Decizia nr. 2855/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea în contencios administrativ și fiscal înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, la data de 8 februarie 2019, sub nr. x, reclamanta A. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Brașov, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, coroborat cu art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: - anularea: Deciziei de Impunere nr. x/10.05.2018 emisă de APCM Brașov și comunicată societății în data de 06.06.2018 ("Decizia de impunere", atașată în Anexa nr. 1) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.05.2018 emis de APCM Brașov și comunicat societății împreună cu Decizia de impunere în data de 06.06.2018 ("RIF", atașat în Anexa m. 2), în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar în cuantum de 8.388.596 RON; - obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08.2017 - 31.08.2017, înregistrat la APCM Brașov sub nr. x/25.09.2017 (atașat în Anexa nr. 3); - obligarea Pârâtelor la restituirea către Societate a sumei de 8.237.473 RON, reprezentând creanțele fiscale achitate de B. în data de 05.07.2018 în temeiul Deciziei de impunere (conform documentelor atașate în Anexa nr. 4); - obligarea Pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 41/10.07.2020 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-au hotărât următoarele: - s-au respins excepțiile inadmisibilității, lipsei procedurii prealabile și a tardivității, invocate de pârâtă. - s-a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Contribuabili Mijlocii (fosta A.P.C.M. Brașov); - s-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/10.05.2018, Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.05.2018, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, emise de A.P.C.M. Brașov; - a fost menținută obligația reclamantei de ajustare T.V.A. în favoarea statului pentru perioada august 2013 - Mai 2018, ca urmare a punerii terenurilor în mod gratuit la dispoziția unei alte societăți; - au fost menținute obligațiile fiscale aferente facturii nr. x/22.05.2013, emise de C.; - a fost obligată pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii cu privire la obligațiile fiscale menționate, în condițiile stabilite prin considerentele acestei sentințe; - s-a admis în parte cererea de restituire a sumelor încasate în temeiul actelor administrativ fiscale atacate; - s-a admis cererea de anulare a operațiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON și în consecință, anulează operațiunea de compensare; - a fost obligată pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Contribuabili Mijlocii să restituie reclamantei în condițiile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sumele încasate pentru obligațiile de plată anulate; - a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 22.242,9 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. Prin sentința civilă nr. 57/17.09.2020 a aceleiași instanțe, s-a respins cererea de completare a hotărârii formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Contribuabili Mijlocii (fosta A.P.C.M. Brașov), ca neîntemeiată. Prin încheierea de ședință din data de 19.04.2019, s-a amânat judecarea cauzei la data de 31 mai 2019, ora 10:30; s-a dispus stabilirea cadrului procesual ca urmare a cererii de modificare a cererii de chemare în judecată, formulate de către reclamantă, în sensul figurării în cauză, în calitate de pârâte, a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor și Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș - Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Brașov, introducerea și citarea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, rectificarea citativului, comunicarea către pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a unui exemplar din cererea de chemare în judecată, cu înscrisurile anexate acesteia și a unui exemplar din cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, comunicarea către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Brașov a unui exemplar din cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, depunerea la dosar de către reclamantă a dovezii achitării taxei judiciare de timbru, în sumă totală de 800 RON, aferente cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată și precizată, în contul unității administrativ-teritoriale în care societatea își are sediul social, reclamanta și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș-Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Brașov, având termen în cunoștință, nu se mai citează. Prin încheierea de ședință din data de 28.06.2019, s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, ca rămasă fără obiect; s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF; s-a unit pronunțarea asupra excepției lipsei procedurii prealabile care are ca finalitate inadmisibilitatea petitului privind anularea operațiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON cu fondul cauzei; s-a încuviințat pentru reclamantă proba cu expertiza fiscală, stabilindu-se obiectivele expertizei.

