ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3152/2022

Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 15 februarie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov: 1. Anularea Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.06.2017, cu privire la suma de 4.189.019 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, rezultat ca urmare a efectuării de ajustări ale prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor desfășurate de A. cu părțile sale afiliate, precum și toate actele care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere și Raportului de Inspecție Fiscală;

Anularea Notificării nr. x/12.07.2017 privind obligațiile fiscale restante, a Deciziei nr. 2007 din 20.07.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, a Deciziei nr. 2007/20.07.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, a Deciziei nr. 1327/10.07.2017 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, a Deciziei nr. 1328/10.07.2017 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare;

Anularea Titlului executoriu nr. x din 25.09.2017 și a Somației nr. x/25.09.2017 emisă în bază acestui titlu, a Titlului executoriu nr. x/06.07.2017 și a Somației nr. x/06.07.2017 emisă în bază acestui titlu executoriu, în temeiul art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscală;

Exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor suplimentare impuse prin actele administrativ-fiscale contestate și obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate în baza acestora, și anume a sumei de 4.189.019 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, sumă achitată conform O.P. nr. x/30.06.2017, O.P. nr. x/07.07.2017 și O.P. nr. x/10.07.2017, și a sumei de 2.119.290 RON reprezentând obligații fiscale accesorii, achitată conform O.P. nr. x/10.07.2017;

În temeiul art. 182 din C. proc. civ., obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte;

Obligarea pârâtelor la refacerea inspecției fiscale cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile și cu luarea în considerare a tuturor informațiilor furnizate de către reclamantă, în vederea emiterii unui act administrativ nou care să respecte, atât rigorile legii, cât și realitatea situației de fapt existente în cauză, precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată. 2. Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 11 din data de 17 februarie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; a admis cererea de intervenție accesorie formulată de intervenienta S.C. IUS S.A. A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/07.06.2017, Raportul de Inspecție fiscală nr. x/07.06.2017, cu privire la suma de 2.626.390 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, menținând obligații fiscale stabilite cu titlu de impozit pe profit suplimentar în cuantum de 410.413 RON aferent anului 2011, 336.666 RON aferent anului 2012, 232.071 aferent anului 2013, 344.067 RON aferent anului 2014, 239.412 RON aferent anului 2015. A anulat în parte Decizia nr. 2007/20.07.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, Decizia nr. 2007/20.07.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, Decizia nr. 1327/10.07.2017 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, Decizia nr. 1328/10.07.2017 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, în ceea ce privește accesoriile aferente obligației fiscale anulate în cuantum de 2.626.390 RON. A anulat Titlul executoriu nr. x/25.09.2017, Somația nr. 1158/25.09.2017 emisă în bază acestui titlu, Titlul executoriu nr. x/06.07.2017 și Somația nr. 608/06.07.2017 emisă în bază acestui titlu executoriu, în ceea ce privește obligația fiscală anulată, în cuantum de 2.626.390 RON și accesoriile aferente. A exonerat-o pe reclamantă de la plata obligației suplimentare în cuantum de 2.626.390 RON și a accesoriilor aferente și le-a obligat pe pârâte la restituirea acestor sume și la plata dobânzilor aferente, calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte. A respins cererea de anulare a Notificării nr. x/12.07.2017 privind obligațiile fiscale restante, ca inadmisibilă. A respins restul pretențiilor; a respins acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca urmare a admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive, și a obligat-o pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov să plătească reclamantei suma de 75.900 de RON reprezentând cheltuieli parțiale de judecată. 3. Recursurile exercitate în cauză. 