ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2365/2022

Ședința publică din data de 14 aprilie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 27 septembrie 2019, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică admiterea acțiunii, anularea pct. 1 al Deciziei nr. 128/03.04.2019 a Direcției Generală de Soluționare a Contestațiilor - din cadrul Agenției Națională de Administrare Fiscală, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/08.10.2018 și a actului administrativ care a precedat-o, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/08.10.2018 împreună cu anexele sale, precum și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 2456.2032/15.10.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii privind penalități de nedeclarare nr. 2456.2032/15.10.2018, emise de Inspecția Fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Brașov - AJFP Mureș; pe cale de consecință, să se dispună exonerarea de la plata sumei de 4.798.529 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 126 din 12 decembrie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Juridică.

I.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței nr. 126 din 12 decembrie 2019 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că a achitat ulterior controlului suma de 21.816 RON la bugetul statului, astfel că în prezentul recurs înțelege să nu mai critice soluția primei instanței referitoare la această sumă.

Consideră însă sentința atacată ca fiind nelegală în rest, întrucât a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, deoarece contrar celor reținute de instanța de fond, din probele administrate în cauză și raportat la temeiurile de drept invocate, în speță se impunea admiterea acțiunii.

Societatea a fost autorizată ca agent de muncă temporară, îndeplinind astfel condițiile impuse de legislația specială (art. 88-102 Codul Muncii, H.G. nr. 1256/2011, Directiva 2008/104/CE a Parlamentului European privind munca temporară), care îi acordă dreptul de punere la dispoziție de personal către societăți din Uniunea Europeană. Astfel, a încheiat contracte de punere la dispoziție a personalului angajat în funcțiile de conducător auto rutier de marfă (TIR), cu societatea utilizatoare din Italia, B. S.R.L. iar în contractele individuale de muncă încheiate cu angajații respectivi, a stipulat toate clauzele prevăzute de lege, întocmind lunar statele de plată pentru aceștia, calculând, reținând și vărsând statului impozitul și contribuțiile sociale, la data controlului reclamanta neavând niciun fel de restanțe către bugetul statului consolidat.

Spre deosebire de alte societăți, în cazul recurentei, salariaților implicați în raportul de muncă tripartit, le-a fost asigurat contractual, lunar, salariul de bază minim al statului italian, respectiv suma de 6.745 RON, raportat la care a achitat Statului Român toate contribuțiile aferente venitului salarial real obținut de angajații români.

Totodată a acordat și diurnă aferentă curselor efectuate de către fiecare angajat în parte, în condițiile în care acest drept la diurnă pentru activitatea desfășurată în afara locului de muncă, este recunoscut de legislația europeană, fiind acordat ca atare atât în Italia - țara utilizatorului forței de muncă pusă la dispoziție de către societate, cât și în România, atât în mediul privat cât și în sectorul public.

Instanța nu a avut în vedere contractele de muncă ale salariaților, unde la punctul B s-a prevăzut în mod expres faptul că obiectul prezentului contract îl constituie realizarea de către salariatul temporar în favoarea utilizatorului a misiunii de muncă temporară constând în conducerea autovehiculului în Uniunea Europeană, descrisă în prezentul contract precum și în fișa postului.

Solicită instanței de recurs să aibă în vedere prevederile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, care, în 3 ipoteze, se aplică și întreprinderilor stabilite pe teritoriul României care, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează, pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, salariați cu care au stabilite raporturi de muncă.

Legea italiană impune un salariu minim pentru angajați pe care reclamanta l-a respectat, iar pe cale de consecință a achitat Statului Român toate contribuțiile aferente unui salariu lunar de 6.745 RON, nu pe cele aferente unui salar minim din România.

Consideră așadar că și salariații A. S.R.L. au drepturi egale cu ceilalți angajați ai firmelor colaboratoare al firmelor italiene, fiindcă și aceștia au dreptul la diurnă.

