ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6165/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată 1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 8 februarie 2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș – Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Brașov, a solicitat: (i) anularea Deciziei de impunere nr. x/10.05.2018 emisă de APCM Brașov și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.05.2018 emis de APCM Brașov, în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar în cuantum de 8.388.596 RON; (ii) obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08.2017 - 31.08.2017, înregistrat la APCM Brașov sub nr. x/25.09.2017; (iii) obligarea pârâtelor la restituirea către societate a sumei de 8.237.473 RON, reprezentând creanțele fiscale achitate de A. în data de 05.07.2018 în temeiul Deciziei de impunere; (iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Prin cererea modificatoare depusă la dosarul cauzei la data de 15 aprilie 2019, reclamanta A. S.R.L. a învederat că înțelege să cheme în judecată Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în calitate de pârâtă și a modificat obiectul acțiunii în anulare, adăugând la petitul acțiunii următoarele capete de cerere: (i) anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018 în ceea ce privește suma de 3.894.166 RON emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov; (ii) anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018 emisă de ACM; (iii) restituirea către societate a sumei de 2.191.972 RON plătită în temeiul Deciziei privind penalitățile de întârziere; (iv) anularea operațiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON reprezentând obligații de plată potrivit Deciziei privind penalitățile de întârziere cu TVA de restituit/plătit suplimentar, cu consecința repunerii societății în situația anterioară; (v) restituirea către societate a sumei de 132.636 RON plătită în temeiul Deciziei privind dobânzile și penalitățile de nedeclarare. 1.

Prin sentința civilă nr. 41/10.7.2020, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a respins excepțiile inadmisibilității, lipsei procedurii prealabile și a tardivității, invocate de pârâtă; - a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Contribuabili Mijlocii; - a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/10.05.2018, Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.05.2018, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, emise de A.P.C.M. Brașov; - a menținut obligația reclamantei de ajustare T.V.A. în favoarea statului pentru perioada august 2013 - mai 2018, ca urmare a punerii terenurilor în mod gratuit la dispoziția unei alte societăți; - a menținut obligațiile fiscale aferente facturii nr. x/22.05.2013, emise de B.; - a obligat pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii cu privire la obligațiile fiscale menționate, în condițiile stabilite prin considerentele sentinței; - a admis în parte cererea de restituire a sumelor încasate în temeiul actelor administrativ fiscale atacate; - a admis cererea de anulare a operațiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON și în consecință, a anulat operațiunea de compensare; - a obligat pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Contribuabili Mijlocii să restituie reclamantei, în condițiile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sumele încasate pentru obligațiile de plată anulate; - a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 22.242,9 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. Prin sentința civilă nr. 57 din 17 septembrie 2020, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat completarea dispozitivului sentinței cu privire la capătul de cerere privind obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08.2017 - 31.08.2017, înregistrat la APCM Brașov sub nr. x/25.09.2017. 1.

Împotriva sentințelor menționate la pct. 1.3. a declarat recurs reclamanta A. S.R.L.. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 28.06.2019, precum și împotriva sentinței civile nr. 41/10.07.2020. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat recurs, atât în nume propriu, cât și în calitate de reprezentant al Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș - Contribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) împotriva sentinței civile nr. 41/10 iulie 2020, precum și a încheierilor de ședință pronunțate începând cu data de 19 aprilie 2019 (în ceea ce privește stabilirea cadrului procesual și lipsa procedurii de citare cu pârâtele DGRFP Brașov și ANAF). 1.

Prin decizia nr. 2855 din 19 mai 2022, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a respins excepția nulității recursurilor formulate de pârâte, invocată de recurenta-reclamantă; (ii) a respins recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 41/10.07.2020 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat; (iii) a respins recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu împotriva încheierii de ședință din data de 19.04.2019, a încheierilor ulterioare și a sentinței civile nr. 41/10.07.2020 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat; (iv) a admis recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 28.06.2019 și împotriva sentinței civile nr. 41/10.07.2020 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal; (v) a admis recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 57/17.9.2020 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat încheierea de ședință din data de 28.6.2019, sentința civilă nr. 41/10.7.2020 și sentința nr 57/17.9.2020 și a trimis cauza spre rejudecare la instanța de fond. 1.

