ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2536/2023

Ședința publică din data de 12 mai 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 22 iulie 2021, reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, reprezentată prin lichidator judiciar B., a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în considerarea prevederilor art. 10 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 192, raportat la art. 194 C. proc. civ., admiterea acțiunii, anularea Deciziei nr. 1354/1636 din 27 ianuarie 2021 prin care s-a dispus respingerea contestațiilor formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.08.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.08.2020, precum și a actelor administrative ce le-au precedat și, pe cale de consecință, să se dispună exonerarea de la plata sumei totale de 3.398.354 RON, reprezentând obligațiile fiscale principale și accesorii, așa cum acestea au fost defalcate în dispozitivele deciziilor de soluționare a contestațiilor menționate. Totodată, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 2 din 12 ianuarie 2022, Curtea de Apel Târgu Mureș , secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în faliment, reprezentată de lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș;

- a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 1354/1636/27.01.2021, Decizia de impunere nr. x/20.08.2020 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.08.2020, în ce privește obligațiile fiscale suplimentare principale în cuantum de 1.901.548 RON, precum și Decizia nr. 129/3.11.2020, privind obligații principale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, respectiv Decizia nr. 129/3.11.2020, privind obligații de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în urma rejudecării, respingerea acțiunii formulate de reclamantă, cu consecința menținerii Deciziei nr. 1354/1636/27.01.2021, emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, precum și a Decizei de impunere nr. xs 205/20.08.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.08.2020, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare principale în cuantum de 1.901.548 RON, precum și a Deciziei nr. 129/03.11.2020 privind obligațiile principale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, respectiv a Deciziei nr. 129/03.11.2020, privind obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întarziere în cuantum total de 1.496.806 RON.

În motivarea recursului declarat se arată că, în ceea ce privește caracterul nelegal al sentinței recurate, acesta rezidă în faptul că instanța de fond, netemeinic, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă.

Arată recurenta-pârâtă că motivarea instanței este total eronată, întrucât, în cauză fiind vorba despre detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, regulile sunt stabilite de prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului Europei privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării transnaționale de servicii, precum și de Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale.

Recurenta-pârâtă subliniază faptul că, pentru situațiile în care, în cadrul unei prestări de servicii transnaționale, angajatorii stabiliți în România își trimit lucrătorii proprii pe teritoriul unui alt stat membru pentru a executa lucrări cu caracter temporar, noțiunea de salariu minim la care aceștia au dreptul pe durata executării lucrărilor pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, este cea stabilită de legislația și practica națională a acelui stat. Statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările stabilește care sunt elementele constitutive ale salariului minim, directiva menționând faptul că alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Recurenta precizează faptul că reclamanta nu a făcut dovada, în timpul controlului, că sumele acordate sub formă de diurnă ar compensa inconveniente cauzate de detașare, ci dimpotrivă, aceste cheltuieli au fost suportate de către angajator.

Temeiul legal care stă la baza calculării și impunerii impozitului pe veniturile din salarii și a contribuțiilor sociale obligatorii este cel invocat de către echipa de control în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/20.08.2020, respectiv prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu dispozițiile art. 9 din Legea nr. 344/2006, respectiv art. 11 din Legea nr. 16/2017.

Superficialitatea cu care a fost tratat actul de control anulat rezultă, în opinia recurentei, și din faptul că instanța de fond, deși anulează în integralitate decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale totale în cuantum de 1.907.548 RON, face referire doar la constatările prezentate la pct. a) de la Cap. III din actul de control, fără a motiva în niciun fel admiterea cererii de chemare în judecată cu referire la constatarea redată la pct. b) - Cap. III, potrivit căreia A. S.R.L a aplicat în mod eronat facilitățile prevăzute în Ord. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investițiilor publice și a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea și completarea unor acte normative și prorogarea unor termene, respectiv scutirea la plată a următoarelor impozite si contribuții:

- scutire impozit pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor, conform art. 60, pct. 5 din Codul fiscal;

- scutire contribuție sănătate, conform art. 154 din Codul fiscal;

- reducere cota CAS cu 3,75 % (este 21,25% în loc de 25%), conform art. 138

1

din Codul fiscal.

Subliniază faptul că în cazul persoanelor fizice care sunt detașate în afara României aceste facilități nu se aplică, astfel s-a procedat la calculul următoarelor obligații fiscale suplimentare:

- impozitul pe veniturile din salarii în sumă de 27.724 RON;

- contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, aferentă în sumă de 14.336 RON;

- contribuția angajaților la asigurările sociale de sănătate în suma de 42.652 RON.

