ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5711/2021

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5711/2021 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2021)

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea formulată, A. S.R.L. B. (fostă Societatea C. S.R.L.) în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, în calitate de pârâte, a solicitat:

- anularea în tot a Deciziei nr. 171/30.05.2017 emisă de pârâta ANAF cu ocazia soluționării contestațiilor fiscale formulate de Societate și, pe cale de consecință:

- anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 31.10.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.10.2016, emise de pârâta AJFP Sibiu;

- anularea, în parte, a Deciziei nr. 3101/01.02.2017 referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere emisă de pârâta ACM Brașov;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1986 din 12 iunie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea formulate de reclamanta A. S.R.L. B. (fostă Societatea C. S.R.L.), a constatat că societatea are drept de deducere a TVA în sumă de 798.183 RON aferentă unor servicii de consultanță, sens în care a modificat, în mod corespunzător actele administrative atacate cu înlăturarea sumei de 798.183 RON și a accesoriilor aferente acestei sume.

De asemenea, a fost admisă în parte cererea societății reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.000 RON (din suma totală de 65.127,07 RON) reprezentând onorariu avocat în condițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., taxa judiciară de timbru de 100 RON și onorariu expert de 1.000 RON în condițiile art. 451 alin. (4) din C. proc. civ. și a obligat autoritățile fiscale pârâte la plata acestor sume către reclamantă.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs atât reclamanta A. S.R.L. B. (fostă Societatea C. S.R.L.), cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

3.1. Reclamanta A. S.R.L. B. (fostă Societatea C. S.R.L.) a declarat recurs prin care a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, respectiv:

- anularea, în tot, a deciziei nr. 171/30.05.2017 emisă de ANAF cu ocazia soluționării contestației fiscale formulate de S.C. B.;

- anularea, în parte, a deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 și a raportului de inspecție fiscal nr. x/31.10.2016 emise de AJFP Sibiu;

- anularea, în parte, a deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3101/01.02.2017 emisă de ACM Brașov (în prezent AJFP Sibiu);

- obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a omis să analizeze legalitatea actelor contestate în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit suplimentar în legătură cu cheltuielile aferente serviciilor de consultanță și asistență tehnică în valoare de 3.325.763 RON asigurate de A.;

- instanța de fond a înlăturat nemotivat criticile care vizau nelegalitatea actelor cu privire la respingerea dreptului societății reclamante la deducerea TVA, respectiv cu privire la stabilirea de impozit pe profit ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor aferente serviciilor de transport în relația cu A.;

- instanța de fond a înlăturat nemotivat criticile care vizau nelegalitatea actelor cu privire la respingerea dreptului societății reclamante la deducerea TVA în sumă de 18.768 RON, respectiv la stabilirea de impozit pe profit ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de 78.199 RON, aferente serviciilor de audit prestate de D.;

- în ceea ce privește accesoriile aferente creanței principale, sentința atacată cuprinde considerente contradictorii și nu arată motivele pentru care a înlăturat criticile societății reclamante;

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. e) și m) Codul fiscal (2003) având în vedere că societatea reclamantă nu datorează impozit pe profit și nici accesorii în legătură cu serviciile achiziționate de la A.;

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003), precum și dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. e) și m) și art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal (2015), în ceea ce privește TVA în sumă de 444.613 RON și impozitul pe profit suplimentar stabilit în legătură cu serviciile de transport intracomunitar în relația cu A.;

- instanța de fond a încălcat aceste dispoziții legale și în ceea ce privește TVA în sumă de 18.768 RON și impozitul pe profit suplimentar stabilit în legătură cu serviciile de audit prestate de D.;

- instanța de fond a încălcat principiul proporționalității consacrat de dispozițiile art. 52 alin. (1) teza a II-a din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene și jurisprudența CJUE.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 21 alin. (1), alin. (2) lit. e) și alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003), precum și dispozițiile pct. 12, pct. 27 și pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 145 și art. 146 Codul fiscal (2003) privind condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA;

- instanța de fond și-a însușit în totalitate concluziilor expertizei administrată în cauză potrivit cărora serviciile prestate de către administratorii societății reclamante și de către societățile specializate cu care reclamanta a încheiat contracte nu se suprapun pe serviciile prestate de A. în baza celor doua contracte, fără a ține cont de apărările formulate de pârâte;

- probele administrate în cauză nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă de către A. a serviciilor facturate în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei și să demonstreze necesitatea și utilitatea achiziționării acestor servicii;

- instanța de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 11.100 RON cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451 - art. 453 C. proc. civ.

