ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2424/2023

Ședința publică din data de 10 mai 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal la data de 20.09.2020, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații:

1.anularea Deciziei nr. 1005/25.08.2020 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin care s-a respins contestația administrativă;

2.anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.02.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna;

3.anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.02.2015, emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna;

4.anularea Procesului-verbal nr. x/25.02.2015 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna;

5.obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a tuturor sumelor achitate în baza actelor fiscale contestate, respectiv 2.274.320 RON;

6.obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a dobânzilor legale prevăzute de Codul de procedură fiscală, pentru sumele achitate în baza actelor fiscale contestate, până la data restituirii efective – sumă care la data formulării cererii de chemare în judecată era de 1.008.543 RON, suma totală datorată conform pct. 5 și 6 fiind de 3.282.863 RON.

La data de 03.12.2020, reclamanta AMK S.R.L. a formulat o cerere modificatoare, prin care a solicitat instanței să constate nelegalitatea și nulitatea următoarelor acte administrative fiscale: Decizia de impunere x/30.01.2015 (B. SRL); Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.01.2015 (B. SRL); Decizia de impunere x/30.01.2013 (C. SRL); Raportul de inspecție fiscală x/30.01.2013 (C. SRL); Decizia de impunere x/26.10.2012 (D. SRL); Raport de inspecție fiscală x/26.10.2012 (D. SRL); Decizia de impunere x/27.09.2012 (E. SRL); Raportul de inspecție fiscală x/27.09.2012 (E. SRL).

Prin încheierea din 14 ianuarie 2021, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca inadmisibilă, invocarea excepțiilor de nelegalitate; a luat act de poziția procesuală a reprezentantului convențional al reclamantei, în sensul că nu mai insistă în invocarea excepției de nelegalitate în privința actelor administrative menționate în cuprinsul cererii depuse la acel termen de judecată; a constatat că prin soluția dată asupra excepției inadmisibilității invocată din oficiu au rămas fără obiect excepția inadmisibilității invocării excepției de nelegalitate și excepția lipsei calității procesuale active a societății reclamante; a încuviințat pentru ambele părți proba cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei; a încuviințat pentru reclamantă proba cu expertiza tehnică specialitatea contabilitate – fiscalitate.

Prin sentința nr. 140 din 9 decembrie 2021, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca inadmisibile, excepțiile de nelegalitate cu privire la Decizia de impunere x/30.01.2015 și Raportul de inspecție fiscală x/30.01.205; Decizia de impunere x/30.01.2013 și Raportul de inspecție fiscală x/30.01.2013; Decizia de impunere x/26.10.2012 și Raportul de inspecție fiscală x/26.10.2012;Decizia de impunere x/27.09.2012 și Raportul de inspecție fiscală x/27.09.2012.

A admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a procesului-verbal nr. x/25.02.2015 emis de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

A respins ca inadmisibilă cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, având ca obiect anularea a procesului-verbal 834/25.02.2015.

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor PubliceBrașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna.

A anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.02.2015 și Decizia de impunere nr. x/26.02.2015,emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, precum și Decizia de soluționarea a contestației nr. 1005/25.08.2020, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

A obligat pârâtele la restituirea către reclamantă a sumelor de 887.196 RON impozit pe profit și accesorii aferente, 911.940 RON TVA, 428.530 RON obligații fiscale accesorii aferente și dobânda fiscală calculată la aceste sume de la data cererii de restituire și până la restituirea efectivă.

Împotriva sentinței primei instanțe, dar și a considerentelor încheierii din 14.01.2021, au promovat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, întemeiat în drept pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii, recurentele arată că soluția instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1), precum și art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În acest sens, precizează că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.02.2015, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.02.2015, organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Covasna-Activitatea de Inspecție Fiscală, au stabilit în sarcina S.C. A.M.C. S.R.L. obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 2.660.214 RON, din care 638.046 RON impozit pe profit, 331.981 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit, 95.707 RON penalități de întârziere impozit pe profit, 911.940 RON TVA, 545.749 RON dobânzi/majorări de întârziere TVA și 136.791 RON penalități de întârziere TVA.

