ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2641/2021

Ședința publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, anularea Deciziei nr. 324/26.06.2018, emisă de ANAF, și a Deciziei de impunere nr. x/18.12.2017 emisă de AJFP Covasna în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.12.2017, prin care intimata AJFP Covasna a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 3.699.091 RON.

Totodată, a solicitat exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 3.699.091 RON și obligațiilor fiscale accesorii acestei sume; repararea pagubelor suferite, respectiv obligarea intimatei AJFP Covasna la plata sumei de 4.137,93lei și 22.816,35 euro, reprezentând bani debitați din contul reclamantei prin măsură indisponibilizării sumelor de bani, până la data formulării prezentei plângerii.

Totodată, a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În ceea ce privește cele reținute de prima instanță cu privire la existența unor vicii de procedură, recurenta-reclamantă susține că nu a afirmat că organul fiscal nu are atribuții în stabilirea obligațiilor fiscale, ci că nu are competența de a interpreta și aplica legislația muncii.

Prin actele administrative fiscale contestate s-a reținut că societatea a tratat punerea la dispoziție a lucrătorilor temporari cu detașarea prev. de art. 45 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii.

Recurenta-reclamantă nu a afirmat că se aplică instituția delegării/detașării prevăzute de art. 42-47 din Codul muncii, ci a susținut că este vorba despre activitatea de detașare a salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv munca prin agent de muncă temporară.

Obiectul inspecției fiscale, chiar dacă include verificări, stabiliri de baze de impozitare a situațiilor de fapt și a diferențelor de obligații fiscale, este legat de legislația fiscală și contabilă și nu de cea din alte domenii în speță, legislația muncii, de unde rezultă că nu a fost respectată competența materială a organului fiscal.

Prima instanță a reținut greșit că nu au fost încălcate prevederile art. 1 pct. 10 -11 și pct. 27-28 din Legea nr. 207/2015, precum și ale art. 6 alin. (1) din aceeași lege, deoarece starea de fapt analizată de organul fiscal a fost cea legată de analizarea legislației muncii și nu cea fiscală, iar mijloacele de probă utilizate nu au fost cele reglementate de lege, respectiv informarea despre salariul minim din Italia s-a realizat printr-o simplă căutare pe internet și nu printr-un schimb de informații cu Inspecția Muncii.

Prima instanță a reținut greșit că organul fiscal și-a exercitat dreptul de apreciere în limitele și competențele ce-i revin, în condițiile în care soluția adoptată, de stabilire de obligații fiscale suplimentare nu a fost întemeiată pe constatări completate asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, fără să se aibă în vedere procesul-verbal de control nr. x/29.11.2017 emis de Inspecția Muncii - ITM Brașov, potrivit căruia, societatea a fost controlată în vederea verificării prevederilor legale în domeniul relațiilor de muncă, constatându-se respectarea prevederilor legale în materie.

De asemenea, nu s-a ținut seama de procesele-verbale emise de ITM Perugia și ITM Torino, singurele autorități competente în efectuarea de inspecții și verificări cu privire la respectarea clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă prev. de art. 8 din Legea nr. 16/2017.

Au fost aplicate greșit și prevederile art. 7 alin. (2) și (3) din Legea nr. 207/2015 privind rolul activ și alte reguli de conduită pentru organul fiscal, care instituie obligația examinării stării de fapt în mod obiectiv și în limitele stabilite de lege, precum și obligația identificării și luării în considerare a tuturor circumstanțelor edificatoare fiecărui caz în parte.

Prin procesul-verbal de control nr. x/29.11.2017, ITM Brașov a susținut că, potrivit disp. art. 22 alin. (3) din Legea nr. 16/2017, competența efectuării de inspecții și verificări cu privire la respectarea de către societate a clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă prev. la art. 8 din Legea nr. 16/2017, care se referă la durata maximă a timpului de muncă și durata minimă a repausului periodic, salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare pe perioada detașării salariaților de pe teritoriul României pe teritoriul unui stat membru, revine autorităților competente ale statului membru.

Prima instanță nu a avut în vedere concluziile celor două controale Inspecției Muncii Italia, singurul organ competent pentru verificări și inspecții cu privire la respectarea clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă specifice testării transnaționale, prev. la art. 8 din Legea nr. 16/2017, respectiv că societatea respectă legislația muncii din Italia, inclusiv prevederile legale referitoare la salariul minim și diurnă.

În mod eronat a reținut prima instanță că, în lumina prevederilor art. 1 alin. (3) din Legea nr. 108/1999, Inspecția Muncii ar fi autoritatea competentă național de a fi birou de legătură, această lege transpunând Directiva 96/71/CE, când, în realitate, Legea nr. 16/2017 transpune directiva în legislația națională.