Invocă recurenta art. 55 alin. (2) lit. i) și alin. (4) lit. g) Codul fiscal și pct. 8 din Normele de aplicare ale Titlului III și art. 3 și 7 din Legea nr. 344/2006 modificată prin O.U.G. nr. 28/2015, din a căror interpretare, în opinia sa, reiese că A. S.R.L. se încadrează la pct. c). Potrivit art. alin. (2) lit. i) și alin, (4) lit. g) Codul fiscal și pct. 85 din Normele de aplicare ale Titlului III, indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare nu sunt considerate venituri salariale sau asimilate salariilor în vederea impunerii. în categoria cheltuielilor de delegare și detașare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum și indemnizația de delegare și de detașare în tară și în străinătate, stabilite în condițiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

Munca prin agent de muncă temporară este munca prestată de un salariat temporar, care din dispoziția agentului de muncă temporar, prestează munca în favoarea unui utilizator. Agentul de muncă temporară pune la dispoziția utilizatorului un salariat angajat prin contract de muncă temporară, în baza unui contract de punere la dispoziție, încheiat în formă scrisă, astfel contractul trebuie. să cuprindă clauzele prevăzute în mod expres în art. 91 (2) Codul muncii. Având în vedere că între utilizator și salariatul temporar nu se încheie un contract de muncă, drepturile angajatului temporar vor fi întotdeauna acordate de către agentul de muncă temporară. Prin contractul de punere la dispoziție de personal încheiat între cei doi (utilizator și agentul de muncă temporară) prețul total al serviciilor prestate poate să includă și sumele de bani aferente drepturilor salariatului temporar, însă acestea se vor acorda direct de către angajator, respectiv de către agentul de muncă temporară. Prerogativele utilizatorului se limitează doar la supravegherea și conducerea activității prestate de către salariatul temporar pus la dispoziție.

Invocă rcurenta în acest sens prevederile art. 101 din Codul muncii, cu referire la principiul general al nediscriminării salariaților aflați în derularea unui contract de muncă temporară, față de celelalte categorii de salariați ai utilizatorului.

Arată recurena că în mod eronat i s-a aplicat un tratament discriminatoriu în totală contradicție cu principiul A.N.A.F. de egalitate a contribuabilului în fața impozitului, salariaților temporari nefiindu-le acordate drepturi de delegare sau detașare, statutul lor nefiind acela de detașați sau delegați, în totală contradicție cu prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, în accepțiunea căreia exercitarea cu caracter temporar a muncii reprezintă o delegare, iar plata angajaților temporari are ca și componentă principală, salariul, iar ca și componentă secundară sume care sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Invocă recurenta principiul aplicării unitare a legislației și a egalității contribuabilului în fața impozitului, între două societăți comerciale cu angajați, dintre care una este agent de muncă temporară, dat fiind că un angajator, persoană juridică, plătitor de impozit pe profit, efectuează către salariații proprii, plăți aferente drepturilor de delegare/detașare, până în limita a de 2,5 ori indemnizația. acordată salariaților din instituțiile publice - sumele plătite sunt considerate de către organul fiscal ca fiind deductibile fiscal și nu se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii; în schimb, un angajator agent de muncă temporară, plătitor de impozit pe profit, efectuează către salariații proprii, plăți aferente drepturilor de delegare/detașare până în limita a de 2,5 ori indemnizația acordată salariaților din instituțiile publice - sumele plătite nu sunt considerate de către organul fiscal ca fiind deductibile fiscal și se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii, deși activitatea angajaților celor două societăți comerciale este în fapt identică, singura diferențaă fiind contractul de muncă întocmit în forme diferite, cu privire la durata și locul efectuării misiunii, în ambele situații, aceste cheltuieli fiind efectuate în scopul realizării de venituri.

Mai arată recurenta că a dovedit cu înscrisuri depuse odată cu contestația-administrativă, faptul că salariații trimiși la muncă în străinătate nu au lucrat într-o locație fixă, conducătorii auto efectuând curse lungi care tranzitau toată Europa de vest, având astfel dreptul la diurna pe care orice lucrător delegat sau detașat o primește în condiții similare.