Cauza a fost înregistrată în rejudecare, pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 1 iulie 2022, sub nr. x/2019*. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 87 din 31 octombrie 2022, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a respins excepțiile inadmisibilității, lipsei procedurii prealabile și a tardivității în ceea ce privește petitul vizând anularea compensării, invocate de pârâtă; (ii) a respins excepția tardivității petitului vizând anularea titlurilor de creanță privind stabilirea accesoriilor; (iii) a admis în parte acțiunea formulată și completată de reclamanta A. S.R.L. (în calitate de succesor în drepturi al A. SRL), în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș – Contribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov), prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; (iv) a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/10.05.2018, Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.05.2018, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, precum și compensarea operată, numai în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată decurgând din modalitatea nelegală de efectuare a ajustării aferente bunurilor de capital, în sensul că ajustarea se va efectua anual, conform art. 187 alin. (2) din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată; (v) a menținut celelalte constatări ale organului fiscal; (vi) a admis excepția inadmisibilității cererii de restituire, invocate de pârâtă și, în consecință respinge ca inadmisibilă cererea de restituire a sumelor încasate pentru obligațiile de plată anulate; (vii) a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 10.800 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. 3. Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței civile nr. 87 din 31 octombrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. SRL(în calitate de succesor în drepturi al A. SRL), întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, pronunțarea unei soluții prin care să se dispună: - anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/10.05.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.05.2018 în ceea ce privește următoarele obligații suplimentare la plată stabilite în mod nelegal cu titlu de TVA: suma de 3.321.910 RON, reprezentând ajustarea TVA deduse inițial în legătură cu amortizarea Halei Țesătorie 1 de Societate în legătură cu Hala industriale Țesătorie 1; suma de 304.183 RON, reprezentând ajustarea TVA deduse inițial în legătură cu amortizarea terenului aferent Halei industriale Țesătorie 1; suma de 1.453.319 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada ianuarie 2015 - mai 2017 în legătură cu refacturările de costuri salariale și cu amortizarea utilajelor către A.; suma de 35.438 RON, reprezentând TVA colectată cu ocazia inspecției fiscale în legătură cu costurile salariale și cu amortizarea utilajelor facturate către A., cu care s-a diminuat TVA solicitată ia rambursare pentru perioada 1 august 2017 - 31 august 2017; suma de 3.078 RON rezultată în urma ajustării de TVA aferentă facturii nr. x/22.05.2013 emise de C. S.R.L.; - anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, în ceea ce privește accesoriile aferente obligațiilor suplimentare stabilite în mod nelegal cu titlu de TVA cu ocazia efectuării inspecției fiscale; - anularea în parte a operațiunii de compensare a sumei de 1,702.194 RON, reprezentând obligații de plată potrivit Deciziei privind dobânzile și penalitățile de întârziere, compensate cu TVA de restituit/plătit suplimentar, cu consecința repunerii în situația anterioară; - obligarea intimatei la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08,2017 - 31.08.2017, înregistrat sub nr. x/2S.09.2017; - obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată suportate de recurentă cu privire la soluționarea prezentei cauze. În motivarea recursului se critică, după prezentarea stării de fapt, următoarele aspecte esențiale: Sentința recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția pronunțată, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Din interpretarea prevederilor art. 425 C. proc. civ. și a opiniilor doctrinare în legătură cu aceste dispoziții, rezultă că instanța are obligația de a indica în mod concret motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază hotărârea sa, atât prin raportare la probele încuviințate și administrate în dosar, precum și prin raportare ia motivele pentru care instanța de judecată înțelege să admită/respingă argumentele și probele părților. Critică faptul că instanța de fond, în al doilea ciclu procesual, a făcut abstracție totală de concluziile celor doi experți fiscali judiciari, având în vedere că: • ambii experți fiscali au efectuat o analiză fiscală riguroasă a deductibilității TVA aferentă refacturării de costuri către A. și A. - a se vedea în acest sens pag. 69-78 din Raportul de expertiză). În ciuda acestui fapt, considerentele expuse din sentința recurată nu cuprind nicio referire la concluziile raportului de expertiză, nici măcar motivele pentru care instanța nu le-a apreciat ca fiind utile cauzei; • raportul de expertiză cuprinde explicații generoase din perspectivă contabilă, sens în care a justificat conformitatea documentelor contabile ale Societății cu cadrul legal incident - a se vedea pag. 75-80 din raportul de expertiză. În ciuda acestui fapt, considerentele de la pag. 17 para. 2 și 3 din sentința recurată nu cuprind nicio referire la relevanța concluziilor experților judiciari din acest punct de vedere. Dimpotrivă, instanța de judecată a reținut exact contrariul rezultatului analizei contabile din Raportul de expertiză: anume că, spre deosebire de organul fiscal, susținerile societății nu au