Calea de atac exercitată în cauză Reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 41/10.07.2020 și a sentinței civile nr. 57/17.09.2020. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 28.06.2019 și împotriva sentinței civile nr. 41/10.07.2020. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat recurs, atât în nume propriu, cât și în calitate de reprezentant al Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș- Contribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) împotriva sentinței civile nr. 41/2020 pronunțata in ședința publica din data de 10 iulie 2020 de către Curtea de Apel Targu Mures in dosarul nr. x/2019, precum si a încheierilor de ședința pronunțate începând cu data de 19 aprilie 2019 (in ce privește stabilirea cadrului procesual si lipsa procedurii de citare cu paratele DGRFP Brașov si ANAF, instituții care nu si-au ales sediul procesual la AJFP Mureș). Având în vedere faptul că, la instanța de fond, în urma modificării acțiunii, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov nu a mai fost considerată parte în litigiu, vor fi apreciate ca fiind făcute în nume propriu doar criticile referitoare la modalitatea de stabilire a cadrului procesual și procedura de citare. În schimb, aspectele de fond invocate în cadrul recursului vor fi interpretate ca fiind formulate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș- Contribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. În motivarea recursului formulat împotriva sentinței nr. 41/10.07.2020 și a încheierii de ședință din data de 28.06.2019, recurenta-pârâtă Agenția Naționala de Administrare Fiscala a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Recurenta arată că motivul de recurs vizează împrejurarea ca instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a instituției fata de petitul acțiunii. Recurenta arată că pentru a avea calitate procesuala pasiva intr-o cauza având ca obiect legea contenciosului administrativ trebuie îndeplinita condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca parata sau nesolutionarea de către acea persoana, in termen legal, a unei cereri. In speța, in ceea ce privește Agenția Naționala de Administrare Fiscala, nu este îndeplinita aceasta condiție, intrucat A.N.A.F. nu a emis niciunul dintre actele a căror anulare se solicita in prezenta cauza si nici nu are competente in rambursarea TVA, restituirea sumelor achitate si in efectuarea/anularea operațiunii de compensare a creanțelor, acestea fiind atribuții ale organului fiscal care administrează societatea -respectiv DGRFP Brașov. Astfel, se arată că prin decizia nr. 98/14.03.2019 s-a dispus dezînvestirea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor în ceea ce privește soluționarea contestațiilor formulate de A. S.R.L. impotriva Deciziei de impunere nr. x/10.05.2018, respectiv impotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, în ceea ce privește suma totală de 12.813.307 RON. Decizia de dezînvestire a fost emisa intrucat, prin adresa nr. x/14.02.2019, înregistrată la DGSC sub nr. A - SLP 530/25.02.2019, DGRFP Brașov a transmis adresa nr. x/14.02.2018 prin care societatea informează asupra faptului că, "urmare a nesoluționării contestației fiscale de către DGSC în termenul legal de 6 luni, societatea a formulat și depus pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș acțiunea privind anularea RIF nr. x/10.05.2018 și a Deciziei de impunere nr. x/10.05.2018 înregistrată sub nr. x/2019". Or, intimata nu a solicitat nici prin cererea inițiala nici prin precizarea acțiunii anularea Deciziei nr. 98/14.03.2019, astfel încât nici fata de aceasta împrejurare nu se justifica soluția instanței de respingere a excepției lipsei calității procesuala pasive a ANAF-DGSC. Hotărârea instanței de fond este criticată si cu privire la obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 22.242,9 RON reprezentând cheltuieli de judecata, întrucât, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ. Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat în susținerea recursului său formulat împotriva sentinței civile nr. 41/10.07.2020, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. O primă critică a recurentei reclamante se referă la încălcarea dreptului la apărare de către organele fiscale. Recurenta arată că, potrivit art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală, art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, art. 130 alin. (1) și (2)din Codul de procedură fiscală, organul fiscal ar fi trebuit să o informeze pe parcursul inspecției fiscale de aspectele constatate și ar fi trebuit să îi comunice proiectul de raport și să îi acorde un termen rezonabil pentru exprimarea unui punct de vedere. Recurenta arată că nu se poate considera că suntem în prezența unui termen rezonabil, în sensul prevăzut de dispozițiile art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală, în condițiile în care proiectul de RIF a fost comunicat Societății în aceeași zi în care a fost stabilită data pentru discuția finală. Or, în condițiile în care societatea nu a avut la dispoziție un termen rezonabil pentru a studia proiectul de RIF și a se pregăti pentru discuția finală, rezultă în mod clar că discuția finala a fost ținută ca o formalitate în data stabilită de organul de inspecție fiscală. În termenul foarte scurt acordat Societății, acesta nu a putut studia în integralitate Proiectul de RIF și nu și-a putut asigura reprezentarea corespunzătoare, stabilirea intempestivă a discuției finale făcând imposibilă prezența consultanților fiscali și a avocaților Societății. Recurenta consideră eronată concluzia instanței de fond în sensul că neacordarea unui termen rezonabil ar fi fost acoperită doar prin simplul fapt că Societatea nu a solicitat reprogramarea discuției finale, în condițiile în care organele fiscale aveau obligația de a respecta drepturile Societății în orice situație, chiar și în situația în care contribuabilul nu ar fi solicitat respectarea acestor drepturi în mod expres. Tocmai faptul că proiectul de RIF i-a fost comunicat în aceeași zi în care a avut loc discuție finală a dus la situația în care Societatea nu s-a putut apăra corespunzător raportat la constatările din RIF, întrucât nu a avut timpul necesar să îl studieze și să își pregătească apărarea și să își asigure reprezentarea. De asemenea, se arată că organele de inspecție fiscală nu au pus la dispoziția Societății toate anexele aferente