Având în vedere constatările efectuate urmare a inspecției fiscale referitor la tranzacțiile efectuate în valoare totală de 4.899.732 RON, din care suma de 2.891.528 RON reprezintă achiziții efectuate de la S.C. F. S.R.L., CIF x, suma de 597.275 RON achiziții de la S.C. G. S.R.L., CIF x și suma de 1.410.928 RON achiziții de la societatea S.C. B. S.R.L, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au considerat cheltuielile în cauză ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal, pe motivul că aceste bunuri provin de la furnizori fictivi, respectiv S.C. C. S.R.L, S.C. E. S.R.L și S.C. H. S.R.L., iar cele trei societăți {F. S.R.L, G. S.R.L. și B. S.R.L.) au fost controlate de dl I., toți furnizorii acestora fiind controlați de același persoană în mod direct sau indirect.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că, deși furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. G. S.R.L. și S.C. F. S.R.L. au fost plătiți integral de societatea intimată și au fost înregistrate aceste intrări de mărfuri/obiecte de inventar conform notelor de recepții, totuși acești furnizori la rândul lor nu au niciun furnizor de marfă real, nu s-au identificat declarații vamale pe numele acestor societăți, iar sumele încasate nu au fost virate pentru achiziția de bunuri la alte societăți furnizoare.

Organele de inspecție fiscală nu au putut verifica modul prin care aceste bunuri au ajuns în gestiunea societății, având în vedere că societatea a declarat că bunurile au fost transportate de către firme de curierat, însă nu a putut dovedi acest fapt prin documente justificative motivând prin faptul că transportul a fost asigurat de către furnizor. Cu toate acestea, din verificarea declarațiilor tip 394-Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național, la societațiile furnizoare, s-a constatat că acestea nu raportează achiziții de la nicio firmă de curierat, respectiv nu rezultă raportări privind prestări de servicii de la vreo societate de curierat către societățile F. S.R.L., S.C. B. S.R.L. sau S.C. G. S.R.L

În opinia recurentelor, în stabilirea corectă a stării de fapt fiscale și pentru a se putea interpreta și aplica dispozițiile art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, este foarte important faptul că societățile furnizoare ale intimatei A., precum și furnizorii acestor furnizori, erau conduse în fapt de I., care avea în portofoliul său mai multe societăți - fantomă - F. S.R.L., J.; B. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L.,E. S.R.L., M. S.R.L. - în numele cărora emitea facturi privind livrări fictive de bunuri/servicii în favoarea unor societăți beneficiare cum pare să fie N..

Faptul că bunurile nu s-au mișcat de la furnizor la cumpărător este un element obiectiv, definitoriu și esențial, care determină numai o singură concluzie, și anume aceea că societatea știa că operațiunile înregistrate erau implicate într-o fraudă fiscală, urmărindu- se tocmai sustragerea de la plata obligațiilor fiscale constând în impozit pe profit și TVA.

În acest sens, expertul, prin lucrarea întocmită în fața instanței de fond, nu a identificat nici măcar un singur documente care să ateste efectiv mișcarea bunurilor trecute în facturi, aspect apreciat de instanța de fond ca fiind nerelevant.

Inexistența documentelor care dovedesc transportul bunurilor în cauză de la furnizori de pe fiecare factură, precum și a documentelor însoțitoare ale bunurilor achiziționate, coroborat cu cele constatate de organul de urmărire penală, dovedesc faptul că bunurile care au făcut obiectul facturilor înregistrate de societate în evidențele fiscale nu s-au mișcat, nici nu au existat, iar operațiunile nu sunt reale.

Recurentele reiterează pe larg constatările organelor de inspecție fiscal, subliniind că furnizorii intimatei – reclamante au, la rândul lor, furnizori care nu funcționează la sediul declarat sau nu au niciun furnizor de marfă real, că nu s-au identificat declarații vamale pe numele acestor societăți, iar sumele încasate nu au fost virate pentru achiziția de bunuri, fiind ridicate în numerar de la bancă de dl I..

Nu s-au regăsit documente care să ateste realitatea tranzacțiilor efectuate sau a provenienței mărfurilor achiziționate (nu s-au putut identifica furnizori societății, nefiind identificate firme care să fi declarat livrări către ei, și nu sunt informații despre existența mărfurilor).

Tot astfel, tranzacțiile furnizorilor intimatei cu proprii furnizori nu au fost declarate.

Mai mult, o parte din aceste societăți furnizoare au fost declarate contribuabil inactiv în cursul anului 2012, recurentele indicând deciziile prin care a fost luată această măsură.

De asemenea, organele de control au constatat că majoritatea bunurilor achiziționate de S.C. A. de la B. S.R.L. nu au la bază prețul pieței, fiind mult mai scumpe.

Având în vedere aceste aspect, cheltuieleile cu achizițiile declarate de furnizorii intimatei au fost considerate ca nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Instanța de fond reține că acest aspect este rezultatul dimanicii pieței, cât și diferențierii prețurilor raportat la termenele de livrare, cantitatea de produse cumpărate, piața de achiziție internă sau piața din China.

Această constatare este lipsită de orice fundament, întrucât, în primul rând, la dosar nu există nici o probă care să prezinte evoluția și dinamica pieței în materie de ochelari de soare la nivelul anilor supuse inspecției.