3.3. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 11 alin. (1) și alin. (2) Codul fiscal (2003), respectiv art. 11 alin. (1) și alin. (4) Codul fiscal (2015), precum și dispozițiile pct. 41 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv dispozițiile pct. 13 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016:

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003) privind condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA;

- instanța de fond și-a însușit în totalitate concluziilor expertizei administrată în cauză potrivit cărora serviciile prestate de către administratorii societății reclamante și de către societățile specializate cu care reclamanta a încheiat contracte nu se suprapun pe serviciile prestate de A. în baza celor doua contracte, fără a ține cont de apărările formulate de pârâte;

- probele administrate în cauză nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă de către A. a serviciilor facturate în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei și să demonstreze necesitatea și utilitatea achiziționării acestor servicii.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. B. (fostă Societatea C. S.R.L.) a formulat întâmpinare față de recursurile declarate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând respingerea acestora ca nefondate cu obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Intimata-reclamantă a susținut că sunt îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 798.183 RON aferentă unor servicii de consultanță, condiții prevăzute de dispozițiile 145 alin. (2) lit. a) și c), precum și de dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a), b) și e) Codul fiscal (2003), incidente pentru perioada în care au fost prestate serviciile A..

De asemenea, la data de 03.11.2021 recurenta-reclamantă a depus la dosarul cauzei și concluzii scrise.

La termenul de judecată din data de 22.10.2021, Înalta Curte a respins excepția nulității recursurilor recurentelor-pârâte, invocată de recurenta-reclamantă prin întâmpinare, având în vedere că argumentele invocate se pot încadra în motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat și admiterea recursului declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Intimata-pârâtă a susținut că instanța de fond a înțeles să își însușească motivele de fapt și de drept din actele administrative atacate, dar a expus raționamentul propriu și a argumentat menținerea în parte a măsurilor dispuse de autoritățile fiscale.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat.

Intimata-pârâtă a susținut că plata cheltuielilor cu transportul bunurilor produse în sistem lohn este în sarcina clientului afiliat A. pentru întreaga perioadă verificată, având în vedere caracteristicile condiției de livrare EX WORKS prin care produsele, riscurile, plata transportului și a asigurării se transferă cumpărătorului la momentul ridicării bunurilor de la poarta întrepriderii în care acestea au fost fabricate de catre vânzător.

Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de reclamantă prin care a reiterat susținerile din cererea de recurs.

II. Soluția instanței de recurs.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

1.1. În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentei-reclamante.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

Astfel, instanța de fond a analizat legalitatea actelor contestate în ceea ce privește:

- stabilirea impozitului pe profit suplimentar în legătură cu cheltuielile aferente serviciilor de consultanță și asistență tehnică în valoare de 3.325.763 RON asigurate de A., reținând caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli pe considerentul că nu au fost utilizate în scopul activității economice a societății și nu au generat operațiuni impozabile;

- stabilirea de impozit pe profit suplimentar ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de 1.170.225 RON aferente serviciilor de transport în relația cu A. și respingerea dreptului societății reclamante la deducerea TVA în sumă de 444.613 RON, reținând că, în perioada 2012 - 2013, reclamanta nu a refacturat costul transportului bunurilor produse în sistem lohn deși, în conformitate cu prevederilor contractului nr. x/30.12.2011, acestea erau în sarcina beneficiarului, iar în perioada 2014 - 2015, reclamanta nu a inclus în costul manoperei contravaloarea transportului cu toate că, potrivit contractului nr. x/16.12.2013, acesta era în sarcina prestatorului;