proiectului RIF, unele dintre acestea conținând calculele organelor de inspecție fiscală ce au condus la determinarea obligațiilor de TVA suplimentare stabilite. Instanța de fond în mod eronat reține că societatea nu a precizat ce anexe ale RIF nu i-au fost puse la dispoziție în condițiile în care aceasta a menționat în repetate rânduri că nicio anexa a proiectului RIF nu i-a fost pusă la dispoziție. O a doua critică se referă la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a depășirii dublului duratei maxime legale pentru desfășurarea inspecției fiscale. În primul rând, se arată că, în raport de prevederile art. art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală nu putea depăși termenul de 90 de zile, acest termen fiind unul imperativ. Or, este de necontestat că termenul de 90 de zile a fost depășit cu peste 50 de zile, prin aceasta depășire organul fiscal prelungind în mod nelegal perioada în care a supus societatea unui tratament de natură a perturba normala desfășurare a activității în cadrul acesteia. În al doilea rând, raportat la depășirea dublului duratei maxime de desfășurare a inspecției fiscale, recurenta susține că instanța de fond nu a făcut în mod corect aplicarea dispozițiilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Ceea ce nu a avut în vedere instanța de fond este faptul că modalitatea în care a fost finalizată inspecția fiscală nu este legală și, pe cale de consecința, nu se poate considera că data de 02.05.2018, când a avut loc discuția finală, coincide cu momentul finalizării acesteia. În acest sens, dat fiind faptul că discuția finală a fost doar un demers formal, data încheierii inspecției fiscale nu putea avea loc mai devreme de data de 06.06.2017, respectiv data comunicării Deciziei de impunere și RIF. O a treia critică se referă la nelegalitatea Sentinței recurate raportat la ajustarea TVA dedusă în legătură cu două terenuri achiziționate de către recurentă. Recurenta susține că instanța de fond, deși a interpretat în mod corect dispozițiile legale în materie (art. 145 și art. 147 1 vechiul Codul fiscal) statuând că ceea ce contează în exercitarea dreptului de deducere a TVA este ca bunurile să fie achiziționate de Societate cu intenția de a fi afectate activități generatoare de TVA chiar dacă această intenție nu s-a materializat efectiv, a aplicat greșit aceste dispoziții legale în condițiile în care a concluzionat că se impune menținerea obligației Societății de a ajusta TVA pentru perioada în care dreptul de folosință asupra terenurilor s-a acordat gratuit. În acest sens se arată că, încă de la momentul achiziției terenurilor, intenția Societății a fost de a le utiliza în scopul operațiunilor sale taxabile, respectiv în scopul obținerii de venituri/profit prin închirierea acestora cu TVA, aspect demonstrat prin faptul ca Societatea a depus la Ministerul Finanțelor Publice, în data de 17.07.2012, cererea de acord pentru finanțare, înregistrată sub nr. x/17.07.2012, solicitând finanțare în condițiile prevederilor schemei privind asigurarea dezvoltării economice durabile. Faptul că, ulterior, terenurile au fost acordate spre folosința societății D. fără a se agrea, la acel moment, plata unei remunerații de către aceasta din urmă, nu poate duce la concluzia că intenția Societății nu ar fi fost să utilizeze terenurile în scopul operațiunilor taxabile încă de la momentul achiziției acestora, în condițiile în care înțelegerea între A. și D. urma să fie aplicabilă doar pentru perioada de început a activității economice a societății D.. Condițiile de fond pentru menținerea dreptului de deducere exercitat inițial s-au menținut, atât în perioada în care dreptul de folosință s-a acordat gratuit, fiind demonstrată intenția de realizare a operațiunilor taxabile, în special prin investițiile efectuate de către Societate, cât și în perioada în care dreptul de folosință s-a acordat cu titlu oneros, fiind materializată intenția de realizare a operațiunilor taxabile. De asemenea, se invocă jurisprudența CJUE potrivit căreia dreptul de deducere nu poate fi limitat în măsura în care achizițiile efectuate sunt utilizate în aval în folosul operațiunilor taxabile și se probează intenția de realizare a activității economice/operațiunilor taxabile, chiar dacă ulterior, din motive obiective, bunul/serviciul nu va putea fi utilizat pentru activitatea economică. Un ultim motiv de recurs se referă la nelegalitatea Sentinței recurate raportat la TVA aferentă facturii nr. x/22.05.2013 emise de C.. Recurenta afirmă că costurile aferente serviciilor prestate de C. au fost efectuate cu intenția clară de a fi afectate unei activități generatoare de TVA, respectiv realizarea unei unități de producție care să aibă ca obiect de activitate fabricarea de airbag-uri. Intenția este demonstrată cu angajarea de cheltuieli și investiții, acestea fiind cerințele legale pentru justificarea intenției, conform jurisprudenței CJUE , fiind reținut că, cu excepția situațiilor de fraudă sau abuz, dreptul de deducere a TVA nu poate fi retras dacă, în urma unui studiu de fezabilitate s-a decis să nu se treacă la faza operativă și activitatea economică previzionată nu a mai fost realizată. În opinia recurentei, argumentul privind nematerializarea intenției de realizare a investiției nu poate fi reținut, în condițiile în care legislația fiscală prevede că exercitarea dreptului de deducere nu este condiționată de realizarea efectivă a operațiunilor taxabile într-o perioadă de timp determinată/prestabilită, și nici chiar de realizarea în sine a activității, ci de dovedirea intenției. Mai mult decât atât, în condițiile în care Societatea a realizat ulterior un spațiu de producție în locația Albești Baraților nr. 17, rezultă că intenția de extindere a afacerii