Recurentele invocă și faptul că sunt unele aspecte care sunt relevante în legătură cu expertiza care nu pot fi ignorate.

Astfel, expertul nu prezintă complet situația tuturor ieșirilor, ci constată că pentru bunurile care s-au scăzut din gestiune pe baza de fișă limita de consum și bon de consum nu au fost identificate documente din care să rezulte modul de utilizare și locul de utilizare, însă arată că nu poate să se pronunțe în privința utilizării acestor bunuri în vederea efectuării unor operațiuni taxabile.

De asemenea, constată ca au ieșit mai multe bunuri decât au intrat, ceea ce fizic este imposibil, soldul fiind negativ în valoare de -4.667 buc.

Totodată se impune a fi remarcat că în fapt cheltuielile cu obiectele de inventar în perioada vizată, anii 2011-2012, sunt de 30 - 40 de ori mai mari decât în celelalte perioade cu toate că societatea a avut aceeași activitate, și cu toate acestea în perioadele respective a realizat chiar venituri mai mici decât în perioadele în care cheltuielile cu obiectele de inventar au fost mai mici.

În ceea ce privește obiectivul nr. 2 privind compararea prețului de achiziție, expertul enumera câteva exemple pentru care într-adevăr se constată că prețul de achiziție de la societațiile G., B. si F. S.R.L. este mai mare decât de la alți furnizori, însă în multe cazuri, mai ales la bunurile de tip Standuri, expertul menționează că nu a primit alte informații, astfel nu are baza de comparație.

În Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.02.2015, echipa de inspecție fiscală a dat exemple și pentru achiziția de standuri de la societățile în cauză peste prețul pieței, achiziții similare la prețuri inferioare au fost identificate de la societăți din Italia.

Contrar celor reținute de instanța de fond, organul fiscal nu a imputat societății reclamante că nu ar fi verificat că societățile furnizoare aveau declarate obiecte de activitate care nu au nicio legătură cu bunurile înscrise în facturile emise.

Însă, această informație, coroborată cu celalalte, arată că atât condițiile de formă, cât și cele de fond, lipsesc cu desăvârșire.

Instanța de fond arată că nu are relevanță că expertul nu a identificat pentru toate situațiile vânzarea de către reclamantă a bunurilor achiziționate de ta cele trei societăți, întrucât se constată că este întemeiată susținerea reclamantei în sensul că pe de o parte tag-urile antifurt nu erau destinate revănzării, iar pe de altă parte, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse de reclamantă la dosarul cauzei, standurile serveau pentru prezentarea produsului oferit spre vânzare, fiind predate doar în custodie.

Referitor la aceste standuri, recurentele arată că procesele-verbale nu au fost prezentate de societate în timpul controlului, nu au fost depuse la dosarul cauzei până la acel termen de judecată, și nici nu s-a nici făcut referire cu privire la ele prin actele de procedură întocmite până la aceea dată.

Cu privire la acest aspect, recurentele mai menționează că, în fapt, cheltuielile cu obiectele de inventar în această perioadă (2011-2012) sunt de 30-40 de ori mai mari decât în celelalte perioade, cu toate că societatea a avut aceeași activitate și în anii precedenți.

În drept, pe linie de impozit pe profit sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile Normelor de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare până la data de 31.12.2015.

Din aceste prevederi legale rezultă că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune și care să reflecte operațiunile așa cum s-au produs.

În speță sunt incidente și prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, în sensul că o tranzacție normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în condițiile în care nu există toate elementele din care să rezulte că aceasta s-a efectuat în mod real.

Acest principiu este înscris și în dispozițiile OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, la pct. 46.

Evenimentele și operațiunile economico - financiare trebuie evidențiate în contabilitate așa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative, iar documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanță cu realitatea. Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanță cu realitatea economică.

Cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA, sunt incidente dispozițiile art. 145 alin. (1) și (2) și ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Acordarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de îndeplinirea cumulativă atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Astfel, pentru a deduce TVA aferentă achizițiilor, persoana impozabilă nu numai că trebuie să dețină factura/factura simplificată în care să fie înscrise informațiile obligatorii prevăzute de lege, ci trebuie să probeze că achizițiile pentru care se solicită deducerea sunt efective și sunt destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Aceste prevederi legale sunt în concordanță cu aquis-ului comunitar în domeniul TVA, care recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în acest sens fiind hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf, paragrafele 23 și 24 din cazul C-110/94 Inzo și paragraful 24 din cazul C- 268/83 Rompelman.

În speță, în conformitate cu jurisprudența CJUE, Directiva a șasea trebuie interpretată ca interzicând orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte, dacă tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practivă abuzivă.