la baza dovezi contabile, probele administrate de reclamantă nu confirmă fabricarea și livrarea către A. și în perioada ianuarie 2015- august 2017 a unor mostre care să reprezinte echivalentul sumelor cuprinse în facturile emise; • concluzia formulată cu privire la obiectivul nr. 3 la Raportul de expertiză (a se vedea pag. 59-67 din Raportul de expertiză) este cât se poate de clară în privința tratamentului fiscal al facturii D. - Societatea a îndeplinit condițiile legale privind deductibilitatea TVA în cuantum de 3.078 RON. Cu toate acestea, nicăieri în considerentele Sentinței recurate nu se menționează vreun motiv pentru care explicațiile și concluziile Raportului de expertiză nu au fost reținute. Singura afirmație referitoare la constatarea experților fiscali în legătură cu factura D. (costuri auxiliare activității de bază în legătură cu investiția Hala Țesătorie 1) este una neconcludentă și eronată. Prin urmare, Curtea de Apel Târgu Mureș a neglijat în mod grav și fără motiv opinia de specialitate a unor persoane cu experiență profesională vastă în contabilitate și fiscalitate. Instanța avea obligația de a arăta motivele pentru care nu a luat în considerare raportul de expertiză. Consideră că, dacă s-ar fi analizat Raportul de Expertiză și s-ar fi înțeles în mod corect situația de fapt din dosar pe baza probelor administrate, s-ar fi constatat următoarele: Atât Hala Țesătorie 1 cât și suprafața de teren adiacentă de 14.072 mp au fost destinate realizării de operațiuni taxabile aferente obiectului de activitate al A., iar nu al A.; Societatea a realizat operațiuni taxabile în legătură cu A. și prestări intracomunitare de servicii în legătură cu beneficiarul A., circumscrise obiectului de activitate secundar al Societății, care dau drept de deducere a TVA. Astfel, Societatea este îndreptățită la deducerea de TVA în integralitatea ei, așa cum au indicat experții judiciari prin raportare la legislația și jurisprudența națională și europeană; Serviciile furnizate de D. S.R.L. au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile (condiție de fond) iar societatea deține o factură conformă (condiție de formă), îndeplinind așadar cele două condiții legale în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a TVA. În fine, această conduită a instanței încalcă inclusiv prevederile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., conform căruia judecătorul are îndatorirea de să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. Instanța de fond în rejudecare și-a încălcat în mod grav această obligație în prezenta cauză. Sentința a fost dată și cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Cu privire la TVA aferentă costurilor refacturate către A. privind investiția și utilizarea Halei Țesătorie 1 și a terenului aferent, preliminar, solicită să se constate că în privința obligațiilor suplimentare la plată, Sentința recurată nu cuprinde absolut nicio referire la concluziile raportului de expertiză administrat în prezenta cauză. În continuare, instanța de judecată trebuia să lămurească dacă elementele de cost avute de societate în legătură cu investițiile și activitatea economică de producție/prelucrare țesătorie desfășurată în perioada 2014-2017 la Hala Țesătorie 1: (i) sunt efectuate în legătură operațiuni taxabile ce dau drept de deducere a TVA aferentă achizițiilor conexe efectuate în amonte, respectiv (ii) sunt aferente unor prestații intracomunitare de bunuri efectuate către A. ce dau drept de deducere a TVA. Sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 269 și 271 din Legea nr. 227/2015 privind Noul Codul fiscal ("NCF"), cât și a art. 127 și art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal ("VCF"). Obiectul facturilor emise de Societate în perioada 2015-2017 "depreciation and labor" este asimilat activității economice în considerarea cărora au fost efectuate, societatea având în consecință drept de deducere a TVA. În primul rând, conform art. 268, 269 și 271 NCF (corespunzătoare art. 126, art. 127 și 129 VCF), persoana impozabilă care desfășoară o activitate economică, inclusiv sub forma exploatării bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, se consideră că desfășoară prestări de servicii. În aplicarea art. 269 alin. (2) din NCF, pct. 4 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal ("Normele Metodologice") detaliază regimul TVA aplicabil acestor activități de exploatare a bunurilor, respectiv că, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA, taxa aferentă trebuie să fie neutră. În al doilea rând, conform prevederilor contabile prevăzute de pct. 2.2. din Ordinul OMFP nr. 1826/20039, cheltuielile cu amortizarea utilajelor și a salariaților reprezintă cheltuieli indirecte de producție a unui produs finit, fiind necesare unei bune funcționări a factorilor de producție folosiți în activitatea economică. De asemenea, în conformitate cu OMFP nr. 1802/201410, pct. 53 alin. (3), veniturile și cheltuielile care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile și veniturile aferente, cu evidențierea distinctă a acestor venituri și cheltuieli. Prin raportare la acest prevederi legale, refacturările costurilor către beneficiarul final A. s-au făcut cu respectarea principiului economic de asociere directă între cheltuielile suportate și veniturile obținute din Hala Țesătorie 1, așa cum s-a arătat în cadrul Raportului de expertiză în cadrul paginii 77. Prin urmare, cât timp facturile emise de Societate către A. în perioada 2015-2017 intitulate "depreciation and labor" au ca obiect elemente de cost aferente obținerii unui produs finit în cadrul prestării de servicii intracomunitare către A., concluzia naturii juridice a obiectului facturilor este cât se poate de simplă: "depreciation