Susține recurenta că a considera aceste cheltuieli ca fiind asimilate salariilor presupune ca sumele astfel calculate să fie superioare prețului încasat de la utilizator, recurenta ajungând debitoare la bugetul statului cu un debit de aproximativ 1 milion de euro, calificat ca și prejudiciu, în condițiile în care a realizat un profit maxim de doar 45.000 euro înregistrat în același interval de timp.

Invocă recurenta aplicarea unitară a legislației fiscale, buna credință și aplicarea "legii" noi numai pentru viitor.

În concluzie, recurenta consideră că avea dreptul să acorde diurna angajaților săi și că nu a depășit venitul impozabil din punct de vedere fiscal.

Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului ca nefondat, având în vedere că nu sunt incidente dispozițiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., întrucât în speță nu s-au încălcat normele de drept material, sentința recurată nu prezintă vicii în privința aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt cât și în drept.

Din documentele analizate în cadrul inspecției fiscale rezultă ca recurenta -reclamantă a angajat personal cu contracte de muncă temporară, având diferite calificări, care a fost pus la dispoziția utilizatorului din Italia, B., pentru a lucra temporar sub supravegherea și conducerea acestora pe durata misiunii de muncă temporară.

Din analiza contractului încheiat de reclamanta cu utilizatorul italian se reține că A. S.R.L. pune la dispoziția B. S.R.L. salariații angajați temporar in funcția de conducători auto pentru efectuarea transportului internațional pentru o perioadă de 24 de luni și pentru un comision de 140 euro.

Totodată, în contract se prevede obligația societății A. S.R.L. de a reține și vira toate contribuțiile și impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului și să plătească pentru acesta toate contribuțiile datorate, în condițiile legii, clauză prevăzută și în contractele de muncă temporară încheiate cu salariații temporari.

Având în vedere că societatea a înregistrat venitul brut acordat de utilizatorul din Italia, stabilit pe baza pontajului, diferențiat de la un salariat la altul în funcție de volumul muncii, ca: salariu brut impozitat conform legislației din România, diurnă în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări si transferări", organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta a tratat în mod eronat punerea la dispoziție a lucrătorilor temporari, cu delegarea/detașarea prevăzută de art. 43-47 din Legea nr. 53/2003.

Contrar celor arătate în recurs, potrivit art. 43 din Codul muncii, salariatul delegat spre deosebire de salariatul aflat sub incidența contractului de muncă temporară, pe perioada delegării exercită pentru același angajator lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului de muncă, în timp ce, în cazul salariatului temporar se stabilește expres prin contractul de muncă temporară că locul de muncă este la utilizatorii străini, în speță din Italia, unde prestează o muncă specifică din dispoziția acestora, în contractele de muncă încheiate fiind specificat că activitatea se va desfășura pe teritoriul Italiei.

De asemenea, conform art. 45 din Codul muncii, față de detașare care, raportat la întreaga activitate a angajatorului de origine, are doar caracter sporadic și poate fi justificată de nevoia specifică a angajatorului care detașează, punerea la dispoziție de personal este efectuată în mod constant, ca activitate economică principală și în scopul obținerii de profit și are ca scop satisfacerea unor nevoi operaționale ale angajatorului utilizator.

Atât în cazul detașării, cât și în cazul punerii la dispoziție de personal, între cei doi angajatori implicați se încheie câte un contract.

În cazul detașării aceștia încheie o simplă convenție de detașare în care agreează condițiile în care se derulează detașarea (condiții de muncă și de angajare), drepturile și obligațiile celor doi angajatori, aspectele legate de salarizare, drepturi de asigurări sociale, puterea disciplinară și procedura stabilirii sancțiunilor disciplinare, în baza căreia va fi ulterior emisă decizia de detașare, în formă scrisă. Inițial, nu este cerut consimțământul angajatului detașat, însă acesta este necesar, neapărat în formă scrisă, în cazul prelungirii detașării.