Definirea noțiunii de "practică abuzivă" a fost foarte bine realizată în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-255/2002 Halifax, cauză în care Curtea reține: "Directiva a șasea trebuie interpretată ca interzicând orice drept al unei persoane impozabile de a deduce T.V.A. plătită în amonte, dacă tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practică abuzivă.

Pentru a fi în prezența unei practici abuzive este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale Directivei a șasea sau ale legislației naționale care o transpune, să aibă ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare or fi contrară scopului acestor prevederi.

În al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal. Atunci când există o practică abuzivă, tranzacțiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absența tranzacțiilor care constituie o practică abuzivă".

În speță, așa cum au constatat organele de inspecție fiscală, avantajul fiscal se concretizează în obținerea privilegiului de a deduce cheltuieli majorate neiustificat și de a deduce TVA aferentă. în scopul majorării masei cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit si a majorării cuantumului TVA deductibilă, cu consecința stabilirii unui rezultat fiscal anual_ constând în pierdere fiscală/profit impozabil inferior celui care ar fi fost altfel obținut. respectiv a diminuării cuantumului TVA de plată la bugetul statului.

Din jurisprudența europeană în cazul C 255/02 Halifax&Others, rezultă că în situația în care, în urma investigațiilor fiscale, se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, organele fiscale sunt îndreptățite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.

De asemenea, prin jurisprudența sa constantă în materia TVA, se reține că CJUE a decis și că "O persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie. în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval" (C-439/04 și C-440104, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11).

Din acest punct de vedere nu prezintă relevanță că reclamanta și-a înscris în mod formal în contabilitate achizițiile de la furnizorii cu comportament fiscal incorect.

Referitor la sintagma "știa sau ar fi putut să știe", recurentele invocă concluziile ordonanței de clasare, precum și faptul că furnizorii în speță au declarate obiecte de activitate care nu au nicio legătură cu bunurile înscrise în facturile înregistrate în evidența financiar-contabilă a S.C. A..

Deși afirmă că transportul bunurilor a fost efectuat de firme de curierat, organele de inspecție fiscală precizează că nu au putut verifica modul prin care aceste bunuri au ajuns în gestiunea S.C. A. S.R.L, având în vedere că societatea a declarat că bunurile ar fi fost transportate de către firme de curierat, însă nu a putut dovedi acest fapt prin documente justificative, motivând că transportul a fost asigurat de către furnizorii S.C. B. S.R.L, S.C. G. S.R.L. și S.C. F. S.R.L.

Prețurile de achiziție sunt și cu 300% mai mari față de prețurile practicate de alți furnizori ai S.C. A.. De altfel, societatea nu prezintă propria analiză care să justifice achizițiile efectuate la aceste prețuri ridicate, respectiv nu prezintă documente din care să reiasă că că se justifică desfășurarea unei activități economice în vederea obținerii de profit, în condițiile în care există diferențe notabile între prețul de achiziție a bunurilor de la cei 3 furnizori și prețul de vânzare al acestora (mai mic).

Astfel, în mod corect organele de control au considerat că operațiunile reflectate în facturi nu se justifică din punct de vedere economic și nu s-au desfășurat în conformitate cu documentele prezentate, fapt care nu putea sa nu fie cunoscut de reclamantă, considerente pentru care soluție instanței de fond este neîntemeiată.

Așa cum se reține din cele prezentate anterior, societatea verificată "știa sau putea să știe" că participă la operațiuni care urmăresc fraudarea bugetului de stat, în fapt ea beneficiind direct de avantajul fiscal creat de deducerea cheltuielilor majorate și a TVA aferentă, astfel că susținerea sa că pretinsele fapte ilicite ale terților nu au nicio legătură cu activitatea S.C. A. nu putea fi reținută nici de organul fiscal care a efectuat controlul și nici de cel care a soluționat contestația formulată pe cale administrativă, astfel încât tratamentul fiscal aplicat de către organele de control este legitim și în mod greșit au fost anulate actele administrativ fiscal emise.

Pentru aceste motive, solicită instanței de control judiciar să admită recursul declarat împotriva sentinței civile nr. 140/09 decembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Brașov și drept consecință să dispună casarea în parte a sentinței civile recurate și, rejudecând cauza, să dispună respingerea totalitate a acțiunii.

De asemenea, arată că, în temeiul aceluiași text de lege și pentru același motiv de nelegalitate, formulează recurs și împotriva considerentelor încheierii din data de 14 ianuarie 2021 cu strictă referire doar cu privire la acele motive potrivit cărora cele constatate în rapoartele de inspecție fiscală care vizează cei trei furnizori nu au legătură cu cauza dedusă judecății și că societatea va fi judecată pe baza actelor proprii.

Sens în care solicită desființarea încheierii atacate și, cu ocazia rejudecării pe fond a cauzei, să se țină cont de toate actele și înscrisurile depuse la dosarul cauzei în probațiune.