3.1. Împotriva sentinței nr. 11 din data de 17 februarie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, precum și a încheierii de ședință din data de 30 mai 2018, pronunțată în același dosar și de aceeași instanță, a declarat recurs reclamanta A. S.A. (actuala S.C. B.), criticându-le pentru nelegalitate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ. Prin încheierea din data de 30 mai 2018, recurată de reclamantă, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis în principiu cererea de intervenție formulată de către S.C. IUS S.A., a pus în vedere reprezentantului convențional al reclamantei să precizeze și în scris petitele I și VI ale acțiunii; a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F.; a respins excepția de necompetență materială a petitului 3 privind anularea Titlului executoriu și a somației; a unit cu fondul excepția inadmisibilității cu privire la solicitarea privind anularea notificării. De asemenea, a încuviințat pentru toate părțile proba cu înscrisuri; a prorogat pentru termenul acordat punerea în discuția contradictorie a părților necesitatea administrării probei cu expertiza judiciară tehnică de specialitate, iar în mod preparator a dispus emiterea unei adrese către Biroul local de expertize Brașov pentru a se comunica la dosar o listă în care să fie nominalizați experți în specialitatea fiscalitate prețuri de transfer. Totodată, a dispus amânarea judecării cauzei pentru data de 13.06.2018. În dezvoltarea recursului formulat, recurenta-reclamantă a susținut în esență următoarele: Încheierea de ședință din 30.05.2018 este nelegală pentru încălcarea normelor de procedură civilă și pentru aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 36 C. proc. civ. raportat la art. 17 Codul de procedură fiscală art. 7 din H.G. nr. 520/2013 și art. 4 din H.G. nr. 520 din 24 iulie 2013 - în respingerea cererii față de ANAF pentru lipsa calității procesuale pasive - motive de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Hotărârea recurată este nelegală pentru motivare lacunară/necorespunzătoare și denegare de dreptate - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1)pct. 6 C. proc. civ. Motivarea corespunzătoare a hotărârii echivalează cu garanția faptului că judecătorul nu a judecat în mod arbitrar, constituind o componentă a dreptului la un proces echitabil. Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 14 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 1.48, art. 1.53, 9.14, 9.12 din Liniile directoare OCDE -, fiind dată în baza unei analize funcționale greșite, raportat la un profil funcțional stabilit eronat, profil care în relația cu părțile afiliate este de intermediar cu funcții si riscuri limitate - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 25 din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 5 din H.G. nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicare a Legii 227/2015, art. 1.33, 1.36, 2.13, 2.14, 2.16 din Liniile Directoare OECD, art. 11 alin. (2) pct. a din Legea nr. 571/2003. Hotărârea instanței de fond are la bază o analiză economică greșită, care ignoră necesitatea existenței unei analize de comparabilitate/a celui mai mare grad de comparabilitate între bunurile tranzacționale în cadrul tranzacțiilor controlate cu cele din tranzacțiile necontrolate - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 1.45, art. 22.3 din Liniile directoare OCDE, respectiv cele ale punctului 5 alin. (1) lit. c) din Hotărârea nr. 1/2016 (privind Normele Metodologice din 6 ianuarie 2016 de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal). Hotărârea instanței de fond are la bază o analiză economică greșită - rezultatul aplicării eronate a metodei de prețuri de transfer - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 7 alin. (2) și (3), art. 12 alin. (1) Codul de procedură fiscală - în aprecierea nelegalității actelor atacate față de întocmirea acestora cu nerespectarea procedurilor administrative privind stabilirea stării de fapt fiscale și a principiilor rolului activ și bunei-credințe - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 14 alin. (2) Codul de procedură fiscală - în aprecierea nelegalității actelor atacate față de nerespectarea prevalentei fondului (economic) asupra formei (juridice) - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 3 Codul de procedură fiscală Capitolul IV, pct. 4 din Anexa 1 la Ordinul nr. 3710/2015, art. 31 alin. (1) și (2) din Constituția României - în aprecierea (ne)legalității actelor atacate față de nerespectarea principiului transparenței fiscale- motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În drept: art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ., art. 20 Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, prevederile Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer. Liniile directoare ale OECD și dispozițiile tuturor actelor normative menționate în acțiune, precum și principiile de drept care guvernează respectivele materii. 