În cazul operațiunii de plasare de personal, între agentul de muncă temporară și utilizator se încheie un contract de punere la dispoziție personal, care are un conținut prestabilit în mod expres de lege, cu clauze minimale obligatorii și care este obligatoriu pentru salariatul temporar cu privire la care se încheie.

La nivel operațional, în cazul detașării, angajatul continuă, ca regulă, să presteze în cadrul angajatorului la care este detașat aceeași activitate că și în cadrul angajatorului de origine, iar felul muncii poate fi schimbat doar în cazuri excepționale, iar, în acest caz, consimțământul scris al salariatului este necesar. În schimb, munca prestată de un salariat temporar la utilizator este caracterizată de executarea unei sarcini precise, care se poate schimba de fiecare dată în funcție de nevoile concrete ale angajatorului utilizator.

Prin urmare, statutul salariatului temporar nu este acela de salariat delegat sau detașat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiază de salariul plătit de agentul de muncă temporar, iar desfășurarea muncii în străinătate pe durata misiunii temporare de către angajații societății A. S.R.L. nu se poate încadra ca delegare sau detașare în străinătate, pe considerentul că angajatul nu a desfășurat, nici anterior și nici ulterior activitate pentru reclamantă, aceștia fiind trimiși în Italia la data sau la câteva zile după semnarea contractelor de muncă temporară.

Mai mult, potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală, recurenta-reclamantă nu deține mijloace de transport și nu desfășoară activitate de transport internațional, angajații fiind încadrați ca șoferi și nici nu a pus la dispoziție personal către societăți din România.

În consecință, activitatea desfășurată de salariații societății A. S.R.L. nu se poate încadra ca fiind o activitate exercitată temporar, din dispoziția angajatorului, în afara locului permanent de muncă, ci este singura activitate desfășurată de către toți angajații săi, locul de desfășurare a activității fiind stabilit prin contractele încheiate cu societatea beneficiară a prestării, pe teritoriul Italiei.

Astfel, angajații recurentei - reclamante neavând un loc de muncă permanent în România, nu pot beneficia de indemnizația de delegare întrucât aceștia nu s-au aflat în realitate în situația de a fi delegați de la locul lor de muncă din România în Italia, aceștia prestând activitatea pentru care au fost angajați doar în străinătate și fiind puși la dispoziția beneficiarul italian.

Intimata solicită respingerea susținerilor din motivele de recurs, în raport de împrejurarea că, în speță, fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară, prin urmare nu sunt întrunite condițiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare și detașare, și, în consecință, veniturile obținute cu titlu de indemnizație de delegare/detașare se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii.

Pe cale de consecință, angajații temporari nu au dreptul la acordarea indemnizației de delegare/detașare întrucât nu sunt întrunite condițiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare și detașare, iar nu ca urmare a simplului fapt că sunt angajați cu contract de muncă temporară pe durata misiunii temporare și nu sunt angajați cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, așa cum a reținut și instanța de fond.

Prin urmare, susține intimata că, în mod corect, organele de inspecție fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 4 din H.G. nr. 1/2016, prevederi legale care consacră principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Având în vedere că organele de inspecție fiscală au reconsiderat sumele acordate angajaților temporari puși la dispoziția utilizatorului din Italia și le-au reîncadrat în categoria veniturilor de natură salarială, in cauza sunt incidente și dispozițiile art. 136 alin. (1) lit. c) și art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora pentru veniturile din salarii se datorează contribuții sociale.

Având în vedere faptul că sumele acordate personalului temporar pus la dispoziția utilizatorilor sub denumirea de "indemnizații de delegare" au fost reîncadrate ca venituri de natură salarială, reclamanta avea obligația calculării, reținerii și virării contribuțiilor sociale aferente acestora pentru perioada 01.01.2016 - 31.08.2018.