În drept, invocă dispozițiile legale la care s-a referit prin cererea de recurs.

Intimata-reclamantă A. a depus întâmpinare prin care a invocat excepțiile inadmisibilității și lipsei de interes în ceea ce privește recursul promovat împotriva încheierii din 14 ianuarie 2021 și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

De asemenea, a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului îndreptat împotriva sentinței primei instanțe.

Intimata arată, cu privire la recursul formulat împotriva încheierii din data de 14.01.2021, că acesta este inadmisibil/lipsit de interes/vădit nefondat, cât timp recurentele au formulat recurs împotriva "considerentelor" încheierii, iar nu împotriva soluției dispuse prin încheiere.

Cu privire la caracterul lipsit de interes al acestuia, arătă că instanța de fond a pronunțat o soluție favorabilă recurentelor, menținând la dosar actele de inspecție fiscală efectuate la terțe societăți din amonte de cei trei furnizori ai reclamantei, B. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L..

Pe fond, intimata apreciază că în mod legal instanța de fond a apreciat că actele fiscale atacate de către intimată prin acțiunea principală nu au fost întocmite în baza actelor fiscale întocmite față de terțe societăți din amonte de cei trei furnizori, B. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L., ce au fost atacate prin excepțiile de nelegalitate invocate la fond.

Cu privire la recursul formulat împotriva sentinței nr. 140/09.12.2021, intimata consideră că acesta este vădit nefondat, arătând, în esență, următoarele

Cu privire la plângerea penală formulată de către organele de inspecție fiscală, aceasta a fost respinsă (clasată) în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen. (fapta nu este prevăzută de legea penală ori nu a fost săvârșită cu vinovăția prevăzută de legea penală) și de art. 16 alin. (1) lit. c) C. proc. pen. (nu există probe că o persoană a săvârșit infracțiunea).

Cu privire la susținerile privitoare la societatea N. S.R.L., acestea nu au legătură cu obiectul prezentei cauze

Cu privire la a șasea directivă privind TVA și la practica CJUE invocate de către recurente în baza acesteia, intimata învederează că invocarea prevederilor Directivei 77/388/EEC, abrogată în 2006, la acte și fapte de comerț desfășurate în anii 2009-2011, este vădit nefondată.

Intimata subliniază că deține toate facturile aferente relațiilor comerciale cu cei 3 furnizori, astfel încât solicitarea și a altor dovezi suplimentare apare ca fiind una abuzivă.

Cu privire la insinuările organelor fiscale (de inspecție fiscală și de soluționare a contestației cu privire la faptul că A. ar fi derulat operațiuni comerciale cu F., B. și G. cât timp acestea ar fi fost inactive din punct de vedere fiscal - acestea nu corespund realității

Sub un prim aspect, organele fiscale au depus Ia dosarul cauzei, în primă instanță, odată cu întâmpinarea, rapoarte de inspecție fiscală la societățile din amonte de B., F. și G.. Aceste documente nu au fost comunicate intimatei cu ocazia controlului fiscal desfășurat la aceasta.

Prin urmare, Biroul de soluționare a contestațiilor a adăugat documentație suplimentară la documentația ce a stat la baza întocmirii Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere și, în acest fel, acest organ de soluționare a contestaților nu s-a manifestat în mod imparțial, ci a efectuat în fapt apărări și probe suplimentare pentru Direcția de inspecție.

Sub un al doilea aspect, Curtea de Apel Brașov, prin încheierea (interlocutorie) din 14.01.2021 dată în prezenta cauză, s-a pronunțat cu privire la aceste terțe societăți din amonte de furnizorii intimatei, față de care intimata a invocat excepția de nelegalitate cu privire la Rapoartele de inspecție fiscală și Deciziile de impunere emise asupra acestora.

Sub un al treilea aspect, verificarea conduitei fiscale a furnizorilor intimate sau a terților din amonte de aceștia excede competențelor/atribuțiilor legale ale unei societăți cu răspundere limitată.

Imputarea de către organele de control fiscal că intimata nu ar fi efectuat astfel de verificări și înlăturarea dreptului correspondent de a deduce TVA reprezintă adăugare la lege.

Cu privire la legalitatea operațiunilor comerciale dintre A. și B., F. și G., acestea au respectat pe deplin legislația în vigoare la data efectuării acestora.

