ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1951/2022

Ședința publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea în contencios administrativ și fiscal înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș la data de 26 iulie 2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică, și ANAF-DGRFP Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, anularea Deciziei nr. 36/01.02.2019 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/25.06.2018 precum și a actului administrativ care a precedat-o, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.06.2018 împreună cu anexele sale, emise de Inspecția Fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Brașov - AJFP Covasna, exonerarea de la plata sumei de 4.577.676 RON reprezentând obligațiile fiscale cuprinse în Cap. VII - Sinteza constatărilor fiscale din cuprinsul R.I.F, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 125 din 12 decembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, după reținerea cauzei spre rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta a invocat critici ce pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., acestea regăsindu-se în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4.1 Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind temeinică și legală.

4.2 Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind legală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta S.C. A. învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică, și ANAF-DGRFP Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, anularea Deciziei nr. 36/01.02.2019 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/25.06.2018 precum și a actului administrativ care a precedat-o, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.06.2018 împreună cu anexele sale, emise de Inspecția Fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Brașov - AJFP Covasna, exonerarea de la plata sumei de 4.577.676 RON reprezentând obligațiile fiscale cuprinse în Cap. VII - Sinteza constatărilor fiscale din cuprinsul R.I.F, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 125 din 12 decembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/2506.2018, prin Decizia de impunere nr. x/25.06.2018 emisă de către AJFP Covasna, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 4.577.676 RON, constând în impozit pe venituri din salarii și asimilate salariilor, contribuții de asigurări sociale datorate de angajator, contribuții individuale de asigurări sociale, contribuții de asigurări sociale pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuții de asigurări pentru șomaj datorate de angajator, contribuția individuală pentru asigurări de șomaj, contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate și contribuția de asigurări pentru concedii și indemnizații.

Contestația administrativă formulată de către reclamantă a fost soluționată prin Decizia nr. 36/0102.2019 dispunându-se respingerea, ca neîntemeiată, a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.06.2018.

În vederea soluționării prezentei cauze, curtea de apel a constatat că se impune clarificarea cu prioritate a naturilor drepturilor acordate salariaților temporari, respectiv în ce măsură aceste sume achitate se includ în categoria veniturilor de natură salarială sau reprezintă indemnizații de deplasare. Se va reține astfel că societatea reclamantă a fost autorizată ca agent de muncă temporar, obiectul său de activitate fiind punerea la dispoziția societăților partenere de personal angajat, în speță personal angajat în funcția de conducător auto rutier de marfă, electrician și montator electromecanic către societăți din Suedia. Societatea reclamantă a încheiat cu persoanele în cauză contracte de muncă temporare, în care a fost prevăzut nivelul salariului, care reprezintă salariul minim brut pe economie în România, pentru care s-au stabilit și achitat contribuțiile obligatorii, ca și acordarea unei diurne, evidențiate distinct în contul contabil 625 "cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări", pentru care nu au fost calculate, declarate și achitate obligații fiscale.

În temeiul situației de fapt prezentate și în baza prevederilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. .k) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 67, pct. 68 și pct. 106 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal organul fiscal a apreciat că sumele primite în Suedia de angajații temporari ai reclamantei sunt drepturi de natură salarială, fiind exclusă calificarea lor ca indemnizație de delegare/detașare.

Instanța de fond a avut în vedere prevederile art. 94 alin. (1) din Codul Muncii, potrivit cărora contractul de muncă temporară este un contract individual de muncă ce se încheie în scris între agentul de muncă temporară și salariatul temporar pe durată unei misiuni. În consecință, în privința contractelor de muncă temporare devin incidente dispozițiile de drept comun ce guvernează contractele individuale de muncă.

Conform art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Conform pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, denumite în continuare venituri din salarii, sunt venituri din activități dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

- părțile care intră în relația de muncă, denumite în continuare angajator și angajat, stabilesc de la început: felul activității, timpul de lucru și locul desfășurării activității;

- partea care utilizează forța de muncă pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de muncă, cum ar fi: spații cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă și altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestația fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu și cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizația de delegare-detașare în țară și în străinătate, și alte cheltuieli de această natură, precum și indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane și este obligată să respecte condițiile impuse de aceasta, conform legii.