- stabilirea de impozit pe profit suplimentar ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de 78.199 RON aferente serviciilor de audit prestate de D. și respingerea dreptului societății reclamante la deducerea TVA în sumă de 18.768 RON, reținând că serviciile de audit nu au fost achiziționate în scopul realizării de venituri impozabile și în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, acesta fiind necesare asociaților persoane fizice din cadrul societății reclamante în vederea cesiunii părților sociale .

În ceea ce privește accesoriile aferente creanței principale, instanța de fond a reținut dispozițiile legale în baza cărora reclamanta a fost obligată la plata acestor accesorii și a apreciat că nu este încălcat principiul proporționalității .

Cu privire accesoriile aferente TVA. în sumă de 798.183 RON, instanța de fond a reținut că aceste accesorii nu sunt datorate de către reclamantă, această mențiune fiind preluată și în dispozitivul sentinței atacate.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

În consecință, contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei.

1.2. În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada verificată de autoritățile fiscale, anterioară datei de 31.12.2015:

"(…)

Art. 11.

(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. (…)

(2) În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

(...)

Art. 19. -

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

(…)

Art. 21.

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și:

(…)

e) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;

(…)

4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

(…)

e) cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii;

(…)

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;

(…)

Art. 129.

(1) Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128.

(2) Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.

(…)

Art. 133.

(…)

(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile. În absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

(3) Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității sale economice. Dacă serviciile sunt prestate de la un sediu fix al prestatorului, aflat în alt loc decât locul în care persoana impozabilă și-a stabilit sediul activității economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix. În absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

(…)

(5) Prin excepție de la prevederile alin. (3), locul următoarelor servicii este considerat a fi:

a) locul în care este efectuată operațiunea principală în conformitate cu prevederile prezentului titlu, în cazul serviciilor prestate de un intermediar care acționează în numele și în contul altei persoane și beneficiarul este o persoană neimpozabilă;

(…)

Art. 134.

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(…)

Art. 137.

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;

b) pentru operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. c), compensația aferentă;

c) pentru operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (4) și (5), pentru transferul prevăzut la art. 128 alin. (10) și pentru achizițiile intracomunitare considerate ca fiind cu plată și prevăzute la art. 130

1

alin. (2) și (3), prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absența unor astfel de prețuri de cumpărare, prețul de cost, stabilit la data livrării. În cazul în care bunurile reprezintă active corporale fixe, baza de impozitare se stabilește conform procedurii stabilite prin norme;

(…)

Art. 145.

(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.(…)

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

(…)

Art. 146.

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 (…) ".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 11 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

Pct. 41.

În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și Liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică. (…) ".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 19 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

Pct. 12.

Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal. (…) ".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 21 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(...)

Pct. 27.

Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. În sensul art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, persoanele fizice asimilate salariaților cuprind și:

a) directorii care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii;

b) persoanele fizice rezidente și/sau nerezidente detașate, potrivit legii, în situația în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora.

(…)

Pct. 48.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea. (...) ".

În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2015), în vigoare în perioada verificată de autoritățile fiscale, ulterioară datei de 01.01.2016:

"(…)

Art. 11. - Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal

(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. (…)

(4) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață. În cadrul unei tranzacții, al unui grup de tranzacții între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă prețurile de transfer practicate în situația analizată respectă principiul valorii de piață, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței. Procedura de ajustare/estimare și modalitatea de stabilire a nivelului tendinței centrale a pieței, precum și situațiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacțiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate se folosește metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării prețurilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda prețului de revânzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda împărțirii profitului;

f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare.

(…)

Art. 297. - Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(…)

(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

(...)

Art. 299. - Condiții de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare; (…) ".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 11 Codul fiscal (2015) aprobate prin H.G. nr. 1/2016:

"(…)

Pct. 13

În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății- mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. (…) ".