s-a materializat. În ceea ce privește recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 57/17.09.2020, a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Recurenta-reclamantă arată că a solicitat completarea sentinței nr. 41/1.07.2020 în condițiile în care instanța de judecată, deși a admis cererea de chemare în judecată cu privire la deductibilitatea TVA aferentă investițiilor efectuate pentru realizarea imobilului Hala industrială Țesătorie 1, a omis să se pronunțe cu privire la capătul de cerere privind obligarea Pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08.2017 - 31.08.2017, înregistrat la AJFP Mureș, sub nr. x/25.09.2017, deși această sumă reprezintă TVA colectată suplimentar pentru perioada 1 august 2017 - 31 august 2017 în legătură cu re-facturarea de costuri salariale și cu amortizarea utilajelor către E., însă cererea i-a fost respinsă. Recurenta afirmă că instanța de fond a considerat, în mod eronat, că prin sentința nr. 41/10.07.2020 s-a pronunțat și asupra capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON prin simplul fapt că prin sentința sus-menționată a dispus admiterea în parte a cererii de restituire a sumelor încasate în temeiul actelor administrative atacate. Recurenta arată că, în realitate, suma de 35.438 RON ce a fost solicitată la rambursare nu a fost achitată ulterior emiterii actelor administrative atacate, ci a fost achitată anterior de către Societate, cu titlu de TVA, fiind solicitată la rambursare prin decontul negativ cu opțiune de rambursare, în temeiul dispozițiilor art. 169 Codul de procedură fiscală. De asemenea, arată că este nerelevant faptul că autoritatea publică trebuie să emită o nouă decizie de impunere în condițiile în care prima decizie a fost anulată parțial. În cazul în care sentința nr. 41/10.07.2020 va rămâne definitivă, Decizia de impunere va produce în continuare efecte cu privire la obligațiile fiscale pentru care instanța de fond a respins acțiunea în anulare, nefiind necesară emiterea, în acest sens, de către organele fiscale, a unei noi decizii de impunere. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat recurs, atât în nume propriu, cât și în calitate de reprezentant al Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș- Contribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) împotriva sentinței civile nr. 41/2020 pronunțata in ședința publica din data de 10 iulie 2020 de către Curtea de Apel Targu Mures in dosarul nr. x/2019, precum si a încheierilor de ședința pronunțate începând cu data de 19 aprilie 2019 (in ce privește stabilirea cadrului procesual si lipsa procedurii de citare cu paratele DGRFP Brașov si ANAF, institutii care nu si-au ales sediul procesual la AJFP Mureș). Având în vedere faptul că, la instanța de fond, în urma modificării acțiunii, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov nu a mai fost considerată parte în litigiu, vor fi apreciate ca fiind făcute în nume propriu doar criticile referitoare la modalitatea de stabilire a cadrului procesual și procedura de citare. În schimb, aspectele de fond invocate în cadrul recursului vor fi interpretate ca fiind formulate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș- Contribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. O primă critică formulată de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu, se referă la modalitatea în care prima instanță a stabilit cadrul procesual. Recurenta arată că prin cererea de modificare a acțiunii, prin primul petit formulat, reclamanta a înțeles sa cheme in judecata si ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, prin raportare la cuantumul obligaților fiscale menționate in actele administrative fiscale contestate. Reclamanta nu a formulat in scris nicio cerere de renunțare la judecata cu DGRFP Brașov. Cu toate acestea, instanța de fond a procedat la soluționarea pricinii fără citarea recurentei-pârâte. Recurenta solicită să se constate nelegalitatea dispoziției din cuprinsul încheierii de ședința pronunțata de instanța de judecata la data de 19 aprilie 2019, in ce privește stabilirea cadrului procesual, intricat reprezentantul convențional al intimatei reclamante a solicitat verbal in ședința publica, fără un mandat special in acest sens si fără acordul prealabil al DGRFP Brașov, o cerere verbala de modificare a acțiunii, in sensul ca renunța la judecata in contradictoriu cu DGRFP Brașov. Instanța a admis cererea de renunțare la acel termen, incalcand dispozițiile art. 406 si 407 din C. proc. civ.. Ulterior, citarea DGRFP Brasov nu s-a mai realizat corect si legal, fiind încălcate in mod evident principiile legalității procesului civil, al contradictorialității si al dreptului la apărare. De asemenea, solicită să se constate nelegalitatea dispoziției din cuprinsul încheierii de ședință din data de 28 iunie 2019 in ce privește soluționarea excepției lipsei calitatii procesuale pasive a DGRFP Brasov. Recurenta arată că, fără procedura legala de citare a DGRFP Brasov in nume propriu si fără o instiintarea prealabila cu privire la renunțarea la judecata in contradictoriu cu instituția, instanța de fond a respins in mod nelegal excepția invocata prin întâmpinare, ca fiind lipsita de obiect. În ceea ce privește sentința civilă nr. 41/10.07.2020 recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - Contribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov invocă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (5), (6) și 8 din C. proc. civ. O primă critică se referă la modul în care a fost soluționată problema ajustării taxei pe valoare adăugată aferentă celor două terenuri puse de reclamantă la dispoziția unei alte societăți cu titlu gratuit. Recurenta arată că, cu ocazia inspecției fiscale, s-a constatat ca