ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2106/2022

Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 22.02.2021, sub nr. x/2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 203 din 01.09.2020 emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu consecința anulării Deciziei de impunere nr. x/11.02.2020 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum de 23.618.561 RON în sarcina reclamantei, precum și a anulării Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-CV nr. 9/11.02.2020 emis de aceeași pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, cu obligarea ambelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 60/F/2021 din 9 iunie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2021, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Calea de atac exercitată. Împotriva sentinței de fond a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei în sensul admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, precum și obligarea intimatelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea litigiului, aferente tuturor fazelor procesuale. În dezvoltarea motivelor de recurs recurenta-reclamantă a susținut, în contextul unei prezentări a situației juridice deduse judecății și a argumentelor instanței de fond, că soluția primei instanțe este nelegală sub mai multe aspecte, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În esență, a arătat că instanța de fond în mod greșit a apreciat că angajații societății nu pot beneficia de indemnizația de delegare întrucât nu s-au aflat, în realitate, în situația de a fi delegați de la locul lor de muncă din România într-un alt stat membru al Uniunii Europene, aceștia prestând activitatea pentru care au fost angajați doar în străinătate, fiind puși la dispoziția beneficiarilor externi. În opinia recurentei, în situația în care, în derularea raporturilor de muncă, angajatorul alocă salariați pentru desfășurarea activității la terțe societăți cu care are anumite raporturi juridice contractuale/comerciale, în afara teritoriului României, se pune în discuție calificarea juridică a raportului dintre angajator-salariat și terțul la care salariatul își desfășoară activitatea, precum și a cheltuielilor pe care le presupune detașarea salariatului, din punct de vedere al regimului fiscal. Or, toate argumentele instanței de fond sunt bazate pe interpretări subiective, neexistând niciun temei de drept care să justifice în mod obiectiv pretinsele încălcări ale legii de către societate cu privire la acordarea acestor indemnizații, astfel cum a rezultat din probatoriul administrat în cauză sub acest aspect, încălcându-se astfel principiul exercitării dreptului de apreciere reglementat de art. 6 din Codul de procedură fiscală. În susținerea opiniei exprimate a făcut trimitere la dispozițiile art. 88-102, cap. 7 din Codul muncii, coroborate cu dispozițiile Legii nr. 16/2017 și H.G. nr. 1256/2011, arătând că niciunul dintre actele normative menționate nu interzice acordarea diurnelor angajaților trimiși să efectueze muncă temporară în străinătate. A mai arătat recurenta-reclamantă că instanța de fond a încălcat principiul de drept ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus, regulă de interpretare logică ce sugerează că unei formulări generale a textului legal trebuie să-i corespundă o aplicare generală a acestuia, fără a face apel la distincții pe care legea nu le prevede. Cu alte cuvinte, instanța de judecată este ținută să facă aplicarea dispozițiilor legale astfel cum sunt acestea incluse în actele normative incidente, fără să le dea o interpretare proprie, în funcție de circumstanțele arbitrare, neavute în vedere în textul legal, în speță de art. 13 din Codul de procedură fiscală. În schimb, prin interpretările discreționare și vădit discriminatorii, instanța de fond și organele fiscale au asimilat aceste diurne cu veniturile salariale, fără nici o bază legală validă, ignorând faptul că reclamanta a asigurat angajaților salarii de minimum 1.000 euro, distinct de diurne, astfel că asimilarea diurnelor ca venituri salariale este lipsită de orice raționament logic sau juridic, neexistând nicio intenție a reclamantei de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor sau contribuțiilor aferente acestor drepturi salariale. A subliniat și faptul că în speță nu este vorba despre un loc fix de muncă, ci, despre o detașare transnațională, astfel cum este definită în art. 2 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 16/2017, act normativ care se aplică, potrivit art. 3 lit. b), întreprinderilor stabilite pe teritoriul României care, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, salariați cu care au stabilite raporturi de muncă, în condițiile prevăzute de art. 5 alin. (2). În final a evocat jurisprudența în materie a Curții Europene de Justiție și a conchis că asimilarea diurnelor cu un venit salarial contravine dispozițiilor Codul fiscal, care prevede că valoarea indemnizației primite de salariați pe perioada detașării în străinătate nu este supusă impozitului pe venit și nici contribuțiilor sociale obligatorii datorate de angajator, în limita plafonului de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin H.G. nr. 518/1995.