În opinia recurentei, din toate considerentele redate mai sus rezultă că motivarea instanței este total eronată, fără a combate în fapt și în drept precizările organelor de control, analizând doar parte din documentele întocmite de organele de inspecție fiscală, fără a efectua și o analiza proprie, fiind pronunțată astfel, o sentință care apare ca fiind criticabilă.

Intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator judiciar B. nu a formulat întâmpinare.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând criticile invocate în recurs, raportat la sentința atacată și la actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul declarat este fondat, urmând a fi admis, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Criticile formulate de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt întemeiate.

În fapt, în perioada iunie 2016 - decembrie 2019, reclamanta A. S.R.L. a realizat venituri în valoare totală de 5.609.836 RON, din activitatea de "Lucrări de construcții a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale", cod CAEN 4120, constând în amenajări interioare și exterioare de clădiri cu angajații proprii - lucrări efectuate exclusiv pentru beneficiari din alte state membre UE.

Salariații reclamantei care au prestat muncă în Suedia au fost încadrați la salariul de bază minim pe economie în România în toată perioada de referință, pentru care reclamanta A. S.R.L. a constituit și înregistrat obligații de natură salarială, declarate la organul fiscal teritorial, în declarațiile privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate (formular 112).

Pentru fiecare dintre salariații detașați în Suedia, reclamanta A. S.R.L. a încheiat act adițional la contractul de muncă, potrivit căruia angajații societății au fost trimiși în Suedia, fără ca anterior să fi desfășurat activități lucrative în România pentru societatea reclamantă. Salariații reclamantei au efectuat lucrări de amenajări și construcții în diverse locații din Suedia și au beneficiat de sume în bani cu titlu de diurnă în cuantum total de 2.426.241 RON, în perioada iunie 2016- decembrie 2019, calculate pentru perioada detașării, înregistrate în contabilitate în debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări", în baza ordinelor de deplasare și a situației centralizatoare, întocmită periodic, pentru fiecare angajat.

Astfel, în perioada 14 iunie 2016-31 decembrie 2019, angajații reclamantei au beneficiat de sume nete de bani, cu titlu de "diurnă", în cuantum total de 2.426.241 RON, calculate pentru zilele în care s-au aflat în afara granițelor țării, înregistrate în contabilitate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări la extern".

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare nr. F-MS 205 din 20 august 2020 au fost stabilite obligații suplimentare în sarcina angajatorului - reclamanta A. S.R.L., constând în impozit pe venit din salarii și contribuții salariale, în cuantum de 1.901.548 RON; în concret, sumele acordate de reclamantă angajaților săi cu titlu de indemnizații de detașare (diurne) au fost considerate ca fiind venituri din salarii sau asimilate salariilor, fiind calculate impozitele aferente.

La sumele cuprinse în debitul principal stabilit, organele de inspecție fiscală au calculat accesorii constând în majorări și penalități de întârziere, în cuantum total de 1.496.806 RON, fiind emise Deciziile nr. 129 din 03 noiembrie 2020 privind obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 299.502 RON și nr. 129 din 03 noiembrie 2020 referitoare la obligații reprezentând penalități de nedeclarare în cuantum de 1.197.304 RON.

Prin Decizia nr. 1354 din 27 ianuarie 2021, emisă de pârâtă, au fost respinse contestațiile formulate de reclamantă împotriva deciziilor de impunere mai sus amintite.

Prin cererea de chemare în judecată ce formează obiectul prezentului dosar, reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate Decizia de soluționare a contestației nr. 1354/1636/27.01.2021, Decizia de impunere nr. x/20.08.2020 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.08.2020, în ce privește obligațiile fiscale suplimentare principale în cuantum de 1.901.548 RON, precum și Decizia nr. 129/3.11.2020, privind obligații principale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, respectiv Decizia nr. 129/3.11.2020, privind obligații de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

În cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, organele de inspecție fiscală au apreciat că detașarea transfrontalieră diferă de noțiunea de detașare prevăzută de Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, prin urmare în cazul detașărilor în străinătate se aplică definiția detașării dată de Legea nr. 16/2017, care reglementează aceste detașări și astfel nu se acordă facilitățile prevăzute de O.U.G. nr. 114/2018.