De asemenea, potrivit art. 68 alin. (1) lit. a) H.G. nr. 44/2004, veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire:

- salariile de bază;

- sporurile și adaosurile de orice fel;

- indemnizații pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru carantină, precum și alte indemnizații de orice fel, altele decât cele menționate la pct. 3, având aceeași natură;

- recompensele și premiile de orice fel;

- sumele reprezentând premiul anual și stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituțiile publice, cele reprezentând stimulentele acordate salariaților agenților economici;

- sumele primite pentru concediul de odihnă, cu excepția sumelor primite de salariat cu titlu de despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului și familiei sale necesare în vederea revenirii la locul de muncă, precum și eventualele prejudicii suferite de acesta ca urmare a întreruperii concediului de odihnă;

- sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă;

- valoarea nominală a tichetelor de masă, tichetelor de creșă, tichetelor de vacanță, acordate potrivit legii;

- orice alte câștiguri în bani și în natură, primite de la angajatori de către angajați, ca plată a muncii lor;

Raportat la dispozițiile normative enunțate, fac parte din categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de locul unde se desfășoară activitatea, de denumire cu care se acordă respective venituri sau de forma sub care sunt acordate.

Conform art. 296

15

lit. g) din Legea nr. 571/2003, nu se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii, prevăzută la art. 296^4, indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

În urma coroborării dispozițiilor din H.G. nr. 938/10.06.2004 privind condițiile de înființare și funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de munca temporară, cu modificările și completările ulterioare, cu cele din H.G. nr. 1256/21.12.2011 privind condițiile de înființare și funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de munca temporară și cu cele din Legea 53/2003 privind Codul muncii cu modificările și completările ulterioare, art. 43-47, referitoare la drepturile de delegare si detașare a salariaților, Cap. VII, art. 87-102, referitoare la munca prin agent de munca temporar, rezultă faptul că statutul salariatului temporar, de plano, nu este acela de salariat delegat sau detașat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiază de salariul plătit de agentul de muncă temporar.

În acest sens, art. 45 din Legea nr. 53/2003-Codul Muncii, republicat, stipulează că detașarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia, iar potrivit prevederilor art. 47 din Legea nr. 53/2003, drepturile salariale sunt plătite de către angajatorul la care salariatul a fost detașat (nu este cazul salariatului temporar prin agent de munca temporar). De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 43 din Legea nr. 53/2003, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă. Salariații trimiși în delegație sau detașați în țară sau străinătate beneficiază de dreptul la plata cheltuielilor de transport, cazare, indemnizație de "delegare sau detașare". Diurna reprezintă indemnizația plătită salariatului pentru acoperirea cheltuielilor de deplasare în altă localitate în interes de serviciu.

Astfel, salariatul delegat spre deosebire de salariatul aflat sub incidența contractului de muncă temporară, pe perioada delegării exercită pentru același angajator lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului de muncă (nu este cazul salariatului temporar întrucât prin contractul de muncă temporară se stabilește că locul de muncă al salariatului temporar este la utilizatorul străin unde prestează o muncă specifică acestuia din urma și din dispoziția acestuia).

Pentru acordarea diurnei, locul de muncă specificat în contractul individual de muncă trebuie modificat prin delegare. Întrucât în cauză, fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară nu sunt întrunite condițiile art. 43-46 din Codul Muncii refe­ri­toare la delegare și detașare, și, în consecință, veniturile obținute cu titlu de indemnizație de delegare/detașare se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii.

Curtea de apel a constatat că inclusiv organul fiscal acceptă că indemnizația de detașare trebuie înțeleasă în sensul că vizează sumele care se acordă în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare ori a rambursării cheltuielilor de drum, masă sau cazare. Așadar, se impune verificarea faptului dacă raporturile de muncă încheiate de reclamantă cu lucrătorii temporari detașați în Suedia și Finlanda includ sau nu în conținutul lor astfel de drepturi.

Astfel, curtea de apel a avut în vedere faptul că între societatea reclamantă și angajați au fost încheiate contracte de muncă temporare, prin care s-a stabilit că locul de muncă al acestora se află la beneficiarul serviciului, respectiv în Suedia sau Finlanda. O astfel de reglementare existentă chiar de la momentul încheierii contractului de muncă exclude posibilitatea unei delegări/detașări, care ar presupune cu necesitate faptul că locul de muncă stabil s-ar afla în România, nefiind astfel justificată acordarea unei diurne. Faptul invocat de către reclamantă ce vizează faptul că angajații în cauză nu au lucrat într-o locație fixă nu sunt de natură a schimba această concluzie, în condițiile în care nici un moment locul de muncă al acestora nu a fost în țară, iar sumele acordate nu au avut în vedere acoperirea neajunsurilor cauzate de deplasările frecvente.