Înalta Curte reține că, în baza dispozițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003), autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia.

În baza probelor administrate, instanța de fond a reținut în mod corect că serviciile de consultanță și asistență tehnică în valoare de 3.325.763 RON asigurate de A. au avut un caracter singular, respectiv o singură dată în cursul anului 2013, iar societatea reclamantă avea administratori și un număr de 320 angajați calificați pe toate activitățile desfășurate în perioada de referință, astfel încât serviciile achiziționate nu au fost utilizate în scopul activității economice a societății și nu au generat operațiuni impozabile.

Înalta Curte constată că aceste cheltuieli nu au caracter deductibil, în cauză fiind incidente dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003), precum și prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 21 Codul fiscal (2003), având în vedere că societatea reclamantă nu a putut justifica necesitatea prestării serviciilor în scopul activităților desfășurate.

Instanța de fond a reținut că societatea reclamantă a efectuat servicii de transport al bunurilor prelucrate în sistem lohn către clientul A. S.R.L. în perioada 2012-2013, servicii pentru care a primit și înregistrat integral în contabilitate facturile emise de societatea de transport și nu a refacturat contravaloarea transportului, chiar dacă în contractul de prestări servicii nr. x/30.12.2011, aferent acestei perioade, era stipulat faptul ca transportul bunurilor este în sarcina beneficiarului (clauza ex-works).

Instanța de fond a mai reținut că, în perioada 2014-2015, prețurile pentru serviciile de manoperă realizate de societatea reclamantă în beneficiul clientului A. S.R.L. nu au inclus și valoarea transportului intracomunitar de mărfuri, deși în baza contractului nr. x/16.12.2013, transportul pentru bunurile produse în sistem lohn era în sarcina prestatorului.

În ceea ce privește impozitul pe profit, Înalta Curte reține că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003), precum și prevederile pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 19 Codul fiscal (2003), astfel că, în mod legal, organul de inspecție fiscală nu a acceptat deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de transport intracomunitar în relația cu A. și a calculat impozit pe profit suplimentar.

În ceea ce privește TVA în sumă de 444.613 RON, aferent serviciilor de transport intracomunitar în relația cu A., Înalta Curte reține aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003) având în vedere că, prin înregistrarea integrală la societatea reclamantă a facturilor de transport a bunurilor pentru care a efectuat operațiunea de lohn clientului A. S.R.L., a fost majorată taxa pe valoare adăugată solicitată la rambursare.

În consecință, în mod legal organul de inspecție fiscală a dispus neadmiterea parțială a deductibilității TVA-ului aferentă facturilor de transport pentru produsele livrate în baza contractului de lohn către A..

În ceea ce privește TVA în sumă de 18.768 RON și impozitul pe profit suplimentar stabilit în legătură cu serviciile de audit prestate de D., instanța de fond, instanța de fond a reținut în mod corect că serviciul de audit a fost efectuat în interesul asociaților persoane fizice ai societății reclamante, respectiv în vederea cesiunii părților sociale către A. S.R.L. Italia.

Înalta Curte reține aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. e) Codul fiscal (2003) având în vedere caracterul nedeductibil al cheltuielilor făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii.

În consecință, în mod legal instanța de fond a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu serviciile de audit prestate de D. și faptul că societatea reclamantă nu are drept de deducere pentru TVA aferentă serviciilor de audit.

Înalta Curte mai reține că dispozițiile art. 21 Codul fiscal (2015), invocate de recurenta-reclamantă, nu sunt incidente în cauză, iar dispozițiile art. 145 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003), respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal (2015), au fost corect aplicate de către instanța de fond.

Recurenta susține că obligarea sa la plata obligațiilor fiscale accesorii în cuantum de 782.410 RON, respectiv dobânzi în sumă de 490.188 RON și penalități de întârziere în sumă de 292.222 RON, încalcă principiul proporționalității consacrat de dispozițiile art. 52 alin. (1) teza a II-a din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene și jurisprudența CJUE.