and labor" reprezintă prestații efectuate în considerarea operațiunilor taxabile, respectiv prestarea de servicii intracomunitare de țesătorie. Prin urmare, aceste costuri trebuie suportate de beneficiarului produsului finit, i.e. A.. Această concluzie e confirmată și de raportul de expertiză (pag. 79, ultimul paragraf și pag. 83 penultimul paragraf din Raportul de expertiză). In fapt, au fost refacturate către beneficiatul final, elemente de costuri indirecte, aferente producției obținute de acesta, care pentru A. S.R.L. reprezintă prestații efectuate. Sub aspect fiscal, apreciază că, atât în anul 2014, cât și în perioada 2015-2017, s-a facturat un serviciu prestat ce include prestațiile din procesul de prelucrare a bunurilor mobile corporale. Cât timp în perioada 2014-2017, destinația halei a rămas aceeași, în acord cu obiectul de activitate secundar al recurentei - cod CAEN 1320 - producție de țesături, aceasta era îndreptățită la deducerea de TVA, după cum rezultă din răspunsul experților judiciari. Se poate concluziona faptul că, în perioada 2014- 2017, destinația balei Țesătorie 1 nu a fost schimbată, A. S.R.L. prin exploatarea halei, respectiv prin combinat» de resurse, echipamente și forță de muncă, a realizat prestări de servicii intracomunitare în legătură cu E. și operațiuni taxabile în legătură cu A. S.R.L.. Prin urmare, apreciază că nu se impune ajustarea taxei deduse, având în vedere că în perioada controlată, A. S.R.L. a realizat operațiuni ce presupun păstrarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, exercitat inițial. În al doilea rând, prin Sentința recurată s-a apreciat greșit că societatea nu a dovedit prin documente activitatea efectivă desfășurată în perioada 2015-2017 în incinta Halei de Țesătorie 1. Aceeași eroare s-a reținut și cu privire la lipsa documentelor care să ateste înțelegerea părților privind recuperarea costurilor de către A. în calitate de beneficiar final al produselor. Susține aplicarea greșită a prevederilor art. 6, art. 7 și art. 72 CPF, având în vedere că la dosarul cauzei există un ansamblu voluminos de înscrisuri depuse de societate în dovedirea pretențiilor sale, ce a fost utilizat și în efectuarea raportului de expertiză. Societatea a depus la dosarul cauzei o multitudine de înscrisuri ce dovedesc activitatea economică efectuată în perioada 2015-2017 în cadrul Halei Țesătorie 1, inter alia: facturile emise în perioada 2015-2017 reprezentând "depreciation + labor" împreună cu anexe, Deconturile de TVA, jurnale de vânzări, declarații 390, și anexe, lista mijloacelor fixe pentru care s-a refacturat amortizarea, contractele individuale de muncă ale celor 8 salariați și fișele de post - documente ce au constituit baza Raportului de expertiză (pag. 69 din Raportul de expertiză). În privința documentelor în baza căruia s-a convenit recuperarea costurilor de către A. cu privire la amortizare și cheltuieli salariale, societatea a depus Contractul încheiat între A. și recurentă, având ca obiect coaserea, depozitarea, împachetarea, livrarea și facturarea airbagurilor finite, recurenta fiind considerată, potrivit contractului, un executant de servicii sub orice considerație economică (astfel cum a fost avut în vedere și de experții judiciari - a se vedea pag. 82 din Raportul de expertiză). Nici organele fiscale și nici instanța de judecată nu pot interveni în înțelegerile comerciale între părți, substanța remunerației în cazul de față fiind dovedită de societate, care a agreat cu A., plata unei remunerații constând în suportarea de către aceasta din urmă a anumitor costuri indirecte. Faptul că există o pretinsă disproporție între numărul de utilaje și cel al salariaților nu este un argument suficient de refuz a deductibilității costurilor salariale refacturate către A., după cum în mod eronat se arată în Sentința recurată. Disproporția dintre salariați și utilaje este doar aparentă, după cum în mod corect rezultă din raționamentul expus de experții judiciari la pagina 79 primul paragraf din Raportul de expertiză, ignorat de instanța de fond. Responsabilitățile specifice prevăzute în fișele de post, sunt legate de modul de funcționare al utilajelor și de procesul de țesere, respectiv de funcționarea in ansamblu a halei, de exemplu, controlorul de calitate - verifică, la începutul lucrului, daca utilajele nu prezintă defecțiuni vizibile, verifică hala și se pregătește pentru proces; operatorul la deservirea războaielor de țesut - execută operațiile specifice procesului de țesere, efectuează autocontrolul conform planului, cunoaște funcționalitatea panoului de comanda al războiului, cunoaște defectele de țesere, supervizorul țesătorie cunoaște procesul de țesere și modul de funcționare al războaielor, inspectează zilnic utilajele de lucru, etc. În concluzie, s-a dovedit prestarea efectivă a serviciilor prestate intracomunitar în beneficiul A., pentru toata perioada aferentă 2014-2017, sentința recurată fiind nelegală și din acest punct de vedere, cât timp societatea a îndeplinit condiția de formă a cerută de art. 299 NCF (art. 146 VCF) pentru a i se acorda deducerea de TVA astfel cum a fost inițial calculat de societate. Instanța de fond a concluzionat greșit că este lipsită de justificare economică și juridică refacturarea costurilor directe suportate în legătură cu investiția si activitatea din cadrul Halei Țesătorie 1 și refacturate către A.. În ceea ce privește TVA dedusă, în legătură cu refacturările efectuate către A., Curtea de Apel Târgu Mureș a reținut în mod greșit lipsa de justificare economică și juridică a acestora, cu încălcarea prevederilor art. 297 și 299 din Codul fiscal (art. 146 și 147 din VCF). În primul rând, achizițiile dau drept de deducere integrală a TVA, conform prevederilor