3.2. Recursul recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Inspecție Fiscală CM (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov), a fost întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ. și vizează sentința nr. 11 din data de 17 februarie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2018 de către Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, precum și încheierile de ședință din 30 mai 2018, 27 iunie 2018, 19 iunie 2019, 5 februarie 2020, 7 octombrie 2020, 18 noiembrie 2020 și 27 ianuarie 2021, pronunțate în același dosar și de aceeași instanță. În dezvoltarea recursului formulat, pârâta a susținut în esență că, hotărârea pronunțată cuprinde motive contradictorii și totodată s-a realizat o aplicare greșită a normelor de drept. Consideră că, instanța de fond în mod nejustificat, printr-o interpretare eronată și prezentarea unor motive contradictorii, însușind aproape în întregime opinia echipei de inspecție fiscală, totuși a validat concluziile exprimate de către expert cu privire la metoda folosită, studiul sau realizat în vederea stabilirii sumelor datorate. În ceea ce privește cel de al doilea aspect reținut de instanța de judecată, referitor la ajustările de prețuri de transfer pentru anul 2016, a susținut în esență că, instanța de fond a dat o interpretare eronată textelor de lege aplicabile și că echipa de inspecție fiscală a ținut cont de tiparul general al activității societății, de faptul că aceasta a avut o traiectorie liniară, astfel încât datele și metodele dintr-un dosar de prețuri de transfer întocmit pentru 5 ani (perioada 2011 - 2015) sunt relevante a fi utilizate și aplicate și pentru anul 2016, situație în care este acceptabilă extrapolarea pentru anul 2016, a datelor și metodelor aplicabile perioadei anterioare, contrar celor reținute de către instanța de fond. Consideră de asemenea că, nu poate fi ignorat si că ar fi trebuit avut în vedere faptul că, înainte de finalizarea inspecției fiscale, reclamanta a primit proiectul de raport de inspecție fiscală, întocmit inclusiv pentru anul 2016. De asemenea, în timpul inspecției fiscale reprezentanții acesteia au fost informați verbal cu privire la stadiul inspecției fiscale, asupra aspectelor constatate, asupra constatărilor și consecințelor fiscale ale aspectelor constatate, asupra anilor pentru care organele de inspecție fiscală vor proceda la efectuarea de ajustări de preturi de transfer. Ca urmare, societatea a fost informată din timp, cunoștea obiectul inspecției fiscale, solicitările emise către aceasta dar si obligațiile ce îi revin, având astfel posibilitatea de a justifica prețurile practicate și pentru anului 2016, lucru pe care aceasta nu l-a făcut. În subsidiar în situația în care instanța de recurs va trece peste cele arătate mai sus, a solicitat să se constate că, obligarea la restituirea sumei de 2.626.390 RON și accesoriilor aferente, este eronată, atâta timp cât prin expertiza însușită de către instanța de fond, expertul a stabilit obligații fiscaleîn sarcina reclamantei în cuantum de 1.909.356 RON. Subliniază că, această sumă a fost însușită în integralitate prin subsidiarul trei al concluziilor exprimate de către reclamantă in fata instanței de fond. În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 484 si următoarele, art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 C. proc. civ., Legea nr. 554/2004 si Legea nr. 207/2015 4. Apărările formulate în cauză. Recurenta-reclamantă A. S.A. (actuala S.C. B.), a formulat întâmpinare față de recursul exercitat de pârâtă, în cuprinsul căreia a invocat excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat, formulând apărări punctuale în combaterea susținerilor recurentei-pârâte. Au formulat întâmpinari în cauză și intimatele pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov în cuprinsul căreia au solicitat respingerea recursului formulat de recurenta reclamantă și menținerea soluției pronunțate de prima instanță în ceea ce privește lipsa calității sale procesuale pasive a ANAF, care a fost dată cu respectarea prevederilor legale incidente, iar pe fondul recursului, respingerea acestuia. În drept, au fost invocate prevederile ar. 205 C. proc. civ. . Ambii recurenți au depus răspunsuri la întâmpinare, prin intermediul cărora au solicitat înlăturarea apărărilor formulate de partea adversă și au reiterat argumentele invocate în susținerea propriului demers judiciar. În plus, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a depus note de ședință și concluzii scrise, prin intermediul cărora, în esență, a reiterat argumentele formulate prin cererea de recurs și prin întâmpinare. La termenul din 2 iunie 2022, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a reținut cauza în pronunțare, atât asupra excepției nulității recursului pârâtei, invocată de recurenta-reclamantă, cât și asupra fondurilor recursurilor exercitate în cauză. 5. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor. Cu privire la recursul declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Inspecție Fiscală CM împotriva sentinței nr. 11 din 17 februarie 2021 și a încheierilor din 30 mai 2018, 27 iunie 2018, 19 iunie 2019, 5 februarie 2020, 7 octombrie 2020, 18 noiembrie 2020 și 27 ianuarie 2021, ale Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte reține următoarele: Intimata reclamantă a invocat excepția nulității recursului declarat de recurenta pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, excepție ce se impune a fi soluționată prealabil oricărei analize asupra substanței criticilor formulate. În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat), dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.). Examinând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) raportat la art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., excepția nulității recursului, Înalta Curte constată întemeiată excepția invocată de intimata reclamantă, fiind incidente în cauză dispozițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. în privința recursului declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov. Pentru a statua astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că, noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 punctele 1-8 C. proc. civ. Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligația de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluția instanței de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancțiunea nulității recursului, în condițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. Astfel, instanța de control judiciar constată că recursul declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - nu îndeplinește cerințele de formă prevăzute de dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., potrivit cărora, " (1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat". Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate prevăzute în mod expres și limitativ de dispozițiile art. 488 din același cod. În conformitate cu prevederile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., recursul este nul în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 din același cod. Nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute la pct. 1-8 ale art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. Textul de lege se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar. Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere la legiferare, și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau și netemeinicia acesteia. În cauză, se constată că susținerile recurentei pârâte nu se pot încadra în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., aceasta nedezvoltând critici propriu-zise față de hotărârea și încheierile atacate, ci doar și-a exprimat nemulțumirea în raport cu soluția primei instanțe și a reluat motivele invocate prin întâmpinarea de la fond, elemente de fapt ale cauzei, argumentele părții reprezentând astfel critici de netemeinicie și nu de nelegalitate, așa încât nu se poate realiza o verificare a temeiniciei și a elementelor de fapt ale cauzei. Or, simpla expunere a unor succesiuni de fapte și afirmații, nestructurate din punct de vedere juridic, nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiția motivării recursului, în condițiile în care criticile formulate nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de lege, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. fiind indicate în mod formal drept temei al căii de atac. Prin urmare, susținerile recurentei pârâte nu reprezintă critici împotriva sentinței și a încheierilor recurate și ca atare nu pot fi apreciate drept motive de nelegalitate pe care să se întemeieze calea de atac, în sensul exigențelor prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. Cu privire la recursul declarat de recurenta reclamantă S.C. B. (fosta S.C. A.) împotriva încheierii din 30 mai 2018 și a sentinței nr. 11 din 17 februarie 2021 ale Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte de Casație și Justiție reține următoarele: Recurenta reclamantă și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității; art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.