societatea verificata a dedus taxa pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor unor terenuri, pe care le-a pus in mod gratuit la dispoziția unei alte societati, fără a efectua ajustarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzuta la art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Recurenta arată că instanța de fond a admis ajustarea efectuata de către organele de inspecție fiscala, însă nu pentru întreaga taxa pe valoarea adăugata rămasa din perioada de ajustare, ci doar pentru perioada în care bunurile imobile nu au fost utilizate în scopul unor operațiuni care sa permită exercitarea dreptului de deducere, respectiv o ajustarea anuala. În acest sens, instanța invoca faptul ca, în perioada anterioara, respectiv în perioada 2013-2017, ar fi fost transpuse incorect în legislația naționala prevederile art. 187 alin, (2) din Directiva TVA. Recurenta afirmă că în mod corect și legal organele de inspecție fiscala au aplicat prevederile legislației naționale cu privire la ajustarea TVA, care au fost modificate, doar începând cu 1 ianuarie 2017 prin O.U.G. nr. 84/2016, astfel ca nu se justifica sub nicio forma diminuarea TVA de plata și emiterea unei noi decizii de impunere. O a doua critică se referă la modul în care instanța a soluționat problema serviciilor achiziționate de reclamantă în beneficiul unei alte societăți, servicii care au fost refacturate doar parțial. Recurenta arată că, din verificările efectuate, a rezultat faptul ca in perioada august 2013- ianuarie 2017, ulterior infiintarii societății CSAFETY TEXTILES RO S.R.L. si ulterior lunii august 2013, moment in care se cunoștea faptul ca aceasta era beneficiarul de drept al investiției de tip F., la aceasta data fiind depusa si Cererea de Acord pentru finanțare la Ministerul Finantelor Publice, societatea reclamanta a înregistrat in evidenta contabila contravaloarea unor facturi de prestări servicii aferente investiției de tip F. in valoare de 7.968.399 RON plus TVA. Achizițiile in cauza constau in servicii premergătoare lucrărilor de construcție efectiva, respectiv: servicii de proiectare pentru realizarea obiectivului de investiții constând in construire hale de producție cu o suprafața totala de 35.184 mp in loc. Albești, asistenta financiara/fiscala/juridica pentru ajutorul de stat si aspecte legate de investiția de tip F., racordarea instalației electrice de utilizare a utilizatorului la rețeaua electrica a operatorului, branșament gaz, taxa autorizație de construcție amenajare platforma, onorariu de succes pentru obținerea ajutorului de stat etc. Având in vedere faptul ca beneficiarul de drept al investiției de tip F. este societatea D. S.R.L., iar achizițiile aferente investiției premergătoare lucrărilor efective de construcții au fost facturate de către prestatorii de servicii pe numele societății A. S.R.L., aceasta refacturând, ulterior, parțial aceste servicii beneficiarului final, rezulta ca societatea verificata s-a comportat ca un comparator revânzător. Ca atare, societatea verificata a înregistrat nelegal in evidenta sa contabila achizițiile de servicii aferente investiției F. in contul de investiții in curs, in condițiile in care avea obligația legala de a refactura aceste servicii la data primirii facturilor de a furnizorii de servicii. În opinia recurentei, pentru TVA in suma de 223.778 RON, aferent serviciilor in suma de 1.177.777 RON refacturate cu întârziere de către societatea verificata, in perioada ianuarie- august 2017, fata de momentul înregistrării facturilor de achiziție de la furnizorii de servicii, respectiv august 2013- noiembrie 2016, societatea A. S.R.L. datorează dobânzi, penalități de întârziere si penalități de nedeclarare. De asemenea, prin refacturarea cu întârziere, in anul 2017, a unor cheltuieli, societatea reclamanta a aplicat cota de TVA de 19% valabila la acea data, fata de cota de 24%, respectiv 20% valabila in perioada in care trebuiau refacturate aceste cheltuieli, respectiv august 2013- noiembrie 2016. Organele de inspecție fiscala au avut in vedere acest aspect la stabilirea TVA suplimentar de plata, din diferența intre cota de TVA aplicata de societate cu ocazia refacturarii si cota de TVA care era corect sa fie aplicata, rezultând TVA suplimentar de plata in suma de 46.828 RON. Cât privește restul serviciilor, recurenta arată că, în condițiile in care societatea reclamanta s-a comportat ca un cumpărător revanzator, nu este condiționata de finalizarea investiției la societatea beneficiara pentru a avea obligația refacturarii serviciilor achiziționate in favoarea acesteia. Recurenta mai arată că, în ceea ce privește serviciile refacturate după încheierea controlului, instanța de fond a apreciat că taxa pe valoare adăugată se consideră declarată prin decizia de impunere însă, prin sentință, decizia de impunere este desființată, considerentele fiind contradictorii. În concluzie, recurenta arată că, în situația de fata, nu este cazul unor investiții într-un bun imobil pe care ulterior reclamanta l-a livrat unei alte societăți, ci este cazul unor servicii achiziționate de către reclamanta, care nu erau destinate acesteia, ci erau destinate societății afiliate, dar care nu au fost refacturate acesteia la momentul la care a beneficiat deja de ele. O altă critică a recurentei se referă la modul de soluționare a problemei deductibilității TVA aferentă serviciilor juridice prestate de G.. Recurenta afirmă că serviciile juridice au fost acordate pentru realizarea unei investiții de către o altă societate din grup astfel încât reclamanta nu avea drept de deducere. Recurenta susține că, din modul de abordare al reclamantei, rezulta ca se face o confuzie intre B. si societatea A. S.R.L., in sensul in care servicii care sunt in beneficiul