. nu a prezentat argumente sau alte documente din care să rezulte elemente noi față de cele analizate de inspectori sau de natură a răsturna starea de fapt rezultată. Astfel, recurenta consideră că DRAF 7 Sibiu, cu încălcarea competențelor legale, a procedat la efectuarea unei analize detaliate a relațiilor intra-grup dintre recurentă și societățile afiliate din grupul A., efectuând constatări ce pot intra numai în competențele unei echipe de inspecție fiscală, sens în care Procesul-verbal emis la finalizarea controlului antifraudă - act ce stă la baza emiterii de către organul fiscal a Deciziei de impunere în procedura verificării documentare, desfășurată de către același organ fiscal ulterior - a fost emis cu exces de putere, în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1), lit. n) din Legea 554/2004, fiind așadar nul în conformitate cu dispozițiile art. 49 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Se mai arată că acest prim argument de nelegalitate ce rezultă la o verificare prima facie a actelor administrativ fiscale atacate vizează obiectul controlului antifraudă desfășurat de DRAF 7 Sibiu, control ale cărui constatări au fost preluate mot-a-mot în Decizia de impunere emisă de același organ fiscal ulterior efectuării verificării documentare. Faptul că același organ fiscal emite o Decizie de impunere într-o procedură de verificare documentară ce a fost efectuată strict în temeiul unor constatări anterior efectuate într-o procedură de control antifraudă, reprezintă un argument apt a conchide că există o încălcare a prevederilor art. 148 - 149 Codul de procedură fiscală ce reglementează modul de desfășurare a unei verificări documentare. Recurenta mai consideră că prima instanță a aplicat în mod greșit prevederile legale în ceea ce privește vicierea evidentă a procedurii verificării documentare reglementate de dispozițiile art. 148- 149 Codul de procedură fiscală și a pervertirii de către DRAF 7 Sibiu a acestei proceduri, utilizată de organul fiscal strict pentru a-și crea cadrul legal necesar în vederea valorificării propriilor constatări efectuate cu ocazia controlului antifraudă și a emiterii Deciziei de impunere în vederea impunerii obligațiilor fiscale în cuantum de 7.569.158 RON în sarcina sa. Atât procedura verificării documentare, cât și Decizia de impunere emisă de DRAF 7 Sibiu sunt nule, prin raportare la nulitatea controlului antifraudă fiscală prin prisma obiectului acestui control și a emiterii Procesului-verbal de constatare cu exces de putere, act ce a permis DRAF 7 Sibiu să demareze procedura de verificare documentară și, astfel, să impună obligații fiscale suplimentare în cuantum de 7.569.158 RON, reprezentând impozit datorat pe veniturile obținute de nerezidenți din România. Astfel, recurenta susține că în mod greșit a considerat prima instanță că nu poate conchide asupra nelegalității desfășurării procedurii verificării documentare și a nulității Deciziei de impunere dată de nulitatea Procesului-verbal de constatare emis cu exces de putere de către DRAF 7 Sibiu la finalizarea controlului antifraudă, întrucât o atare analiză este permisă, neprejudecând fondul, fiind suficientă o "pipăire" a fondului pentru a concluziona în sensul îndeplinirii condiției cazului bine justificat sub acest aspect. Prima instanță a aplicat în mod greșit prevederile legale în ceea ce privește încălcarea de către DRAF 7 Sibiu a normelor legale ce reglementează dreptul la apărare, considerând că, prin simplu fapt că i-a fost acordat dreptul de a formula Punct de vedere, dreptul la apărare ar fi fost respectat Considerentele primei instanțe sunt complet neîntemeiate, întrucât un act administrativ fiscal nu este considerat a fi act motivat în situația în care lipsește motivarea pentru care au fost respinse, în fapt și în drept, argumentele contribuabilului, organul fiscal având o obligație imperativă de a include în actul administrativ opinia sa cu privire la susținerile contribuabilului astfel cum a fost constatat și în doctrina în materie. Fără a reitera, pe larg, cele statuate prin cererea de suspendare, recurenta supune atenției instanței de control judiciar faptul că, în speța pendinte, plata/executarea silită a sumei de 7.569.158 RON, ar conduce la crearea unui prejudiciu semnificativ, având consecințe financiare și operaționale semnificative pentru societate. În acest sens, arată că, în ceea ce privește o eventuală executare silită a sumei de 7.569.158 RON, aceasta ar avea aptitudinea de a conduce la (i) deteriorarea capitalului de lucru prin reducerea lichidităților, (ii) întreruperea operațiunilor curente ale societății (prin crearea de întârzieri la plata furnizorilor de materii prime, întârzieri la plata facturilor de utilități), (iii) întârzieri la plata drepturilor salariale către angajați și (iv) întârzieri la plata taxelor curente la bugetul de stat. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. A_FSB 10155/03.08.2023 privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare, emisă de pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, s-a stabilit că, urmare a verificării documentare efectuate conform prevederilor art. 148 - 149 din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală, pentru activitatea comercială desfășurată în perioada 01.01.2017-31.12.2021, societatea A. S.R.L. datorează bugetului de stat impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți în sumă de 7.569.158 RON. S-a reținut în considerentele Deciziei de impunere nr. A_FSB 10155/03.08.2023 că, în perioada 2017-2021, societatea A. S.R.L. a înregistrat în evidența financiar - contabilă și a plătit către diverși furnizori prestări de servicii cu explicația "costuri generate de drepturile de folosire a unor licențe, întreținerea unor licențe", care au fost contractate de diferite societăți din grupul A. și refacturate către A. S.R.L. în valoare totală de 49.023.570 RON. Pârâta DRAF 7 Sibiu a reținut că societățile din grupul A. nu sunt în fapt beneficiarul efectiv al plăților efectuate pentru "costuri generate de drepturile de folosire a unor licențe, întreținerea unor licențe", ci acționează ca un intermediar în relația cu A. S.R.L. pentru aceste plăți, în condițiile în care pârâta a apreciat că, potrivit art. 255 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, definitorie din punct de vedere al impozitului datorat de nerezidenți, este stabilirea beneficiarului efectiv al venitului, respectiv destinatarul efectiv al plăților efectuate pentru redevențele/drepturile de utilizare a unor licențe, întreținerea unor licențe. Înalta Curte reține că anterior emiterii Deciziei de impunere nr. A_FSB 10155/03.08.2023, inspectorii din cadrul ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu au desfășurat, în perioada 15.06.2022 - 28.11.2022, un control operativ - inopinat la societatea A. S.R.L., având ca obiectiv verificarea achizițiilor de servicii de la nerezidenți, drepturi de folosire a unor licențe, refacturate, de la furnizorul A. DE 241557473, persoană afiliată/parte a grupului A., înregistrate în evidența financiar - contabilă în perioada ianuarie 2017 - decembrie 2021. Ca urmare a acestui control, a fost încheiat de către pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu procesul-verbal de control nr. x/28.11.2022. Împotriva Deciziei de impunere nr. A_FSB 10155/03.08.2023, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestație și cerere de suspendare executare. Curtea de Apel a respins cererea de suspendare, soluție pe care Înalta Curte de Casație și Justiție o împărtășește pentru considerentele în continuare arătate. Înalta Curte reține faptul că instanța de fond temeinic și legal a apreciat că simpla invocare de către reclamantă a necompetenței DRAF 7 Sibiu cu privire la întocmirea procesului-verbal de control nr. x/28.11.2022 și a Deciziei de impunere nr. A_FSB 10155/03.08.2023 nu conduce în mod automat la suspendarea executării actului administrativ - fiscal, ci se impune a se analiza și în această privință în ce măsură împrejurările invocate sunt de natură să producă o îndoială serioasă asupra stabilirii competenței DRAF 7 Sibiu cu privire la întocmirea actelor administrativ - fiscale, în raport cu dispozițiile legale care reglementează competența Direcțiilor Regionale Antifraudă Fiscală. Competența Direcției Regionale Antifraudă Fiscală de întocmire a deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare i-a fost conferită acestui organ fiscal prin dispozițiile Ordinului nr. 3666/07.10.2020 emis de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în temeiul dispozițiilor art. 151 alin. (1) Codul de procedură fiscală, Ordin prin care s-a dispus aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, reglementată la titlul VI capitolul V "Verificarea documentară" din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inclusiv a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare, conform dispozițiilor art. 1 lit. d) din Ordin. Procesul-verbal de control nr. x/28.11.2022 a fost întocmit de către inspectorii din cadrul Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, în urma controlului operativ inopinat desfășurat în perioada 15.06.2022 - 28.11.2022, la societatea A. S.R.L., având ca obiectiv verificarea achizițiilor de servicii de la nerezidenți, drepturi de folosire a unor licențe, refacturate, de la furnizorul A. DE 241557473, persoană afiliată/parte a grupului A., înregistrate în evidența financiar - contabilă în perioada ianuarie 2017 - decembrie 2021. Decizia de impunere nr. A_FSB 10155/03.08.2023, privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare, a fost întocmită de către Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, în temeiul competențelor conferite acesteia prin Ordinele nr. 3632/05.10.2020 și nr. 3666/07.10.2020, emise de Președintele ANAF și de prevederile art. 148 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 188/28.12.2022 (în vigoare la data emiterii Deciziei de impunere), astfel că s-a apreciat că nu poate fi reținută nelegalitatea acestor acte administrativ - fiscale în temeiul dispozițiilor art. 49 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, invocate de reclamantă, sau ca urmare a emiterii acestor acte cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Așadar, în mod corect s-a reținut că anterior emiterii Deciziei de impunere nr. A_FSB 10155/03.08.2023, organul fiscal și-a îndeplinit obligația de a asigura contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a făcut, prin sentința pronunțată, prin raportare la circumstanțele de fapt ale litigiului, o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept material aplicabile. Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora: "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Instanța constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalității actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumția de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu ușurință, la nivelul aparențelor. De asemenea, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod temeinic și legal apreciind că, în cauză, susținerile recurentei-reclamante nu sunt de natură să contureze existența unui caz bine justificat nu a mai examinat și îndeplinirea condiției "pagubei iminente", având în vedere că aceste condiții trebuiesc îndeplinite cumulativ. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.