legale naționale și europene astfel că, lipsa de justificare economică și juridică este arbitrară și nu ține cont de probele administrate în cauză, în baza cărora se poate ușor constata incidența prevederilor art. 297 și 299 din Codul fiscal (art. 146 și 147 din VCF). In al doilea rând, nu poate fi reținut considerentul că societatea a efectuat prestări de servicii în beneficiul A., iar nu în beneficiul A., din următoarele considerente: • Societatea a utilizat Hala, terenul pe care se află Hala și utilajele aferente în scopul activităților sale economice, respectiv producția de mostre de țesătură simplă și siliconizată, furnizate către A., în conformitate cu obiectul său de activitate; • Societatea nu a încheiat nicio înțelegere cu A. cu privire la prestarea de servicii de punere la dispoziție de personal. Cât timp nu există o relație contractuală între părți cu privire la o anumită prestare de servicii/livrare de bunuri în schimbul unei remunerații agreate, nu poate fi vorba despre o livrare de bunuri/prestare de servicii în beneficiul A., așa cum reiese și din jurisprudența CJUE în materie de TVA. • Societatea nu a primit nicio remunerație din partea A. cu privire la furnizarea anumitor servicii către aceasta din urmă. Potrivit prevederilor art. 126 alin. (1) vechiul Codul fiscal, respectiv art. 268 alin. (1) Codul fiscal (aplicabile începând cu 2016): "Din punctul de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cele care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată". Din interpretarea dispozițiilor legale sus-menționate și a argumentelor din cadrul acțiunii introductive rezultă în mod evident că societatea a efectuat operațiuni în sfera TVA, respectiv prestări de servicii în beneficiul A., iar nu pentru A.. Cât timp beneficiara produselor de țesătorie a fost A. pe toată perioada aferentă 2014-2017, cheltuielile aferente Halei și terenului sunt refacturate beneficiarului final. În corelație cu acest raport juridic, există o justificare economică care exclude activitatea în imobil a A.. Având in vedere faptul că Societatea a realizat operațiuni de natura prestărilor de servicii intracomunitare, în legătură cu beneficiarul A., rezultă că achizițiile utilizate în prestarea serviciilor dau drept de deducere integrală a TVA (pag. 89 din Raportul de expertiză). Cu privire la nelegalitatea sentinței recurate raportat la TVA în cuantum de 3.078 RON aferentă facturii emise de D., recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a încălcat prevederile legale ale art. art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal și art. 299 alin. (1) lit. a) și b) Codul fiscal. Consideră că a îndeplinit atât condiția de fond (i.e. achiziție efectuată în folosul unei operațiuni taxabile) cât și condiția de formă (i.e. Societatea deține o factură conformă prevederilor fiscale aplicabile). Societatea a dedus TVA aferent cheltuielilor privind o activitate auxiliară activității de bază în legătură cu investițiile aferente Halei Țesătorie 1. Din acest motiv, nu trebuie precizată ca atare de societate pentru a se constata acest aspect. Redă opinia experților cu privire la contravaloarea serviciilor de consiliere juridică facturate de C., în baza contractului nr. x/14.12.2012, costuri auxiliare activității de bază, în legătură cu investiția proprie Hala industrială Țesătorie 1, începută în luna aprilie 2012 și finalizată în luna mai 2014. Apreciază că nu poate fi primită ca justificare nici susținerea că ICCJ a stabilit cu autoritate de lucru judecat că factura auxiliară, factura nr. x/22.05.2013 emisă de B., nu îndeplinește condițiile legale privind deductibilitatea de TVA, cele două facturi nefiind identice ca obiect și conținut. În al doilea rând, condiția de fond este îndeplinită, societatea utilizând serviciile juridice prestate de D. în folosul operațiunilor taxabile. Societatea a avut nevoie de asistență de specialitate pentru a estima volumul costurilor implicate într-o investiție în domeniul ajutorului de stat, pentru a înțelege condițiile necesare obținerii unei astfel de finanțări și pentru a cunoaște și interpreta în mod corect legislația cu privire la ajutoarele de stat. Așadar, serviciile juridice în cauză au fost achiziționate în scopul dezvoltării/extinderii activităților economice ale societății, asistența/consultanța primită de către societate fiind un factor important în luarea deciziei privind continuarea investiției de tip Greenfield, respectiv a deciziei de efectuare a demersurilor privind obținerea ajutorului de stat. Chiar dacă din motive obiective societatea nu a mai continuat procesul de obținere a ajutorului de stat și nu a finalizat lucrările de investiții începute, legislația fiscală prevede că deducerea TVA în cazul achiziției de servicii juridice este condiționată de utilizarea serviciilor în scopul unor operațiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere a TVA, iar nu de rezultatul prestării acestor servicii. Astfel, aceste cheltuieli au fost efectuate de către societate cu intenția de a-și extinde afacerea iar această intenție a fost demonstrată prin angajarea de cheltuieli și investiții, acestea fiind cerințele legale pentru justificarea intenției, conform jurisprudenței CJUE, dar și conform dispozițiilor pct. 67 alin. (4) din Normele Metodologice de aplicare a art. 297 alin. (2) din Codul fiscal. Serviciile au fost utilizate, iar rezultatul utilizării acestora a fost, în contextul unui cumul de factori (nu doar al serviciilor juridice primite), că recurenta-reclamantă nu a mai solicitat finanțare printr-un proiect de ajutor de stat. Faptul că A. a depus o cerere pentru obținerea unui ajutor de stat nu poate afecta tratamentul de TVA aplicat în cazul achizițiilor de servicii efectuate de Societate. În