Recurenta - reclamantă a susținut că prevederile legale recunosc dreptul angajaților de a primi sume pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, precum și a indemnizațiilor primite pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară sau în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori indemnizația acordată salariaților din instituțiile publice. Susținerea este nefondată întrucât, așa cum s-a arătat, sumele acordate de societatea recurentă salariaților temporari cu titlu de indemnizație de delegare nu pot îndeplini această calitate având în vedere că acestea sunt în fapt venituri de natură salarială acordate pentru munca pentru care au fost angajați, chiar dacă aceasta a fost prestată în străinătate, conform celor stipulate în contractele de muncă temporară și pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul general consolidat impozitul pe salarii și contribuțiile sociale.

Cu privire la rapoartele de lucru săptămânale din care rezultă deplasările efectuate de angajații temporari, intimata arată că acestea nu justifică sumele acordate cu titlu de diurnă, ci justifică o activitate desfășurată în baza contractului de muncă temporară pentru care utilizatorul italian plătește venitul brut în funcție de numărul de ore/zile lucrate, volumul muncii prestate.

Arată intimata că din analiza contractelor de muncă temporară aflate la dosarul rezultă că chiar dacă denumirea fiecărui articol din contract este similară cu cea din contractele individuale de muncă, conținutul este total diferit în ceea ce privește obiectul contractului, durata contractului sau locul de muncă etc., după cum rezultă din art. 10 din Codul muncii, art. 12 alin. (1) din Codul muncii și art. 94 din același act normativ. În ceea ce privește locul de muncă, în contractul individual de muncă se prevede ca locul desfășurării activității să fie la sediul sau punctul de lucru al angajatorului, or, în cazul contractelor de muncă temporară, locul de muncă este la utilizatorul misiunii de muncă temporară, respectiv la clientul italian.

Solicită respingerea recursului și în ceea ce privește accesoriile în sumă de 1.539.131 RON, față de cele mai sus menționate și în temeiul principiului de drept "accesoriul urmează principalul", arătând că acestea au fost stabilite în temeiul Codului de procedură fiscală, iar recurenta-reclamantă nu a contestat modul de calcul al acestora.

Intimata solicită instanței să ia act de renunțarea la acțiune formulată de reclamantă pentru suma de 21.816 RON reprezentând impozit pe veniturile din alte surse.

Pentru toate aceste considerente, solicită respingerea recursului și menținerea ca legală a sentinței atacate.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Pentru perioada anterioară datei de 31.12.2015, speței îi sunt aplicabile dispozițiile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că nu există niciun text legal care să interzică agentului de muncă temporară să acorde salariaților săi, detașați pe teritoriul altui stat o indemnizație de deplasare, însă tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a fost refuzat pe un alt considerent, și anume că plata indemnizațiilor de detașare nu s-a efectuat cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare și masă, prin urmare ele trebuie calificate legal ca fiind parte a salariului minim, reprezentând venituri de natură salarială supuse impunerii în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003) și art. 76 alin. (2) lit. s) (2015).

Contrar susținerilor recurentei reclamante, soluția adoptată de organele fiscale decurge tocmai din jurisprudența CJUE și norma unională (și actele normative de transpunere în legislația națională), invocate și de reclamantă și din calificarea făcută de reclamantă în baza acestor reglementări.

În situația din speță, în actele adiționale anexate contractelor de muncă încheiate cu personalul angajat al firmei este specificat faptul că salariații beneficiază de o diurnă lunară și că aceștia sunt detașați în străinătate, aducându-li-se la cunoștință și reglementările principale din legislația muncii din Belgia. Locul de muncă al personalului angajat al societății, în acest caz, este locul unde aceștia își desfășoară activitatea, respectiv diferite șantiere de pe teritoriul Italiei. Locul muncii se referă la locul unde salariatul își prestează munca sa în favoarea angajatorului, respectiv localitatea și unitatea unde salariatul lucrează.