altei societati din grup, au rămas înregistrate in evidenta contabila a societății verificate. Intricat in luna august 2013 a fost depusa Cererea pentru ajutor de stat de către D. S.R.L., in condițiile in care serviciile aferente obținerii acestei finanțări au fost suportate de către societatea verificata si nu au fost refacturate către societatea beneficiara D., se constata ca serviciile in cauza nu au fost utilizate de către societatea verificata. În aceste condiții este netemeinica dispoziția primei instanțe din considerentele sentinței recurate, potrivit căreia, intimata ar fi îndeplinit condițiile privind deductibilitatea TVA in cuantum de 3.078 RON, aferenta serviciilor juridice achiziționate de la G.. O altă critică a recurentei se referă la modul în care instanța de fond a analizat situația halei Țesătorie 1 și a terenului aferent. Recurenta afirmă că informațiile din notele explicative furnizate pentru a clarifica situația de fapt in ceea ce privește activitatea desfășurata in Hala Țesătorie 1 sunt contradictorii. Deși organele de control au dat posibilitatea societății verificate sa clarifice motivul pentru care unele cheltuieli aferente Halei Țesătorie 1 sunt facturate către societatea D. S.R.L. din Romania, reprezentanții legali ai acesteia nu au furnizat informații scrise in acest sens. În opinia recurentei, din punct de vedere economic, financiar si fiscal, nu s-ar justifica ca o societate sa suporte contravaloarea utilitarilor si a asigurării aferente unui imobil, precum si a reparațiilor utilajelor aflate in acel imobil, decât in situația in care deține in posesie si desfasoara activitate in respectivul imobil. Datorita relațiilor de afiliere intre cele trei societati mai sus menționate si natura activităților desfășurate, dependente unele de altele, organele de control au ajuns la concluzia ca in cadrul B. se creează o confuzie intre activitățile desfășurate efectiv de fiecare societate in parte, confuzie care nu afectează operațiunile per ansamblu realitzate de grup, ci operațiunile desfășurate de fiecare societate in parte. Astfel, prin faptul ca au fost facturate direct către societatea din Germania unele costuri aferente Halei Țesătorie 1, s-a evitat colectarea TVA, fiind vorba de operațiuni neimpozabile in Romania, in condițiile in care beneficiarul operațiunilor respective este societatea afiliata din Romania, caz in care se impunea colectarea/ajustarea TVA aferent acelor operațiuni. In situația in care societatea D. utilizează in fapt Hala Țesătorie 1, se impunea ca, in locul recuperării amortizării clădirii si utilajelor de la societatea din Germania, sa fie facturata o chirie lunara către societatea din Romania. De asemenea, in locul recuperării costurilor salariale de la societatea din Germania, operațiunea de punere la dispoziție de personal trebuia facturata către societatea D. din Romania. In atare situație, organele de control au procedat la reîncadrarea operațiunii in cauza ca operațiune de închiriere, in scopul reflectării conținutului ei economic. În ceea ce privește terenul aferent halei, din explicațiile furnizate, ar rezulta faptul ca terenul in suprafața de 14.072 mp este, de asemenea, pus la dispoziția societății care desfasoara activitate in Hala Țesătorie 1, respectiv D. S.R.L.. Referitor la reîncadrarea operațiunii de recuperare a amortizării imobilului si la situația terenului adiacent, recurenta afirmă că, în cazul de fata, fiind vorba despre o închiriere de bun imobil si a terenului aferent, operațiune scutita fără drept de deducere, se impunea ajustarea taxei pe valoarea adăugata dedusa aferenta construcției respectivului bun imobil si a taxei pe valoarea adăugata aferenta achiziției terenului adiacent. Pentru Hala industriala Țesătorie 1 pentru care organele de control au reîncadrat operațiunea de punere la dispoziție prin închiriere către societatea D., societatea verificata a dedus taxa pe valoarea adăugata in suma de 3.539.867 RON, perioada de ajustare este de 20 de ani, începând de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt recepționate, respectiv din anul 2014. Având in vedere faptul ca imobilul in cauza a fost utilizat pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, începând cu luna ianuarie 2015, ajustarea in favoarea statului se efectuează pentru 1 9/20 din taxa pe valoarea adăugata dedusa. De asemenea, tot în legătură cu utilizarea acestei hale, recurenta arată că în condițiile in care reclamanta a facturat o parte din cheltuielile aferente halei industriale Țesătorie 1, respectiv utilitățile, contravaloarea asigurării halei industriale Țesătorie 1, materiale nestocate, prestări servicii, abonamente transport către societatea afiliata din Romania si o alta parte, respectiv amortizarea către societatea afiliata din Germania, fără a avea la baza contracte încheiate intre parti, nu a rezultat cine anume a folosit in fapt Hala Țesătorie 1, cu utilajele situate in ea. Urmare analizei notelor explicative date si a documentelor prezentate, organele de inspecție fiscala au concluzionat, la Cap. III Constatări fiscale- TVA Control ulterior lit. d), faptul ca Hala industriala Țesătorie 1, împreuna cu utilajele situate in interiorul acesteia este utilizata in fapt de către societatea afiliata D. din Romania. De asemenea, cei 8 angajați pentru care au fost refacturate costuri salariale si-au desfășurat activitatea in Hala industriala Țesătorie 1, fiind puși la dispoziția societății D. S.R.L. din Romania. Astfel, prin faptul ca au fost facturate direct către societatea din Germania unele costuri aferente Halei Țesătorie 1, s-a evitat colectarea TVA, fiind vorba de operațiuni neimpozabile in Romania, in condițiile in care beneficiarul operațiunilor respective este societatea afiliata din Romania, caz