al treilea rând, societatea îndeplinește condiția de formă impusă de lege pentru acordarea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 3.079 RON, de vreme ce prevederile legale nu impun nicio condiție suplimentară în această privință, existența facturii emise conform prevederilor legale este suficientă, aspect ce nu a fost pusă sub îndoială de organul de inspecție fiscală. În fine, face trimitere la concluziile experților judiciare care, în cadrul obiectivului nr. 3.1. al Raportului de expertiză au tratat în mod diferențiat tratamentul fiscal al facturilor emise de C. și B. Astfel, conform Raportului de expertiză, doar factura în cuantum de 3.078 RON aferentă serviciilor juridice achiziționate de societate de la C. a îndeplinit condițiile privind deductibilitatea TVA. Cu privire la nelegalitatea sentinței recurate, raportat la aplicarea art. 11 din Codul fiscal - reconsiderarea tranzacțiilor ca fiind aferente unor raporturi de închiriere, consideră că interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal trebuie realizată prin observarea corespunzătoare a normelor și jurisprudenței comunitare relevante, câtă vreme aceste dispoziții naționale sunt reflexia, la nivelul statelor membre, a cerințelor exprimate la nivel comunitar și, prin urmare: • Reîncadrarea poate avea loc numai atunci când o tranzacție a fost încheiată prin eludarea dispozițiilor legale (i.e., fie prin lipsa unui scop economic, ori prin ascunderea scopului economic real), existând astfel un abuz de drept; • Tranzacțiile a căror reîncadrare este avută în vedere au garantat și au generat un avantaj fiscal contribuabilului, acesta fiind scopul unic urmărit prin încheierea lor (i.e., ca expresie a abuzului de drept în materie fiscală); • Existența și întinderea acestui scop unic trebuie dovedită în mod obiectiv de către organul fiscal, sarcina probei aparținându-i în mod exclusiv. Invocă, la nivelul CJUE, cauza Emsland-Stârke GmbH, unde instanța europeană a stabilit condițiile ce trebuie îndeplinite pentru a se ajunge la concluzia că a existat un astfel de abuz: "Constatarea unui abuz necesită, în primul rând, o combinație de circumstanțe obiective care duc la concluzia că nu a fost atins scopul acestor norme, în ciuda respectării formale a condițiilor stabilite de normele comunitare. În al doilea rând, aceasta necesită un element subiectiv care constă în intenția de a obține un avantaj din normele comunitare prin crearea artificială a condițiilor stabilite pentru obținerea acestuia. Existența acestui element subiectiv poate fi stabilită, printre altele, prin dovezi de colaborare între exportatorul comunitar care primește restituirile și importatorul mărfurilor din țara terță." Raționamentul Curții a fost dezvoltat ulterior printr-o altă decizie-reper, pronunțată în cauza Halifax unde s-au stabilit următoarele: "Pentru a se constata existența unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, (...) să conducă la acumularea unui avântai fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziții. În al doilea rând, trebuie să reiasă, de asemenea, dintr-o serie de factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacțiilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal. După cum a observat avocatul general la punctul 89 din concluziile sale, interzicerea abuzului nu este relevantă atunci când activitatea economică desfășurată poate avea o altă explicație decât simpla realizare a avantajelor fiscale." Totodată, consideră esențială și mențiunea Curții conform căreia interzicerea abuzului nu este relevantă atunci când activitatea economică desfășurată poate avea o altă explicație decât simpla realizare a avantajelor fiscale. Ulterior, prin cauza Cadbury CJUE a menționat următoarele: "Pentru a constata existența unui astfel de aranjament, trebuie să existe, pe lângă un element subiectiv constând în intenția de a obține un avantaj fiscal, circumstanțe obiective care arată că, în ciuda respectării formale a condițiilor stabilite de dreptul comunitar, obiectivul urmărit prin libertatea de stabilire, astfel cum se prevede la punctele 54 și 55 din prezenta hotărâre, nu a fost atinsă." În așa-numitele cauze Daneze - Cauzele conexe C116/16 și C-117/16, CJUE a confirmat jurisprudența CJUE de până la acel moment: "Cu privire la elementele constitutive ale unui abuz de drept și la probele aferente acestuia, astfel cum reiese din jurisprudența Curții, proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezultă că, în pofida respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins si, pe de altă parte, un element subiectiv care constă în intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementarea Uniunii creând în mod artificial condițiile necesare pentru obținerea acestuia." Din interpretarea dispozițiilor legale sus-menționate și a jurisprudenței citate rezultă că societatea nu a efectuat operațiuni în sfera TVA, respectiv prestări de servicii în beneficiul A., în condițiile în care aceasta nu a primit niciun fel de remunerație de la A. pentru servicii de punere la dispoziție de personal, închiriere de bunuri imobile sau închiriere de utilaje. Așadar, nu se justifică impunerea unei ajustări de TVA în acest sens. În primul rând, societatea nu a prestat servicii de închiriere a Halei și a terenului aferent către A. și nici operațiuni de prestare de servicii de punere la dispoziție de personal. Conținutul economic al raporturilor desfășurate de cele 3 societăți afiliate a fost de la bun început existent și dovedit prin înscrisurile contabile și contractele existente - așadar situația premisă pentru aplicarea art. 11 Codul fiscal nu e îndeplinită în perioada 2014-2017; Conținutul economic al tranzacției în forma rezultată ulterior reîncadrării - aceea de