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca temeinică și legală, apreciind că în mod corect a interpretat și aplicat prima instanță normele de drept incidente în cauză, constatând legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate. La rândul său, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna a formulat întâmpinare în cuprinsul căreia a solicitat respingerea recursului reclamantei ca netemeinic și nelegal, cu consecința menținerii sentinței de fond și, implicit, a actelor administrative fiscale atacate. La termenul de dezbateri din data de 7 aprilie 2022, Înalta Curte a invocat, din oficiu, excepția tardivității formulării recursului și a reținut cauza în pronunțare pe această excepție.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului. Analizând cu prioritate, în temeiul dispozițiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția tardivității formulării cererii de recurs, excepție invocată din oficiu la termenul de dezbateri din data de 7 aprilie 2022, Înalta Curte constată că excepția este întemeiată, recursul reclamantei urmând a fi respins ca tardiv formulat, în considerarea argumentelor ce succed: Demersul judiciar ce formează obiectul cauzei pendinte vizează cererea reclamantei S.C. A. S.R.L., de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 203 din 01.09.2020 emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și a anulării Deciziei de impunere nr. x/11.02.2020 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-CV nr. 9/11.02.2020, ambele emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna. Soluționând cauza, Curtea de Apel Brașov a găsit neîntemeiate toate susținerile formulate de reclamantă, respingându-i acțiunea și menținând astfel ca temeinice și legale actele administrative fiscale contestate. Potrivit dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, "Hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare". Conform art. 181 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., când termenul se socotește pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul, nici ziua când acesta se împlinește, iar conform alin. (2) al aceluiași articol, când ultima zi a unui termen cade într-o zi nelucrătoare, termenul se prelungește până în prima zi lucrătoare care urmează. Prin art. 489 alin. (1) din C. proc. civ. legiuitorul a statuat în sensul că recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal. În speță, Înalta Curte constată că sentința nr. 60/F/2021 din 9 iunie 2021 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, recurată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a fost comunicată acesteia la data de 9 iulie 2021, conform dovezii de înmânare aflată la fila x volumul V- dosar fond, iar recursul a fost exercitat de parte la 4 august 2021, data expedierii prin telefax și prin serviciul poștal, conform mențiunii imprimate pe copia cererii de recurs transmise instanței de fond, precum și a datei ștampilei aplicate pe plicul de corespondență aflat la dosarul de recurs, cu depășirea termenului de 15 zile prevăzut de lege, calculat pe zile libere potrivit dispozițiilor art. 181-183 C. proc. civ. Așadar, de la data comunicării sentinței, și anume 9 iulie 2021, curge termenul de 15 zile în vederea promovării căii de atac a recursului și, raportat la prevederile art. 181 alin. (1) pct. 2 și alin. (2) din C. proc. civ., ultima zi în care reclamanta putea formula recursul împotriva acestei hotărâri a fost 26 iulie 2021. Cum din dovezile aflate la dosarul cauzei rezultă că memoriul conținând motivele de recurs a fost transmis instanței la 4 august 2021, iar termenul a început să curgă de la data de 9 iulie 2021, împlinindu-se la 26 iulie 2021, se reține incidența în cauză a dispozițiilor art. 103 alin. (1) din C. proc. civ. conform cărora neexercitarea oricărei căi de atac și neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal atrage decăderea, afară de cazul când legea dispune altfel sau când partea dovedește că a fost împiedicată printr-o împrejurare mai presus de voința ei. În aceste condiții, față de considerentele expuse supra și a textelor legale invocate, Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă ca tardiv formulat, păstrând astfel sentința atacată, soluție în raport de care nu se mai impune analizarea criticilor formulate prin cererea de recurs cu privire la fondul cauzei.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Față de argumentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 60/F/2021 din 9 iunie 2021 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat. PENTRU ACESTE MOTIVE,