Personalul propriu al reclamantei a fost trimis să își desfășoare atribuțiile de serviciu în Italia pentru B. S.R.L., clientul cu care avea încheiate contracte de punere la dispoziție a personalului angajat în funcțiile de conducător auto rutier de marfă (TIR), întrucât aceștia își desfășoară activitatea de bază pentru care au fost angajați în locurile prevăzute prin actele adiționale la contractele individuale de muncă, nefiind vorba de o delegare, așa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii. Reclamanta a acordat eronat angajaților sume de bani sub forma indemnizațiilor de deplasare, în condițiile în care aceste sume reprezintă în fapt remunerație primită de salariați pentru munca prestată în străinătate în baza contractelor individuale de muncă și a actelor adiționale încheiate cu salariații.

Prin urmare, sumele acordate de către reclamanta angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceștia și a calificării și reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii și venituri asimilate salariilor.

Organele de inspecție fiscală au considerat justificat că, în cauză, salariații societății reclamante au avut locul de muncă permanent în Italia și că societatea a aplicat în mod eronat art. 43 din Legea nr. 53/2003 - Codul Muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență. În aceste condiții, pentru angajații care au desfășurat activitate doar pe teritoriul Italiei, societatea reclamantă nu se afla în situația unei delegări, astfel cum este reglementată la art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 - Codul Muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte reține că, față de starea de fapt stabilită temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 și Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul național Directiva nr. 96/71/CE.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (și în sens asemănător și art. 8 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017) prevede că:

"Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau în Confederația Elvețiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)

(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noțiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislația și/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau Confederației Elvețiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detașat salariatul."

Normele în discuție fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detașare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării, iar a doua "indemnizația specifică detașării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, prin care s-a transpus art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE, salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, pentru salariatul detașat de pe teritoriul României este cel definit de legislația și/ori practica statului membru, altul decât România, sau Confederației Elvețiene, pe teritoriul căruia/căreia este detașat salariatul.

De asemenea, trebuie reținut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă." Un conținut similar îl au și dispozițiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 și ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Așadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detașare ori la indemnizația specifică detașării, însă stabilesc fără echivoc că în situația acordării unor astfel de drepturi indemnizația specifică detașării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detașării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare și masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017 "orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă", iar ulterior art. 11 din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020 prevede "orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor". 20 O asemenea interpretare este confirmată și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în interpretarea prevederilor Directivei 96/71/CE.

În acest sens s-a decis (CJUE, hotărârea din 7 noiembrie 2013, Isbir, C-711/2013, ECLI:EU:C:2013:711) că "articolul 3 alin. (1) a doua liniuță litera (c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii trebuie interpretat în sensul că nu se opune integrării în salariul minim a unor elemente de remunerație care nu modifică raportul dintre prestația lucrătorului, pe de o parte, și contraprestația pe care acesta o primește cu titlu de remunerație pentru prestația respectivă, pe de altă parte".

De asemenea s-a mai statuat (CJUE, hotărârea din 12 februarie 2015, Sähköalojen ammattiliitto, C-396/13, ECLI:EU:C:2015:86) că atunci când diurna este acordată salariaților detașați, fiind destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit, atunci respectiva diurnă trebuie considerată ca "alocație specifică detașării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 și prin urmare face parte din salariul minim. S-a mai reținut totodată de instanța europeană că respectiva diurnă poate fi considerată ca fiind acordată lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71, doar atunci când acest aspect rezultă din probele administrate (a se vedea paragrafele 46-52 din hotărârea precitată).

În această cauză, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a concluzionat că "o diurnă cum este cea în discuție în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

În consecință, potrivit normelor naționale care au aplicabilitate în cauză, precum și jurisprudenței CJUE reținute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

Înalta Curte reamintește că organele fiscale nu au exclus aplicabilitatea prevederilor H.G. nr. 518/1995 în cazul reclamantei, ci au subliniat că nu poate fi ignorat modul în care este reglementată diurna potrivit actului normativ în discuție.