- când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Înalta Curte reține în ceea ce privește recurarea încheierii de ședința prin care a fost admisa excepția lipsei calității procesual pasive a pârâtei ANAF că, aceasta a fost întemeiată pe motivele de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ. . Recurenta reclamantă a susținut că, instanța de fond ar fi încălcat regulile de procedură a căror nerespectare ar atrage sancțiunea nulității, ca urmare a faptului că a admis excepția lipsei calității procesual pasive a pârâtei ANAF. Instanța de control judiciar constată că alegațiile recurentei reclamante nu se pot circumscrie acestui motiv de casare, potrivit căruia casarea hotărârii se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, întrucât criticile aduse încheierii recurate nu se încadrează în ipoteza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ci, eventual, în motivul de casare prevăzut de pct. 8 al articolului menționat, urmând a fi analizate din perspectiva acestui motiv de casare. Înalta Curte de Casație și Justiție constată că, în contenciosul administrativ litigiile se nasc între persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ pretins vătămător. Or, în speță, intimata reclamantă nu a contestat niciun act administrativ emis de ANAF. Din coroborarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. a), art. 2 alin. (1) lit. c) și art. 2 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, rezultă că, părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ pretins vătămător, fără să lase loc vreunei alte interpretări. Având în vedere că, în cadrul prezentului dosar nu a fost analizat și nu au fost formulate critici cu privire la niciun act emis de către ANAF, instanța de fond în mod corect a admis excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF prin încheierea de ședința din 30.05.2018. Referitor la criticile din recurs, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte reține că sunt neîntemeiate, astfel că le va respinge, având în vedere următoarele considerente: Legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente, examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere la legiferare, și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau și netemeinicia acesteia. Contrar susținerilor recurentei reclamante, în speță au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conțină "expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătorești. În concepția legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii. În speță, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei reclamante, cât și pe cele ale recurentei pârâte, și a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt și de drept, care au format convingerea sa. Nu în ultimul rând, Înalta Curte reține că, în jurisprudența sa constantă, ÎCCJ a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Ca principiu, instanța de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept care susțin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial. Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt și de drept cuprinse de încheierea și sentința recurate se reține că, prima instanță a respectat întrutotul exigențele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conținutul concret al sentinței, de a-și formula și structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente. Așa fiind, Înalta Curte reține că, soluția recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază și nu cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, de natură să conducă la reformarea sentinței sub acest aspect. Cu privire la criticile întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte reține că sunt neîntemeiate, întrucât instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a textelor de lege incidente în cauză. Prealabil, Înalta Curte constată că, recurenta reclamantă solicită pe calea prezentei cereri de recurs a se reanaliza relația A. și Ius S.A. din perspectiva unui comerciant cu riscuri și funcții limitate și pronunțarea unei soluții și cu privire la aceasta situație. Or, instanța de fond a analizat toate aceste aspecte, ajungând la concluzia că, recurenta reclamantă este distribuitor cu riscuri si funcții depline, variantă acceptată de către recurenta reclamantă, prin mențiunile făcute în cuprinsul recursului, respectiv că nu critică soluția sub acest aspect și din această perspectiva soluția este corectă. Înalta Curte reține că, instanța de fond, Curtea de Apel Brașov, analizând legalitatea actelor contestate a reținut în mod corect aplicabilitatea în speță a Ordinului 222/2008 și a Ordinului 442/2016, stabilind ca tranzacțiile derulate în perioada 2011-2015 sunt supuse Ordinului 222/08.02.2008, iar cele derulate începând cu ianuarie 2016 sunt supuse prevederilor Ordinului 442/2016. În acest context instanța de fond, în mod legal a constatat nerespectarea de către inspecția fiscală a procedurii privind investigarea preturilor de transfer desfășurate de recurenta reclamantă cu părțile afiliate în decursul anului 2016, reținându-se că nu s-a solicitat în scris sau verbal întocmirea și prezentarea