Având în vedere că părțile raportului de muncă nu au determinat conținutul "indemnizației de detașare", și că criteriul de stabilire a veniturilor din străinătate, potrivit înțelegerii părților, l-a constituit orele lucrate, prima instanță a constatat că sumele acordate lucrătorilor detașați au o natură salarială, reprezentând o contraprestație a muncii depuse de salariat. Întrucât sumele acordate au fost variabile în funcție de timpul efectiv lucrat, iar reclamanta nu a dovedit că statele de plată ori alt înscris stabilește un mecanism de stabilire a veniturilor care ia în considere compensarea disconfortului creat de dislocarea salariatului din mediul său de viață obișnuit, Judecătorul fondului a reținut că veniturile obținute pentru munca în afara țării nu pot fi privite ca având natura unor indemnizații de detașare/delegare.

Nu în ultimul rând, s-a constatat că criticile reclamantei ce vizează stabilirea salariului de bază la nivelul salariului minim brut în România, în condițiile în care în țările în care se desfășurau activitățile lucrative afirmativ nu ar exista reglementat un astfel de salariu, nu pot conduce la o altă concluzie, în condițiile în care persoanele în cauză erau angajate ale reclamantei, care avea obligația de a respecta normele legale aplicabile țării în care își avea sediul agentul temporar de muncă ce are calitatea de angajator.

În concluzie, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit că sumele analizate sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar nu indemnizații de delegare/detașare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din actul normativ menționat mai sus.

Înalta Curte apreciază că sentința recurată este legală și își însușește considerentele acesteia.

Contrar susținerilor recurentei, prin actele administrativ-fiscale atacate nu a fost încălcat dreptul acesteia de a acorda diurnă salariaților săi, ci s-a reținut că sumele plătite acestora au natura unor drepturi salariale, neconstituind diurnă. De altfel, instanța de fond a reținut în mod explicit că "părțile raportului de muncă nu au determinat conținutul "indemnizației de detașare", și că criteriul de stabilire a veniturilor din străinătate, potrivit înțelegerii părților, l-a constituit orele lucrate... Sumele acordate lucrătorilor detașați au o natură salarială, reprezentând o contraprestație a muncii depuse de salariat. Întrucât sumele acordate au fost variabile în funcție de timpul efectiv lucrat, iar reclamanta nu a dovedit că statele de plată ori alt înscris stabilește un mecanism de stabilire a veniturilor care ia în considere compensarea disconfortului creat de dislocarea salariatului din mediul său de viață obișnuit, veniturile obținute pentru munca în afara țării nu pot fi privite ca având natura unor indemnizații de detașare/delegare".

Nu prezintă relevanță, în opinia Înaltei Curți, faptul că în contractele de punere la dispoziție a personalului și în contractele individuale de muncă, recurenta a stipulat toate clauzele prevăzute de lege, atâta timp cât nu lipsa unor asemenea clauze a constituit motivul stabilirii creanțelor fiscale contestate în prezentul litigiu.

Înalta Curte constată că, deși în cuprinsul motivelor de recurs, sunt invocate prevederile Legii nr. 16/2017, recurenta nu precizează în mod punctual ce dispoziție din această lege a fost încălcată prin sentința recurată. De asemenea, se constată că instanța de fond a răspuns susținerilor recurentei referitoare la nereglementarea unui salariu minim în Suedia - în considerentele sentinței se reține că "persoanele în cauză erau angajate ale reclamantei, care avea obligația de a respecta normele legale aplicabile țării în care își avea sediul agentul temporar de muncă ce are calitatea de angajator."

Nu sunt de natură a schimba concluzia legalității soluției pronunțate prin sentința atacată nici referirile recurentei la prevederile art. 7

1

din Legea nr. 344/2006, atâta timp cât prin actele administrativ-fiscale atacate nu este contestat dreptul salariaților la plata sumelor prevăzute de art. 44 alin. (2) din Codul muncii, ci se reține că din probele administrate nu rezultă că sumele impozitate ar fi avut natura unor cheltuieli de transport și cazare ori a unor indemnizații de delegare. Recurenta nu a indicat în mod punctual prevederi legale în virtutea cărora toate drepturile bănești acordate angajaților temporari au natura unei diurne.

Nu prezintă relevanță nici faptul că "sumele astfel calculate sunt superioare prețului încasat de la utilizator", atâta timp cât recurenta-reclamantă, având calitatea de profesionist, avea posibilitatea de a stabili prețul serviciilor sale luând în considerare și plata sumelor datorate bugetului de stat.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de A. S.R.L. prin Lichidator Judiciar B. împotriva sentinței nr. 125 din 12 decembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.R.L. prin Lichidator Judiciar B. împotriva sentinței nr. 125 din 12 decembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 30 martie 2022.