În aplicarea dispozițiilor art. 9 din Legea nr. 344/2006, respectiv ale art. 11 din Legea nr. 16/2017, precum și a Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului, organele de control au reținut că salariații societății aveau dreptul la salariul minim acordat de statul membru pe teritoriul căruia și-au desfășurat activitatea. Statul membru stabilește care sunt elementele constitutive ale salariului minim, alocațiile specifice detașării fiind considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare și masă.

S-a apreciat că potrivit prevederilor art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, inclusiv de detașare, indiferent de locul unde se desfășoară activitatea remunerată, de denumirea veniturilor sau de forma sub care se acordă. Societatea a achitat impozitul pentru salariul minim pe economie stabilit în România, iar partea plătită sub formă de "diurnă" a fost considerată ca fiind neimpozabilă. Ca urmare a faptului că, pentru cea mai importantă parte a sumei primită de angajați pentru munca prestată pentru îndeplinirea obiectului contractelor încheiate, societatea nu a reținut impozitele și contribuțiile obligatorii, au fost prejudiciați atât statul, cât și salariații.

Prin sentința recurată, instanța de fond a constatat că părțile în litigiu, în stabilirea salariului angajaților care au prestat servicii de amenajări interioare și exterioare de clădiri în alte state membre UE, au apreciat ca fiind aplicabile dispoziții legale diferite. Astfel, societatea reclamantă a apreciat că stabilirea salariilor și a contribuțiilor către bugetul de stat se face în conformitate cu dispozițiile Codului muncii, iar punerea la dispoziția partenerilor din Suedia a lucrătorilor pentru o perioadă de timp constituie detașare, astfel cum e prevăzută de dispozițiile Codului muncii, în timp ce organele de control fiscal au considerat că sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 344/2006, Legii nr. 16/2017 și Directivei 96/71/CE, care reglementează lucrătorul detașat în cadrul prestării de servicii transnaționale și în conformitate cu care salariul minim este stabilit în temeiul legislației și practicii statutului pe teritoriul căruia lucrătorul prestează muncă.

Prin sentința recurată, instanța de fond a apreciat în mod greșit ca fiind întemeiată critica reclamantei potrivit căreia în mod greșit organele fiscale au calificat cheltuielile cu "diurna" plătită salariaților ca reprezentând, în fapt, avantaje de natură salarială, conform art. 7 alin. (2) din Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, urmând tratamentul fiscal al veniturilor din salarii.

Înalta Curte reține că, față de starea de fapt stabilită, temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 și Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul național Directiva nr. 96/71/CE.

Sumele acordate de către reclamantă angajaților cu titlu de indemnizație de delegare/detașare sunt în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceștia și a calificării și reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii și venituri asimilate salariilor.

Textul legal aplicabil îl reprezintă art. 3 al Directivei nr. 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996, privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestări de servicii.

Alin. (1) al acestui text legal prevede următoarele:

"1) Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menționate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detașați pe teritoriul lor condiții de muncă și de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:

- prin acte cu putere de lege și acte administrative și/sau

- prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare în sensul alin. (8), în măsura în care acestea se referă la activitățile menționate în anexă:"

În continuare, la lit. c) se arată că:

"(c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare; prezenta literă nu se aplică sistemelor complementare de pensii;"

În alin. (7) al aceluiași articol (paragraful 2) se stipulează că:

"Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă."

Dispozițiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (și în sens asemănător și art. 8 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017) prevăd că:

"Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau în Confederația Elvețiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)"

La alin. (2) din același text legal se arată că:

"(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noțiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislația și/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau Confederației Elvețiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detașat salariatul."

Normele în discuție fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detașare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării, iar a doua "indemnizația specifică detașării", care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, prin care s-a transpus art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE, salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, pentru salariatul detașat de pe teritoriul României este cel definit de legislația și/ori practica statului membru, altul decât România, sau Confederației Elvețiene, pe teritoriul căruia/căreia este detașat salariatul.

De asemenea, trebuie reținut că, potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă." Un conținut similar îl au și dispozițiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 și ale art. 11 din Legea nr. 16/2017. Așadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detașare ori la indemnizația specifică detașării, însă stabilesc fără echivoc că în situația acordării unor astfel de drepturi indemnizația specifică detașării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detașării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare și masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017:

"orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă", iar, ulterior, art. 11 din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020, prevede că:

"orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor". O asemenea interpretare este confirmată și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în interpretarea prevederilor Directivei 96/71/CE.