Astfel, potrivit art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995, "personalului trimis în străinătate i se acordă o indemnizație zilnică în valută primită pe perioada delegării și detașării în străinătate, denumită în continuare indemnizație de deplasare, compusă din: a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea; b) o sumă zilnică, denumită în continuare indemnizație de cazare, în limita căreia personalul trebuie să își acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se înțelege, pe lângă tarifele sau chiria plătite, și eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum și costul micului dejun, atunci când acesta este inclus în tarif.

Așadar, în sensul normelor de mai sus, având în vedere și dispozițiile art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale, s-ar fi impus justificarea destinației sumelor acordate cu titlu de diurnă în contextul în care, însă în cauză cheltuielile de cazare, masă, transport dus-întors au fost asigurate de partenerii externi ai reclamantei.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte reține și faptul că, în contextul acordării diurnei și a indemnizației de delegare/detașare în baza H.G. nr. 518/1995, trebuie reținut din prevederile art. 1, 2, 5, 7 și 16 ale Hotărârii se acordă pentru activități desfășurate cu caracter special și temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului, cerință care nu a fost îndeplinită în contextul în care salariații recurentei reclamante au desfășurat muncă, de la data angajării lor, exclusiv în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societății reclamante.

În fine, în reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 și Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privința calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detașat. Așadar, reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv calificarea legală a alocațiilor specifice detașării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noțiunea de diurnă sau indemnizație de delegare și de detașare, făcând trimitere la "condițiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detașarea transnațională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detașare.

Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reține greșita aplicare a acestor dispoziții în contextul în care dispozițiile speciale ale Legii nr. 344/2006 și Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecție a salariaților detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislația națională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în același timp exercitarea libertății de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurență loială între aceștia din urmă și sprijinind astfel funcționarea pieței interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, față de starea de fapt reținută de prima instanță, conform căreia cheltuielile efectuate cu titlu de diurnă nu au avut la bază documente justificative care să ateste destinația acestor sume, nu poate fi primită susținerea recurentei reclamante în sensul că organul fiscal a aplicat greșit dispozițiile pct. 68 din H.G. nr. 44/2004.

Recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuții sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuții este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX

2

, art. 296

1

-art. 296

20

din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reținere și virare a contribuțiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri din desfășurarea unei activități dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte (...); e) persoanele fizice și juridice, care au calitatea de angajatori, precum și entitățile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activități dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) și b) desfășoară activitate, cât și pe perioada în care acestea beneficiază de concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispozițiile care reglementează baza de calcul a contribuțiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, și baza de calcul al contribuțiilor, sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza cărora veniturile din salarii, obținute în baza unui contract individual de muncă se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuțiilor sociale obligatorii.

În cazul recalificării unei tranzacții, cu consecința stabilirii unor obligații fiscale suplimentare, organul fiscal poate reține existența unui abuz în privința aplicării normelor fiscale, norme care includ și cele având ca obiect contribuții sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligația fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligația datorată și, respectiv, creanța fiscală corelativă sunt cele legal determinate".

În ceea ce privește invocarea detașării transnaționale așa cum este definită ea în Regulamentul (CE) 883/2004, potrivit căreia salariatul, pe perioada detașării, continuă să muncească pentru angajatorul care a dispus detașarea, pe când în cazul detașării în sensul Codului Muncii, salariatul, pe durata detașării, va presta munca pentru angajatorul la care s-a dispus detașarea, în mod corect a reținut prima instanța faptul că indemnizația pentru munca în străinătate, astfel cum este menționată în actele adiționale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială și nu se identifică cu îndemnizația de detașare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la afirmația reclamantei potrivit căreia a respectat condițiile referitoare la salariul minim din Italia, Înalta Curte reține că Raportul de inspecție nu conține nicio constatare privind salariul minim din Italia, iar legea nu atribuie o semnificație faptului că a fost respectat salariul minim în Italia din perspectiva modului de determinare, ci doar faptului că în situații precum cea de față locul de muncă al conducătorilor auto se află la beneficiarul serviciului, respectiv în Italia .