Expertul a constatat că operațiunile comerciale desfășurate între A. și G., B. și F. și documentele financiar-contabile aferente respectă prevederile legale incidente în vigoare la data efectuării acestor operațiuni. Suplimentar, chiar pârâtele, prin Decizia de impunere arată că au identificat plățile aferente achizițiilor și note de recepție. Sub un al doilea aspect, obiectivele propuse de către organele fiscale (solicitarea de verificare a revânzării bunurilor achiziționate de la acești 3 furnizori, compararea prețurilor de achiziție cu prețuri oferite de alți furnizori, verificarea documentelor de transport sau de garanție - la 10 ani de la efectuarea operațiunilor comerciale!) exced prevederilor legale. Cu alte cuvinte, organele fiscale au adăugat aceste cerințe suplimentar față de cele prevăzute de legislația în vigoare - practică ce a fost sancționată în mod constant de către CJUE.

În ceea ce privește dispozitivele anti-furt și standurile de ochelari, expertul nu a putut determina în ce fel acestea au contribuit la desfășurarea de operațiuni taxabile, dar nu a stabilit nici că nu ar fi fost folosite pentru operațiuni taxabile.

Standurile nu au părăsit niciodată patrimoniul A. (nici cele predate spre folosință, nici cele regăsite în stocul firmei), solicitarea de verificare a revânzării acestora fiind așadar una formulată cu rea-credință.

Cu privire la pretinsele verificări efectuate la terțe societăți, presupuse furnizoare ale furnizorilor intimatei, pe baza declarațiilor-tip 394, intimata solicită să se observe că aceste verificări nu sunt concludente, în raport de argumentul că nu s-ar fi identificat în acest fel furnizori de servicii de transport. Și aceasta deoarece acești prestatori este posibil să nu fi fost înregistrați în scopuri de TVA. Cât timp declarația-tip 394 reglementată în anii 2009-2011 solicita raportări privind achizițiile de bunuri și servicii numai de la persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

Nu se poate reține argumentul recurentelor că, deși există documente fiscale legal întocmite și plăți, dacă nu există documente de transport, atunci tranzacțiile au fost fictive.

Dimpotrivă, concluziile rezultate din probe (expertiză, înscrisuri) sunt că o parte a produselor achiziționate în această manieră pretins fictivă au fost revândute (ochelarii de soare, cei de citit, tocurile de ochelari), iar altă parte au fost folosite în scopul efectuării de activități taxabile, respectiv pentru vinderea celor dintâi - tagurile anti-furt pentru prevenirea furturilor, iar standurile de ochelari pentru expunerea ochelarilor în vederea vânzării.

Cu privire la faptul că F. nu ar fi avut angajați, acest aspect nu reflectă vreo culpă a intimatei.

În ceea ce privește argumentele recurentelor, intimata arată că atât practica judiciară națională, cât și cea a CJUE este unanimă în susținerea următoarelor principii fundamentale:

- nu contribuabilul are obligația de a dovedi realitatea unei tranzacții prin documente suplimentare facturii fiscale legal întocmite, ci organele fiscale au obligația de a demonstra dincolo de îndoială contrariul;

- nu se poate pune în sarcina contribuabilului efectuarea de demersuri sau investigații suplimentare care exced obiectului său de activitate și nici nu i se poate refuza deducerea sub argumentul că nu le-a efectuat, câtă vreme deținea o factură fiscală ce îndeplinea cerințele legislației fiscale în vigoare.

Susținerile organelor fiscale că operațiunile economice între părți nu ar fi fost reale nu sunt dovedite: comerțul cu ochelari de soare, de citit, șepci, utilizarea de standuri etc, făcea parte din activitatea curentă a intimatei, concluzia fiind că operațiunile comerciale respective au fost efectuate în vederea realizări de operațiuni taxabile (revânzare, prevenție anti-furt, expunerea în scop de vânzare a altor produse).

Expertul a determinat că ochelarii de soare, cei de citit, tocurile de ochelari ș.a.m.d. au fost re-vândute. În ceea ce privește dispozitivele anti-furt, acestea nu au fost achiziționate spre revânzare, ci pentru a preveni furtul altor bunuri. Tot astfel, standurile nu erau achiziționate spre revânzare, ci ca element de expunere pentru vânzarea altor bunuri (ochelari), aspecte dovedite cu procese-verbale de predare-primire spre folosință.

Soluționarea excepțiilor

La termenul din 10 mai 2023, Înalta Curte a respins excepția inadmisibilității recursului împotriva încheierii din 14.01.2021, întrucât, potrivit dispozițiilor art. 461 alin. (2) din C. proc. civ., este admisibil recursul promovat împotriva considerentelor unei hotărâri, în noțiunea de "hotărâre" fiind incluse și încheierile de ședință.

De asemenea, s-a dispus și respingerea excepției lipsei de interes în promovarea recursului împotriva aceleiași încheieri, Înalta Curte considerând că există un avantaj pe care recurentele-pârâte l-ar obține în cazul admiterii recursului, respectiv înlăturarea considerentelor criticate care, în opinia acestora, le vatămă un interes.