În acest sens s-a decis (CJUE, hotărârea din 7 noiembrie 2013, Isbir, C-711/2013, ECLI:EU:C:2013:711) că "articolul 3 alin. (1) a doua liniuță litera (c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii trebuie interpretat în sensul că nu se opune integrării în salariul minim a unor elemente de remunerație care nu modifică raportul dintre prestația lucrătorului, pe de o parte, și contraprestația pe care acesta o primește cu titlu de remunerație pentru prestația respectivă, pe de altă parte".

De asemenea, s-a mai statuat (CJUE, hotărârea din 12 februarie 2015, Sähköalojen ammattiliitto, C-396/13, ECLI:EU:C:2015:86) că atunci când diurna este acordată salariaților detașați, fiind destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit, atunci respectiva diurnă trebuie considerată ca "alocație specifică detașării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 și, prin urmare, face parte din salariul minim. S-a mai reținut totodată de instanța europeană că respectiva diurnă poate fi considerată ca fiind acordată lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71, doar atunci când acest aspect rezultă din probele administrate (a se vedea paragrafele 46-52 din hotărârea precitată).

În această cauză, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a concluzionat că "o diurnă cum este cea în discuție în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

În consecință, potrivit normelor naționale care au aplicabilitate în cauză, precum și jurisprudenței CJUE reținute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

În fine, în reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 și Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privința calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detașat. Așadar, reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv calificarea legală a alocațiilor specifice detașării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noțiunea de diurnă sau indemnizație de delegare și de detașare, făcând trimitere la "condițiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detașarea transnațională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detașare.

Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reține greșita aplicare a acestor dispoziții, în contextul în care dispozițiile speciale ale Legii nr. 344/2006 și Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecție a salariaților detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislația națională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în același timp exercitarea libertății de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurență loială între aceștia din urmă și sprijinind astfel funcționarea pieței interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, organul fiscal, în mod corect și în acord cu art. 11 Codul fiscal, a procedat la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaților săi pentru munca desfășurată în Suedia, ca fiind cu titlu de indemnizație de delegare/detașare, atare sume reprezentând, în contextul dat, venituri de natură salarială și pentru care se datorează contribuții similar salariului.

Aceste prevederi legale consacră, la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În acest spirit, o tranzacție normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale, iar organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Se reține că principiul prevalenței economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere, ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate și nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.

Recalificarea dispusă de organul de inspecție fiscală s-a impus și din perspectiva faptului că indemnizațiile de delegare/detașare se acordă pentru activități desfășurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului, cerință care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariații recurentei-reclamante au desfășurat activități de la data angajării lor în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societății intimate-reclamante.

Recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuții sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuții este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX

2

, art. 296

1

-art. 296

20

din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reținere și virare a contribuțiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri din desfășurarea unei activități dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte (...); e) persoanele fizice și juridice, care au calitatea de angajatori, precum și entitățile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activități dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) și b) desfășoară activitate, cât și pe perioada în care acestea beneficiază de concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispozițiile care reglementează baza de calcul a contribuțiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, și baza de calcul al contribuțiilor sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza căruia veniturile din salarii, obținute în baza unui contract individual de muncă, se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuțiilor sociale obligatorii.

În cazul recalificării unei tranzacții, cu consecința stabilirii unor obligații fiscale suplimentare, organul fiscal poate reține existența unui abuz în privința aplicării normelor fiscale, norme care includ și cele având ca obiect contribuții sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligația fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligația datorată și, respectiv, creanța fiscală corelativă sunt cele legal determinate".

Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (1) și (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, conform dispozițiilor art. 76 alin. (1) și (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.

Potrivit dispozițiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) și (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detașare precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire;

(i) salariile de bază;

(ii) sporurile și adaosurile de orice fel;

b) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

Raportat la acest cadru normativ, organele fiscale au aplicat corect legislația, reîncadrând diurna ca fiind venit de natură salarială pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

Pentru argumentele menționate anterior, Înalta Curte apreciază că actele administrativ-fiscale contestate au fost întocmite legal, astfel că se impune menținerea acestora și respingerea acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În concluzie, în raport de probatoriul administrat în cauză și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-pârâte sunt întemeiate, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, fiind astfel fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, reținând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, casarea sentinței atacate și, rejudecând cauza, va respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator judiciar B., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, împotriva sentinței nr. 2 din 12 ianuarie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare, pe fond:

Respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator judiciar B., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 mai 2023.