De asemenea, prima instanță a apreciat eronat, cu încălcarea disp. art. 22 alin. (3) din Legea nr. 16/2017, că organul fiscal nu avea obligația de identificare a informațiilor cu privire la salariul minim din Italia, prin intermediul Inspecției Muncii.

Pe fondul cauzei, recurenta-reclamantă susține că AJFP Covasna nu a invocat nicio prevedere legală din Italia referitoare la salariul minim, ci doar Contractul colectiv de muncă din anul 2015 găsit pe internet, modalitate ce contravine prevederilor Legii nr. 16/2017.

Prima instanță a reținut că societatea a tratat greșit punerea la dispoziție a lucrărilor temporari, asimilând-o cu detașarea prev. de art. 45 din Legea nr. 53/2003, însă aserțiunea nu are legătură cu speța, deoarece nu s-a afirmat niciodată că se aplică disp. art. 45 din Codul Muncii.

Sumele în euro acordate reprezintă diurna externă care, potrivit Codul fiscal, nu este impozabilă în înțelesul impozitului pe venit, conform art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal.

Diurna externă nu are bază de calcul salariul lunar, ci este o indemnizație zilnică în valută, cuantumul fiind stabilit pentru fiecare țară de deplasare în parte.

Instanța de fond a reținut în mod greșit că orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuieli de transport, cazare și masă, deși aceste venituri, cum deja s-a afirmat, nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit.

Legislația din România impune ca salariul să fie stabilit și acordat în moneda națională, astfel că, instanța de fond a reținut greșit că societatea nu s-a referit la salariul minim din statele membre UE în care și-a desfășurat munca temporară salariatul, mai ales că salariul minim a fost identificat pe internet.

În ceea ce privește punctul de vedere al Direcției Generale de Legislație Codul fiscal și Regulamentului Vamal din cadrul ANAF, exprimat prin adresa nr. x/10.02.2017, instanța de fond a reținut greșit că nu este aplicabil în cauză deoarece tratează detașarea națională.

Recurenta-reclamantă susține că Hotărârea CJUE din cauza C-396/13 nu este aplicabilă în speță, întrucât nu are în vedere detașarea prin agent de muncă temporară, ci detașarea în sensul art. 45 din Codul muncii.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea și aplicarea greșită de către prima instanță a dispozițiilor art. 14 alin. (1) și art. 22 alin. (3) din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, dispoziții ce se regăseau și în Legea nr. 344/2006, incidentă pentru perioada anterioară.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 16/2017:

"în scopul punerii în aplicare a prevederilor prezentei legi, Inspecția Muncii este autoritatea competentă având atribuții de birou de legătură, care asigură îndeplinirea obligației de cooperare administrativă cu autoritățile competente din statele membre sau din Confederația Elvețiană".

Art. 22 alin. (3) din Legea nr. 16/2017 stabilește "competența efectuării de inspecții și verificări cu privire la respectarea de către întreprinderile prevăzute la art. 3 lit. b) a clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă prevăzute la art. 8 pe perioada detașării transnaționale a unui salariat de pe teritoriul României pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene revine autorităților competente ale statului membru sau Confederației elvețiene, după caz".

Întreprinderile prevăzute la art. 3 lit. b) sunt cele stabilite pe teritoriul României care detașează salariați pe teritoriul altui stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, în condițiile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017.

Art. 8 din Legea nr. 16/2017 stabilește că salariații detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază de anumite drepturi, inclusiv cel prevăzut la lit. c) - salariul minim definit potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) din lege, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare.

Art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017 definește salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, pentru salariatul detașat de pe teritoriul României, ca fiind cel definit de legislația și/ori practica statului membru, altul decât România sau Confederației Elvețiene, pe teritoriul căruia/căreia este detașat salariatul.

Pornind de la normele legale sus-menționate, recurenta-reclamantă susține că prima instanță, în mod greșit a validat actele administrativ-fiscale contestate, prin intermediul cărora organele fiscale au realizat inspecția fiscală în privința stabilirii salariului minim din Italia, deși numai autoritatea din acest stat avea o atare competență.

Critica este nefondată, Înalta Curte constatând că inspecția fiscală a avut drept scop verificarea modului de constituire și plata unor obligații fiscale datorate bugetului de stat, pentru perioada 01.07.2015 - 30.06.2017, în privința impozitului pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuția de asigurări sociale datorate de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de asigurați, contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați și contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice.

Diurnele acordate de recurenta-reclamantă au fost asimilate veniturilor de natură salarială, până la nivelul salariului minim din Italia, deoarece salariaților li s-a stabilit un salariu minim în RON, sub nivelul salariului minim din Italia, iar diurna nu era acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Înalta Curte constată că organele fiscale au acționat în virtutea competenței acordate de legislația fiscală, iar soluția instanței de fond este pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a acesteia, deoarece salariul minim nu a fost modificat, ci doar componența sa, astfel încât să reflecte realitatea operațiunii în acord cu obligațiile fiscale ce îi revin societății.