închiriere și punere la dispoziție de personal nu este posibilă, cât timp: - Societatea nu a primit niciun fel de remunerație de la A. pentru servicii de punere la dispoziție de personal, închiriere de bunuri imobile sau închiriere de utilaje; - Autoritatea fiscală nu pot impune o anumită modalitate în care tranzacțiile dintre anumite societăți ar trebui să se desfășoare și, mai mult, să calculeze, pe baza unei structuri a tranzacțiilor impuse de acestea, obligații suplimentare de TVA; - Nu există nicio înțelegere contractuală între A. și Recurentă cu privire la operațiuni de închiriere sau de punere la dispoziție de personal în perioada 2014-2017; - Experții fiscali au reținut corect că "Prestațiile facturate nu pot fi reținute ca fiind aferente închirierii de bunuri, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile caracteristice operațiunii de închiriere, astfel cum rezultă din jurisprudența și legislația europeană." Abia începând cu data de 1.06.2018 s-a agreat cu A. închirierea Halei Țesătorie 1, împreună cu echipamentele cu care Hala este dotată, pentru o remunerație lunară de 10.794,27 euro (exclusiv TVA), plătită de A. . Acordarea dreptului de folosință, prin închirierea pentru producția de țesături auto a avut efecte numai pentru viitor, iar nu și pentru perioada anterioară, respectiv 2014-2017. În al doilea rând, nu se poate reține că societatea a urmărit exclusiv obținerea unui avantaj fiscal în mod nelegal, scopul urmărit fiind acela de a presta servicii intracomunitare de mostre de țesătură în temeiul Contractului încheiat între A. și recurenta-reclamantă, având ca obiect coaserea, depozitarea, împachetarea, livrarea și facturarea airbagurilor finite. În al treilea rând, încadrarea în sfera de aplicare a art. 11 Codul fiscal nu s-a efectuat în mod obiectiv. Dacă probatoriul era insuficient, trebuia să fie completat. În concluzie, există justificare economică și juridică pentru refacturarea integrală a cheltuielilor aferente Halei Țesătorie 1 către A., fapt ce legitimează Societatea să pretindă dreptul său recunoscut prin lege. Mai mult, organul fiscal nu a motivat decizia și nu a prezentat care sunt mijloacele de probă ce au fost avute în vedere și care au condus la adoptarea unei astfel de soluții de reîncadrare. O motivare incompletă, contradictorie ori incoerentă echivalează cu însăși lipsa motivării, în acest sens citând exemplificativ Decizia nr. 4759/29.03.2013 pronunțată de ICCJ, secția de contencios administrativ și fiscal. În al patrulea rând, suplimentar, consideră că nu poate fi ignorată și necesitatea respectării principiului securității juridice. Deși acesta nu este expres consacrat prin normele constituționale, reprezintă un atribut puternic al creației jurisprudențiale fiind în același timp un principiu fundamental al statului de drept, stat care este apreciat în bună măsură în funcție de calitatea legilor sale. Respectarea acestui principiu devine extrem de importantă în cauză, având în vedere faptul că sunt acte juridice ce îndeplinesc toate condițiile de formă și de fond, justifică un interes economic al părților și nu încalcă nicio prevedere legală. În aceste condiții se creează premisele unei aplicări incorecte (dacă nu chiar abuzivă) a prevederilor legale, nu cu scopul de a corecta/sancționa o conduită ilicită, ci pur și simplu de a efectua o reîncadrare a actului juridic astfel încât acesta să genereze o majorare a unor obligații de plată. O astfel de interpretare și aplicare a prevederilor legale nu pot reprezenta voința legiuitorului, nici litera sau spiritul legii. Nu în ultimul rând, organele fiscale încearcă să inducă faptul că societatea este datoare să demonstreze anumite fapte negative: să demonstreze faptul că nu a prestat servicii de închiriere și punere la dispoziție de personal către A., să demonstreze faptul că Societatea nu a emis facturi către A. și A. pentru a eluda prevederi legale fiscale. Această chestiune vine în contradicție cu principiul, potrivit căruia "sarcina probei incumbă celui care face o afirmație, nu celui care neagă". Cu privire la cheltuielile de judecată acordate, astfel cum au fost cenzurate de către Curtea de Apel Târgu Mureș, precizează că, în măsura în care recursul va fi admis iar pretențiile reclamantei vor fi recunoscute solicită modificarea cuantumului acestora în sensul măririi cuantumului proporțional cu cele admise de instanța de recurs. 3.2. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov ("DGRFP Brașov") a declarat recurs pentru fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov, în prezent AJFP Mureș - Contribuabili Mijlocii, calea de atac fiind îndreptată împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 (care face parte integrantă din sentință), precum și a sentinței civile nr. 87 din 31 octombrie 2022, ambele pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, solicitând, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii reclamantei și exonerarea pârâtei de la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea recursului se arată, în esență, că hotărârea primei instanțe este nelegală întrucât nu a luat in considerare toate dispozițiile din hotărârea de casare și totodată, soluția de anulare în parte a obligațiilor fiscale suplimentare nu este motivata corespunzător, fiind pronunțată prin interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile în cauză (fiind incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., coroborate cu ale art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ). Față de documentația care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate și legislația fiscală incidentă, apreciază că hotărârea primei instanțe trebuie reformată în limitele casării și motivelor de nelegalitate dezvoltate