II. Analiza cererii de recurs

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin cererea de recurs formulată în cauză, subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele – pârâte susțin că sentința instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1), precum și a dispozițiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Totodată, invocând același motiv de casare, recurentele – pârâte critică și considerentele încheierii din data de 14 ianuarie 2021 cu strictă referire doar la constatările instanței că cele constatate în rapoartele de inspecție fiscală care vizează cei trei furnizori nu au legătură cu cauza dedusă judecății și că societatea va fi judecată pe baza actelor proprii.

Analizând aceste critici, Înalta Curte reține, mai întâi, privind sentința pronunțată în cauză, că, potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) și 145 alin. (2), (14)6 alin. (1) din Legea 571/2003, acordarea dreptului de deducere TVA este condiționată de îndeplinirea cumulativă a condițiilor de fond și de formă stipulate.

Potrivit prevederilor legale menționate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Conform criticilor recurentelor, intimata nu beneficiază de decont TVA deoarece bunurile achiziționate de aceasta provin de la furnizori fictivi, de tip societăți-fantomă, care au fost controlate de aceeași persoană, respectiv de dl. I., care nu funcționau la sediul declarat și care au fost declarate ca inactive în anul 2012.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut legal că faptul că la data controlului s-a constatat lipsa furnizorilor de la sediu nu poate fi imputată reclamantei, după cum acesteia nu-i poate fi imputată nici inactivitatea din punct de vedere fiscal a majorității furnizorilor săi, în condițiile în care, chiar în cuprinsul actelor fiscale contestate se indică faptul că furnizorii respectivi au fost declarați inactivi ulterior derulării tranzacțiilor cu reclamanta.

Aceste aprecieri sunt confirmate de jurisprudența CJUE în materie, potrivit căreia: "Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului. În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă."

Pornind de la aceste considerații teoretice, CJUE a statuat în cauza C324/11 Gábor Tót împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága că "autoritățile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizație de întreprinzător individual și că, în consecință, nu mai are dreptul de a-și utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informațiile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112. Curtea a concluzionat, în acest temei, că Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații."

Totodată, în cauzele conexate 80/11 și 142/11, CJUE a precizat că: "nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată, astfel cum este amintit la punctele 37 - 40 din prezenta hotărâre, să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul"

În contextul celor arătate, lipsa funcționării societăților furnizoare la sediu la data controlului efectuat ulterior tranzacțiilor nu este imputabila intimatei și nici nu probează fictivitatea operațiunilor.

Simpla susținere că furnizorii nu funcționau la sediul declarat și că nu au declarat tranzacțiile sau au declarat sume mai mici nu este, prin simpla menționare, un motiv de refuz al dreptului de deducere, în condițiile în care nu s-a dovedit implicarea intimatei într-o fraudă fiscală.

Beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenței din Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Prin urmare, dat fiind că refuzarea dreptului de deducere este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menționat, revine autorității fiscale să stabilească corespunzător elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.

În speța de față, recurentele nu au dovedit caracterul fictiv al tranzacțiilor și nici implicarea intimatei în operațiuni de fraudă fiscală alături de furnizorii săi, simplele presupuneri ale organului fiscal, generate de imposibilitatea acestuia de verificare a realității tranzacțiilor, neputând răsturna prezumția de veridicitate a operațiunilor, rezultate din actele contabile.

Din această perspectivă, este de remarcat că nu a fost contestată împrejurarea că operatorul economic a înregistrat scriptic în contabilitate, precum și în documentele de recepție a mărfii, toate tranzacțiile comerciale verificate.

Astfel, din actele dosarului rezultă clar că cei trei furnizori au fost plătiți integral de intimată, iar intrările de mărfuri conform notelor de recepție au fost înregistrate.

De asemenea, recurentele susțin că nu s-a putut verifica modul în care bunurile au ajuns la societatea intimată, întrucât s-a susținut de intimată că marfa a fost livrată de furnizor prin servicii de curierat, însă din verificările efectuate la firmele furnizoare s-a constatat că acestea nu au declarat achiziții de servicii de curierat.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte notează că instanța de fond a reținut legal că prin expertiza efectuată în cauză s-a concluzionat că documentele financiar contabile aferente operațiunilor desfășurate de intimatĂ cu furnizorii săi respectă prevederile art. 155 alin. (5) din Legea 571/2003 în varianta normativă în vigoare la data întocmirii lor, așadar, îndeplinirea condițiilor de formă este dovedită.