in care se impunea colectarea TVA aferent acelor operațiuni. Intricat si in luna august 2017 societatea reclamanta a procedat de aceeași maniera ca si in perioada anterioara, analizata cu ocazia controlului ulterior, se considera ca operațiunea de punere la dispoziție a Halei industriale Țesătorie 1 si a terenului aferent in favoarea societății afiliate din Romania in regim de scutire fără drept de deducere, determina menținerea tratamentului fiscal din punct de vedere al TVA in ce privește ajustarea taxei deduse. In situația in care societatea D. S.R.L. utilizează in fapt Hala Țesătorie 1, se impunea ca in locul recuperării amortizării utilajelor de la societatea din Germania, sa fie facturata o chirie lunara către societatea din Romania. De asemenea, in locul recuperării costurilor salariale de la societatea din Germania, operațiunea de punere la dispoziție de personal trebuia facturata catre societatea D. din Romania. In atare situație, organele de control au procedat la reîncadrarea operațiunii in cauza ca si operațiune de închiriere, in scopul reflectării conținutului ei economic. Cu privire la acest punct din recurs, recurenta-pârâtă a concluzionat, arătând că în mod legal si corect organele de inspecție fiscala au procedat la reîncadrarea acestora, după cum urmează: - pentru Hala industriala Țesătorie 1, pentru care organele de control au reîncadrat operațiunea de punere la dispoziție prin închiriere către societatea D. S.R.L., s-a procedat la ajustarea in favoarea statului pentru 19/20 din taxa pe valoarea adăugata dedusa; - pentru terenul aferent Halei Țesătorie 1, care a fost utilizat pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, s-a procedat la ajustarea in favoarea statului pentru 17/20 din taxa pe valoarea adăugata dedusa; - aferent operațiunilor reîncadrate de către organele de control ca fiind închiriere de utilaje, respectiv de punere la dispoziție de personal, cu ocazia controlului a fost colectata taxa pe valoarea adăugata. Recurenta mai arată că, în ceea ce privește aceste măsuri din decizia de impunere, motivarea instanței de fond este contradictorie. Astfel, deși instanța de fond afirma in cuprinsul sentinței ca, utilizatoarea de fapt a halei de producție Țesătorie 1 si a terenului aferent este D. si nu reclamanta, faptul ca reîncadrarea operațiunilor efectuata de către organele de control a fost efectuata în acord cu prevederile legale precum si faptul ca, rezulta astfel o obligație de ajustare a TVA doar pentru acea perioada in care bunurile imobile nu au fost utilizate in scopul unor operațiuni care sa permită exercitarea dreptului de deducere, in dispozitivul sentinței nu a are menținuta in sarcina societății reclamante nici obligația de ajustare a TVA aferenta halei Țesătorie 1 si a terenului aferent (nici măcar anual) si nici obligația colectării TVA aferenta operațiunii de recuperare a amortizării utilajelor si a costurilor salariale, utilizate in fapt de către societatea D. S.R.L.. În ceea ce privește jurisprudența CJUE, recurenta arată că aceasta nu este relevantă în cauză întrucât organele de inspecție fiscala nu au condiționat acordarea dreptului de deducere a TVA de realizarea efectiva a operațiunilor taxabile intr-o perioada de timp determinata, aplicând in mod corect si legal legislația fiscala incidența. Recurenta a criticat și soluția cu privire la măsura compensării sumei de 1.702.194 RON, susținând că prin cerere de chemare în judecata, societatea reclamanta nu face referire la nicio decizie privind compensarea obligațiilor fiscale. . Mai mult decât atât, la data recursului, la organul fiscal competent - în dosarul fiscal al societății, nu este înregistrată nicio contestație împotriva vreunei decizii privind compensarea obligațiilor fiscale. În aceste condiții, recurenta apreciază că cererea ar fi trebuit respinsă ca inadmisibilă pentru lipsa procedurii prealabile. În subsidiar se solicită respingerea ca tardivă a cererii de anulare a măsurii de compensare a datoriilor. În ce privește pretențiile intimatei-reclamante de restituire a sumelor încasate la bugetul de stat, recurenta arată că, în măsura în care instanța de judecată va constata legalitatea și temeinicia deciziei de impunere și a deciziilor accesorii, aceste solicitări ale intimatei reclamante vor rămâne fără obiect. De asemenea, arată că, pentru restituirea de sume de la bugetul de stat, organul fiscal va emite un act administrativ fiscal, ca urmare a formulări și înregistrării la organul fiscal de către contribuabil, a unei cereri în acest sens. În lipsa unei astfel de cereri, pretențiile reclamantei sunt prematur formulate. Recurenta mai solicită și respingerea solicitărilor reclamantei de anulare a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018 având în vedere următoarele considerente: În ceea ce privește cererea de anulare a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 3168/12.07.2018, recurenta afirmă că acest petit al acțiunii a fost formulat tardiv pentru neîndeplinirea condiției procedurale referitoare la termenul de depunere a contestației la organul fiscal prevăzut de art. 270 din Legea nr. 207 privind Codul de procedură fiscală, acesta fiind un termen de decădere. Au fost depuse la dosar dovezile comunicării acestor acte administrativ fiscale către intimata. De asemenea, solicită respingerea ca rămasă fără obiect, sau după caz, ca fiind neîntemeiată a contestației formulate împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3169 din 12.07.2018, întrucât introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal, așa încât, până la pronunțarea unei decizii în ceea ce privește decizia de impunere de la care au derivat majoritatea accesoriilor, solicitarea de anulare a acestora este prematura si nejustificată. Mai mult, societatea reclamanta nu aduce niciun argument legat de vreun eventual viciu de calcul al obligațiilor fiscale accesorii, suplimentar celor aduse în acțiunea introductiva de instanța prin care s-au contestat obligațiile fiscale principale care au determinat accesoriile contestate prin modificarea acțiunii. Rezulta ca in speța, contestarea acestor accesorii se întemeiază strict pe aspectele susținute in prealabil prin acțiunea introductiva de instanța, împotriva actului emis de către organele de inspecție fiscală. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, recurenta arată că sumele acordate cu titlu de cheltuieli de judecata reprezentând onorariile de expert și avocat sunt exagerat de mari si nu se justifica in raport cu munca prestata efectiv de aceștia, neîndeplinind cerința caracterului rezonabil.