dosarului prețurilor de transfer pentru acest an. S-a reținut totodată că, singurele solicitări formulate de către echipa de inspecție fiscală au vizat anii 2011-2015 și completarea dosarului prețurilor de transfer aferent perioadei 2011-2015 cu date, informații și documente care sa justifice preturile practicate între recurenta reclamantă și IUS S.A., ca fiind preturi la nivel de piață. Instanța de fond a reținut că, procedura nu a fost respectată în ceea ce privește anul 2016, iar în ceea ce privește restul criticilor de ordin procedural, s-a reținut că sunt neîntemeiate. Pentru a ajunge la concluzia că, recurenta reclamantă A. este un distribuitor cu funcții și riscuri depline, instanța de fond a avut în vedere în mod corect faptul că, relația comercială stabilită între A. și Ius S.A. are la bază contractul de comision fără reprezentare încheiat la data de 01.02.2018, modificat prin două acte adiționale în data de 03.09.2008 și 15.04.2016, aceste două societăți formând un subgrup operațional al grupului francez C. pe piața României. Potrivit punctului 2.2 din contractul de comision fără reprezentare, încheiat la data de 01.02.2008, între IUS S.A., în calitate de comitent și A. S.A. în calitate de comisionar, având ca obiect acordarea către comisionar a dreptului "neexclusiv de a comercializa familiile de produse cuprinse în anexa, atât pe teritoriul României și pe piețele externe", "comisionarul se obligă să desfacă pe teritoriul României și pe piețele externe produsele comitentului indicate în anexa 1 la prezentul contract, vânzarea urmând a se face în nume propriu de către comisionar, dar în contul și pe seama comitentului(...)", iar potrivit pct 2.3 din contract "Comisionarul prestează, în favoarea Comitentului, toate serviciile necesare derulării si creșterii cifrei de afaceri, incluzând aici: ambalarea, manipularea si depozitarea produselor, transportul acestora, cheltuielile de marketing în vederea promovării produselor, asigurarea tuturor serviciilor comerciale de vânzare și post-vânzare, reprezentarea pe teritoriul tarii dar și în afară, prin menținerea unei retele de reprezentanți comerciali permanenți". De asemenea, potrivit anexei 1 la contract sunt stipulează costuri care trebuie acoperite de comisionul facturat de A. S.A. către Ius S.A. (costuri de administrare vânzări, costuri logistice, cu echipa vânzări intern, echipa vânzări extern, transport vânzări intern, transport vânzări export, costuri de marketing, costuri ale direcției comerciale). În speță au relevanță și prevederile cap. VII Modalități de piață, pct. 7.1-7.3 din contractul de comision în care se menționează "7.1 comisionarul se obligă să achite comitentului prețul produselor livrate către terți, prin transfer bancar electronic, într-un termen de maxim 7 zile de la data încasării de la terți a contravalorii produselor. 7.2. Pentru a reduce costurile plaților acestea se vor efectua în ziua de joi a fiecărei săptămâni, pentru toate sumele care au devenit scadente în săptămâna anterioara. 7.3 În cazul în care terții clienți nu achită produsele cumpărate în termenul contractual, la expirarea a 70 de zile de la data scadentei, părțile convin ca plata prețului să se facă de către comisionar din surse proprii". Totodată, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că, nu se poate susține în fața instanței de recurs că, instanța de fond a avut de analizat două premise, respectiv că, S.C. A. S.A. este intermediar cu riscuri și funcții limitate și S.C. A. S.A. este distribuitor cu riscuri și funcții depline. Instanța de fond a fost învestită cu o cerere de chemare în judecată care a cuprins petitele indicate de către recurenta reclamantă prin cererea de chemare în judecată. Ulterior, reclamanta a formulat obiective în cadrul probei cu expertiză, încuviințată în parte de către instanța de fond, primele obiective fiind respinse având în vedere că, erau chestiuni care în mod evident vizau aspecte teoretice și atribuții ce reveneau strict instanței de judecata, iar ulterior au fost încuviințate două obiective suplimentare solicitate de către recurenta reclamantă și unul formulat de către instanța de judecată. Astfel, este evident că, nemulțumirea exprimată de către recurenta reclamantă, ce vizează lipsa analizei instanței de judecată din perspectiva celor două premise invocate de către recurentă, respectiv distribuitor cu riscuri și funcții limitate și distribuitor cu riscuri și funcții depline este așadar, nejustificată. Prin urmare, aspectele invocate de recurenta reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge va respinge recursul declarat de recurenta reclamantă, ca nefondat și va constată nulitatea recursului declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Inspecție Fiscală CM.