Mai departe, deși jurisprudența CJUE recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, totuși dovada prestării efective a serviciului depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, astfel că legiuitorul a lăsat la latitudinea contribuabilului să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

Privind susținerile recurentelor în sensul că intimata trebuia să facă verificări cu privire la furnizori, Înalta Curte constată că în mod legal a reținut prima instanță incidența în cauză a considerentelor din cauza C-101/2016 - Paper Consult S.R.L., conform cărora administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând în fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția administrației.

De asemenea, potrivit Hotărârii pronunțate în cauza Kittel și Recolta Recycling, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în măsura în care se poate stabili, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune este implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Acest principiu nu este negat de recurente, care îi recunosc incidența în cauză, ceea ce susțin recurentele fiind faptul că intimata "știa sau ar fi trebuit să știe" că operațiunile în discuție erau implicate într-o fraudă fiscală.

Astfel cum corect a reținut prima instanță, potrivit jurisprudenței CJUE (Cauza C-610/2019), pentru ca refuzul de deducere a TVA să fie întemeiat, trebuie să se stabilească corespunzător că persoana impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operațiuni erau implicate într-o fraudă săvârșită de emitentul facturilor sau de orice operator care a intervenit în amonte în lanțul de livrări.

Or, din cuprinsul motivării deciziei de impunere nu rezultă în concret faptele de natură să probeze complicitatea la fraudă a intimatei, toate elementele cu referire la comportamentul fraudulos fiind în legătură cu societățile din amonte, iar nu cu referire la comportamentul fiscal al intimatei-reclamante.

Critica referitoare la faptul că prețul de achiziție a fost majorat artificial astfel încât prețul de achiziție era apropiat cu prețul de vânzare, nu este aptă să conducă la concluzia antamată de recurente, având în vedere că stabilirea prețului este o uzanță comercială în care nu poate interveni organul fiscal decât în urma constatării fraudei, iar nu anterior acestui moment.

În lipsa unor alte elemente certe care să probeze activitatea ilicită, modalitatea de stabilire a prețului de revânzare nu poate constitui o dovadă a implicării societății într-o fraudă fiscală, care să justifice refuzul de deducere al TVA.

O astfel de practică în activitatea comercială poate fi explicată, așa cum a susținut intimata, prin decizii de oportunitate raportate la dinamica pieței, cât și prin diferențierea prețurilor raportat la termenele de livrare, cantitatea de produse cumpărate, piața de achiziție x internă sau piața din China.

Contrar criticilor recurentelor, nici împrejurarea că bunurile au fost livrate prin curier nu este un element suficient pentru a demonstra faptul că societatea reclamantă ar fi participat la realizarea unui circuit fraudulos.

Privind faptul că cele trei societăți furnizoare au ca administrator sau asociat aceeași persoană, Înalta Curte constată că nici această împrejurare nu poate fi calificată ca determinantă în stabilirea unei eventuale complicități la fraudă.

Tot astfel, corect s-a reținut prin sentința recurată că faptul că societățile furnizoare aveau declarate obiecte de activitate care nu au nicio legătură cu bunurile înscrise în facturile înregistrate în evidența financiar - contabilă a intimatei nu poate fi imputat acesteia, cât timp intimata nu avea obligația verificării obiectului de activitate al societăților furnizoare.

Înalta Curte va înlătura și criticile recurentelor cu privire la faptul că expertul nu a identificat pentru toate situațiile vânzarea de către intimată a bunurilor achiziționate de la cele trei societăți, dat fiind că pe de o parte tag-urile antifurt nu erau destinate revânzării, iar pe de altă parte, astfel cum rezultă din înscrisurile existente la dosarul cauzei, standurile serveau pentru prezentarea produsului oferit spre vânzare, fiind predate doar în custodie.

Împrejurarea că nu au fost identificate documente însoțitoare ale bunurilor achiziționate nu poate duce la concluzia că nu a fost probată realitatea operațiunilor economice.

În aceste sens, astfel cum rezultă din Hotărârea CJUE în cauza C - 430/19, principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cel al neutralității fiscale și cel al securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA, dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.

În considerentele acestei hotărâri se arată (paragrafele 40 - 48) că potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, sistemul comun al TVA-ului garantează perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 3 iulie 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, punctul 22 și jurisprudența citată).

Este sarcina administrației fiscale naționale competente să stabilească, având în vedere elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 50).

Întrucât dreptul Uniunii nu prevede norme privind modalitățile de administrare a probelor în materie de fraudă privind TVA-ul, aceste elemente obiective trebuie să fie stabilite de administrația fiscală națională competentă în conformitate cu normele în materie de probațiune prevăzute de dreptul național. Totuși, aceste norme nu trebuie să aducă atingere eficacității dreptului Uniunii și trebuie să respecte drepturile garantate de acest drept, în special de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 37 și jurisprudența citată).

CJUE a mai statuat că, în această privință, trebuie amintit că determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi preti