Autoritatea din statul membru nu are competența unor verificări cu privire la obligațiile fiscale ale recurentei-reclamante, ci doar dacă suma primită cu titlu de salariu de lucrătorul astfel detașat corespunde salariului minim din acest stat.

În consecință, Înalta Curte reține și că prima instanță s-a raportat în mod corect la prevederile incidente din Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, inserate în cuprinsul considerentelor sentinței pronunțate și criticate de recurenta-reclamantă prin motivele de recurs, critica nefiind fondată.

Referitor la existența unei obligații a organului fiscal de a efectua un schimb de informații prin intermediul Inspecției Muncii, se constată că aceasta nu există în legislația incidentă, disp. art. 14 alin. (1) din Legea nr. 16/2017 referitoare la atribuția de birou de legătură a Inspecției Muncii cu autoritățile competente din celelalte state membre sau din Confederația Elvețiană.

Salariul minim din Italia a fost stabilit în conformitate cu prevederile contractului colectiv din domeniul transportului și logisticii din data de 01.08.2013 și Circularei nr. 11/23.01.2015 a INSP Roma, iar recurenta-reclamantă nu a făcut proba contrară acestor documente, prin arătarea existenței unui alt cuantum al salariului minim stabilit în Italia în domeniul transporturilor și logisticii.

În ceea ce privește existența unor procese-verbale întocmite de INM Perugia și ITM Torino, pentru motivele deja arătate, acestea nu au incidentă în cauză, cum în mod corect a arătat și judecătorul fondului.

De asemenea, cele reținute prin procesul-verbal de control nr. x/29.11.2017 emis de ITM Brașov cu privire la competența autorităților statului membru pentru efectuarea de inspecții și verificări a clauzelor prev. de art. 8 din Legea nr. 16/2017 nu au relevanță asupra constatărilor de ordin fiscal ale autorității fiscale competente din România.

Cu referire la faptul că prima instanță a reținut greșit că Legea nr. 108/1999 privind înființarea și organizarea Inspecției Muncii transpune în legislația națională Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, Înalta Curte apreciază că eroarea nu este de natură să conducă la casarea sentinței de fond, fiind fără relevanță asupra acesteia.

În vederea soluționării fondului pricinii, Înalta Curte susține că sunt aplicabile dispozițiile Cap. VII din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, Directivei 2008/204/CE, ce reglementează munca prin agent de muncă temporară, H.G. nr. 1256/2011, Directiva 96/71/CE, conform cărora alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Recurenta-reclamantă nu se regăsește în excepția includerii alocației/diurnei în salariul minim, deoarece sumele de bani nu au fost plătite cu titlu de cheltuieli de transport, cazare și masă.

Prin urmare, acestea sunt considerate parte a salariului minim, iar societatea are obligația plății taxelor și contribuțiilor către bugetul consolidat de stat.

Prevederile disp. art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal invocate de recurenta-reclamantă nu sunt incidente în cauză, deoarece nu au în vedere detașarea în sensul Legii nr. 344/2006 sau a Legii nr. 16/2017.

În speță sunt aplicabile disp. art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din vechiul Codul fiscal, pentru perioada 01.07.2015 - 01.01.2016, precum și cele ale art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal, pentru perioada 01.01.2016 - 30.06.2017, conform cărora regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și veniturilor considerate asimilate salariilor de tipul avantajelor de natură salarială, precum diurnele externe, dacă acestea nu sunt vărsate cu titlu de transport, cazare și masă.

Cu privire la punctul de vedere al Direcției Generale de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale din cadrul ANAF, exprimat prin adresa nr. x/10.02.2017, se reține că acesta se referă numai la personalul detașat, dovadă fiind faptul că în conținutul acestuia se arată că indemnizațiile primite de salariați pe perioada delegării/detașării sunt limitate la de 2,5 ori nivelul stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, aspect ce nu are legătură cu situația salariaților temporari puși la dispoziția unor utilizatori în afara României.

În privința incidenței hotărârii CJUE, pronunțată în cauza C-396/13, Înalta Curte observă că a fost interpretat art. 3 alin. (1) și (7) din Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrărilor în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv chiar actul european în privința căruia recurenta-reclamantă a arătat că a fost transpus în legislația națională prin Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, urmând a se constata că susținerea părții, potrivit căreia hotărârea are în vedere detașarea în sensul art. 45 din Codul muncii, este nefondată.

Față de acestea, nefiind întrunite motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 183 din 19 decembrie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.