Apărările formulate în cauză 4.1 Recurenta-pârâtă DGRFP Brasov în nume propriu și pentru fosta Administratie pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov a formulat întâmpinare la recursul declarat de ANAF, prin care a arătat că își însușește criticile aduse sentintei, astfel cum au fost formulate de ANAF. 4.2 Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat note scrise, prin care a invocat excepția nulității recursurilor pârâtelor, pe motiv că argumentele invocate nu se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Pe fond, a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte.

Răspunsul la întâmpinare În cauză s-a formulat răspuns de către recurenta-reclamantă la întampinarea DGRFP Brașov la cererea de recurs formulată de ANAF.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 8 februarie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 24 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele instanței de recurs Cu titlu prealabil, referitor la excepția nulității recursurilor pârâtelor, Înalta Curte urmează să o respingă, constatând că motivele invocate de recurentele pârâte se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., așa cum va rezulta din analiza pe fond a acestora. În ceea ce privește calitatea procesuală a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Înalta Curte costată că prima instanță a aplicat greșit normele de drept material, apreciind, în mod eronat, că în litigiul de față organul competent să soluționeze contestația administrativă are calitate procesuală pasivă. Or, în acord cu susținerile recurentei-pârâte Agenția Naționala de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că reclamanta s-a adresat instanței de judecată cu o cerere de anulare a unor decizii de impunere la expirarea termenului de 6 luni de la formularea contestației administrative, făcându-se aplicarea prevederilor art. 281 Alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora "În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277." Alineatul 6 din același articol prevede că "Procedura de soluționare a contestației încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor." În aceste condiții, nemaifiind emisă o decizie de soluționare a contestației, acțiunea de față a avut ca obiect exclusiv acte emise de fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov. În raport de această situație de fapt, se constată că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă întrucât, prin acțiunea formulată, reclamanta nu a solicitat instanței cenzurarea activității acestui organ administrativ. În ceea ce privește încheierile prin care instanța de fond a luat act de modificarea acțiunii în sensul că reclamanta a înțeles să nu se mai judece cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și, ulterior, a respins ca rămasă fără obiect excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei instituții, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov invocă aspecte procedurale care nu i-au produs nicio vătămare concretă și, în consecință, nu pot conduce la casarea hotărârilor atacate. Recurenta-pârâtă, însăși, a susținut, în fața instanței de fond, că nu are calitate procesuală pasivă, finalitatea fiind aceea de scoatere din proces a acestei instituții. Achiesând la aceste susțineri, reclamanta a înțeles să modifice cadrul procesual, nemaiformulând, prin acțiunea modificată, pretenții în contradictoriu cu această instituție. Este lipsit de orice relevanță practică dacă, la termenul la care a fost modificată acțiunea, instanța a înțeles să scoată din proces Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov ca urmare a precizării făcute de reclamantă sau prin admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a acestei instituții. Finalitatea era aceeași, respectiv stabilirea cadrului procesual cu excluderea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov. După înlăturarea din proces era firesc ca instituția care nu mai avea calitatea de parte să nu mai fie citată, acest lucru neîncălcând nicio prevedere legală. În raport de aceste considerente, recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov urmează să fie respins ca nefondat. În ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea, în faza administrativă, a dreptului la apărare prin acordarea unui termen mult prea scurt pentru formularea observațiilor la proiectul Raportului de inspecție fiscală, Înalta Curte constată că soluția primei instențe este legală și temeinică. În mod corect a reținut prima instanță că, la termenul acordat pentru discuția finală, reprezentantul reclamantei nu a solicita o reprogramare sau stabilirea altui termen și nici nu s-a invocat o nelămurire cu privire la cele consemnate în raportul de inspecție fiscală. Or, dacă se considera vătămată, recurenta-reclamantă ar fi trebuit să invoce la acel moment vătămarea astfel încât aceasta să poată fi înlăturată de îndată. Art. 1