Relevanță nu are faptul că s-a achitat salariul minim pentru Italia, ci faptul statutul salariatului temporar, de plano, nu este acela de delegat sau detașat, iar pentru acordarea diurnei, locul de muncă specificat în contractul individual de muncă trebuie modificat prin delegare.

Faptul, invocat de recurentă, în sensul că obiectul contractului îl constituie realizarea de către salariatul temporar în favoarea utilizatorului a misiunii de muncă temporară constând în conducerea autovehiculului în Uniunea Europeană nu infirmă soluția instanței de fond, ci o confirmă.

Astfel, în condițiile în care, în cauză, fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară nu sunt îndeplinite condițiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare și detașare și în consecință veniturile obținute cu titlu de indemnizație de delegare/detașare se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii, cu atât mai mult cu cât în contractele de muncă temporare s-a stabilit că locul de muncă al conducătorilor auto se află la beneficiarul serviciului, respectiv în Italia, adică o astfel de reglementare existentă chiar la momentul încheierii contractului de muncă, exclude posibilitatea unei delegări/detașări.

Argumentele recurentei desprinse din aplicare principiului nediscriminării nu pot fi reținute.

Astfel, prin art. 8. lit. c) din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020, se instituie egalitatea între salariați în raport de remunerația aplicabilă pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, altul decât România sau pe teritoriul Confederației Elvețiene. Potrivit art. 2 lit. y), introdusă prin Legea nr. 172/2020 prin "remunerația aplicabilă pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, altul decât România sau pe teritoriul Confederației Elvețiene" se înțelege suma de bani stabilită de dreptul intern și/sau practicile naționale ale statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul, reprezentând toate elementele constitutive ale remunerației care sunt obligatorii conform dreptului intern, actelor cu putere de lege și actelor administrative sau convențiilor colective sau sentințelor arbitrale, care au fost declarate cu aplicabilitate generală sau care se aplică în conformitate cu art. 3 alin. (8) din Directiva 96/71/CE în statul membru respectiv.

De altfel, Curtea Constituțională, învestită cu o critică de neconstituționalitate raportată la principiul nediscriminării similară celei din speță a constat că, în realitate, ceea ce se critică este faptul că această distincție ar avea relevanță - sub aspectul stabilirii bazei de calcul al impozitelor și contribuțiilor datorate de agentul de muncă temporară - în cazul în care utilizatorul își desfășoară activitatea în alt stat membru al Uniunii Europene, caz în care, în practică, s-a interpretat că sunt aplicabile dispozițiile referitoare la detașare, inclusiv cea privind acordarea indemnizației de detașare. Cu privire la această critică, Curtea reține, pe de-o parte, că, potrivit art. 160 din Codul muncii, salariul cuprinde salariul de bază (ca parte fixă), precum și indemnizațiile, sporurile, precum și alte adaosuri (ca parte variabilă). Pe de altă parte, această critică vizează interpretarea legislației române și europene și aplicarea acestora în situația în care utilizatorul desfășoară activitatea în alt stat membru al Uniunii Europene, mai exact interpretarea și aplicarea Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale și a Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii. Or, potrivit jurisprudenței constante a Curții Constituționale, aceasta nu are atribuția de a interpreta normele europene pentru a clarifica sau stabili conținutul acestora, întrucât această atribuție revine Curții de Justiție a Uniunii Europene. Aceste aspecte reprezintă chestiuni de aplicare și interpretare a legii, care nu intră în competența de soluționare a Curții Constituționale, neținând de constituționalitatea textului criticat care instituie egalitatea de tratament referitoare la salariu între lucrătorii temporari și lucrătorii utilizatorului. (decizia CCR 760 din17.12.2014)

II.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 126 din 12 decembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 14 aprilie 2022.