Înalta Curte constată că obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere sunt aferente impozitului pe profit în cuantum de 736.190 RON, stabilit suplimentar și TVA în cuantum de 1.287.166 RON, considerat ca nedeductibil.

Instanța de fond a reținut că obligațiile fiscale accesorii nu se aplică în raport cu suma de 798.183 RON în privința căreia s-a constatat că societatea reclamantă are drept de deducere a TVA.

Prin Decizia nr. 86/10.12.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept s-a statuat că:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean. ".

În consecință, principiul proporționalității nu este aplicabil dobânzilor în cuantum de 490.188 RON.

În hotărârea pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, C.J.U.E. a reținut următoarele:

"(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).

(51) Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54).

(52) Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

(53) În consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA-ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.".

Înalta Curte reține că penalitățile în cuantum de 292.222 RON reprezintă un procent mai mic de 15% din debitul principal, astfel încât nu pot fi considerate ca excesive în raport cu gravitatea încălcării de către recurentă a obligațiilor fiscale.

În consecință, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a încălcat principiul proporționalității consacrat de dispozițiile art. 52 alin. (1) teza a II-a din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, astfel cum a fost interpretat în jurisprudența CJUE și ICCJ.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații:

- aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

1.3. Cu privire susținerile recurentei-reclamante referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În baza probelor administrate, instanța de fond a constatat că societatea reclamantă are dreptul de deducere a TVA în sumă de 798.183 RON aferentă serviciilor prestate de A. și pentru care s-au emis facturile.

Astfel, instanța de fond a reținut, în baza înscrisurilor depuse la dosar și a raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit de experții E. și F., că personalul specializat al societății A. a asigurat pentru societatea reclamantă servicii în domeniile producție și marketing, în baza a două contracte de prestare servicii.

Din concluziile raportului de expertiză a rezultat că aceste servicii, contrar celor reținute de autoritățile fiscale, nu s-au suprapus cu serviciile prestate de Cabinetul Individual Expert Contabil G., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., K. S.R.L. Italia, K. S.R.L. Italia și L. S.R.L. Italia.

Înalta Curte reține că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003), respectiv art. 297 alin. (1), alin. (4) lit. a) și art. 299 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2015), pentru exercitarea dreptul de deducere a TVA în sumă de 798.183 RON aferentă serviciilor prestate, această taxă fiind destinată utilizării în folosul unor operațiuni taxabile.

Înalta Curte mai reține că dispozițiile art. 11 alin. (1) și alin. (2) Codul fiscal (2003), respectiv art. 11 alin. (1) și alin. (4) Codul fiscal (2015), precum și dispozițiile infralegale corespunzătoare din Normele metodologice, nu sunt aplicabile, având în vedere că organele de inspecție fiscală nu au procedat la ajustarea cheltuielilor pentru a reflecta prețul de piață serviciilor prestate de A..

Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 21 alin. (1), alin. (2) lit. e) și alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003), precum și dispozițiile pct. 12, pct. 27 și pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu sunt incidente în ceea ce privește exercitarea dreptul de deducere a TVA în sumă de 798.183 RON.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanță a interpretat eronat raportul de expertiză și celelalte probe administrate în cauză, Înalta Curte reține că aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În consecință, în mod legal instanța de fond a constatat că se impune înlăturarea obligației reclamantei de plată a TVA în cuantum de 798.183 RON, precum și a accesoriilor aferente.

Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 451 - art. 453 C. proc. civ., având în vedere că cererea reclamantei a fost admisă în parte iar pârâtele au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.000 RON din suma totală de 65.127,07 RON solicitată de reclamantă.

În ceea ce privește susținerile recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală referitoare la cuantumul nerezonabil al cheltuielilor de judecată, prin Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii s-a statuat că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În concluzie, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. B. (fosta Societatea C. S.R.L.) și de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva sentinței civile nr. 1986 din 12 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 noiembrie 2021.