în cererea de recurs. Recurenta pârâtă critică doar în parte sentința civila nr. 82/2022, sub 4 aspecte ce vor fi redate în sinteză în cele ce urmează. l. Sub aspectul soluționării excepțiilor inadmisibilității, lipsei procedurii prealabile și tardivității cu privire la petitul vizând anularea operațiunii de compensare, arată că instanța de control judiciar, în primul ciclu procesual, a reținut expres în considerente, că motivarea instanței de fond în rejudecare trebuie să fie detaliată, motivată și cu trimitere la materialul probator administrat în cauză. Consideră greșit faptul că instanța de fond a soluționat toate aceste excepții doar prin invocarea cu caracter general a principiului "accesorium sequitur principale", fără să aibă în vedere prevederile legislației fiscale în vigoare, privind modalitatea de contestare și anulare a actelor administrativ fiscale intrate în circuitul civil. Operațiunea compensării sumelor de la bugetul de stat este reglementată expres de legiuitor, în principal de dispozițiile art. 167 și 168 din Codul de procedură fiscală, la dosarul fiscal al intimatei reclamante se află mai multe decizii privind compensarea obligațiilor fiscale ale acesteia, comunicate acesteia în condițiile legii și necontestate. Motivarea instanței de fond cu privire la operațiunile de compensare a obligațiilor fiscale este nelegală, fără corespondent în prevederile Codul de procedură fiscală incidente și totodată, fără să se arate motivele pentru care a fost respins probatoriul administrat în cauză. În acest sens, arată că la completarea la întâmpinare, au fost anexate, în copii semnate pentru conformitate, atât deciziile de compensare a obligațiilor fiscale, precum și dovada comunicării acestora către societatea intimata, potrivit legislației în vigoare la acea dată. Societatea intimată nu face referire la nicio decizie privind compensarea obligațiilor fiscale, ci doar la stingerea obligațiilor fiscale accesorii contestate iar la organul fiscal competent nu este înregistrată nicio contestație administrativă prealabilă împotriva vreunei decizii privind compensarea obligațiilor fiscale. În subsidiar, susține excepția tardivității formulării acestui petit. În drept, invocă dispozițiile art. 1 alin. (1), art. 7, art. 8 ș.a. din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, coroborate cu ale art. 167, art. 168, art. 270 alin. (1) ș.a. din Codul de procedură fiscală. 2. Sub aspectul soluționării excepțiilor tardivității și lipsei de obiect, cât și a fondului petitului privind anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, solicită respingerea în integralitate a solicitărilor intimatei reclamante având în vedere următoarele: Revine și susține excepția tardivității formulării petitului privind anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018 înregistrată la D.G.R.F.P. Brașov sub nr. x din data de 06.11.2018 și transmisă la A.J.F.P. la data de 09.11.2018 pentru neîndeplinirea condiției procedurale referitoare la termenul de depunere a contestației la organul fiscal prevăzut de art. 270 din Legea nr. 207 privind Codul de procedură fiscală, acesta fiind un termen de decădere. Solicită respingerea ca rămasă fără obiect, sau după caz, ca fiind tardivă și neîntemeiată, contestația formulată împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169 din 12.07.2018, întrucât prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x din 12.07.2018, S.C. A. S.R.L. a fost înștiințată cu privire la obligațiile fiscale accesorii în suma totală de 3.894.181 RON, din care suma de 3.894.166 RON reprezintă dobânzi și penalități de întârziere stabilite pentru neachitarea la termenele legale de plată a taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/10.05.2018 și 15 RON dobânzi și penalități de întârziere stabilite pentru neachitarea la termenele legale de plată a obligațiilor fiscale aferente lunilor ianuarie și februarie 2018. Prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169 din 12.07.2018, S.C. A. S.R.L. a fost înștiințată cu privire la obligațiile fiscale accesorii în sumă totală de 530.545 RON care reprezintă penalitate de nedeclarare stabilită pentru obligații fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect și stabilite de organul de inspecție fiscală prin Decizia nr. 70/10.05.2018. Intimata reclamanta a solicitat anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168 din 12.07.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169 din 30.03.2018, pe considerentul că debitele pentru care au fost calculate accesoriile contestate sunt stabilite prin Decizia de impunere nr. x/23.03.2018, decizie împotriva căreia s-a formulat contestație, invocându-se faptul că obligațiile suplimentare au fost stabilite în mod nelegal în sarcina sa. Pornind de la această afirmație, intimata reclamanta a solicitat aplicarea principiului "accesorium sequitur principale" respectiv, constatarea faptului că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale accesorii era nelegal. De asemenea, reclamanta a contestat procedura de comunicare a celor două acte administrativ fiscale în cauză, pe motiv că aceasta nu ar fi fost realizată în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală, dar nu a făcut dovada contrarie. Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal, așa încât, până la pronunțarea unei decizii în ceea ce privește decizia de impunere de la care au derivat majoritatea accesoriilor, solicitarea de anulare a acestora este prematură și nejustificată. Mai mult, intimata reclamanta nu aduce niciun argument legat de vreun eventual viciu de calcul al obligațiilor fiscale accesorii, suplimentar celor aduse în acțiunea introductiva de instanța prin care s-au contestat obligațiile fiscale principale care a