ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5942/2024

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 10 mai 2022, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în parte a Deciziei nr. 330/16.11.2021, de respingerea a contestației fiscale, vizând obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 11.595.919 RON (impozit pe profit și TVA); anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în cadrul inspecției fiscale desfășurate de către AJFP Mureș, având număr de înregistrare F-MS 101/09.06.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.06.2021, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 11.595.919 RON, respectiv: 7.909.906 RON, reprezentând impozit pe profit; 3.686.013 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată; restituirea sumei de 11.595.919 RON, achitate de societate în temeiul actelor administrative atacate și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3 din 10 ianuarie 2024, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumelor achitate de reclamantă în temeiul actelor administrative atacate și a respins această cerere, ca inadmisibilă, respingând, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRFP Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice, ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 3 din data de 10 ianuarie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate, în principal cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare instanței de fond, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei și admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, precum și obligarea intimaților la plata cheltuielilor de judecată. În susținerea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a susținut în esență că motivarea sentinței recurate este lacunară și contradictorie, ceea ce denotă o abordare superficială a situației de fapt și de drept. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susține că sentința recurată nu cuprinde motivele pentru care a fost respinsă cererea pe chemare în judecată, astfel că nu respectă dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și nu poate fi exercitat controlul judiciar de către instanțele superioare, câtă vreme motivarea reprezintă un element esențial al hotărârii judecătorești, o garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, iar obligativitatea motivării hotărârii reprezintă o condiție a procesului echitabil, a cărei respectare se impune în condițiile art. 21 alin. (3) din Constituție și art. 6 din Convenția pentru apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților fundamentale. Mai arată că, deși este adevărat că instanța nu trebuie să răspundă tuturor argumentelor invocate de către părți, astfel cum în mod judicios a statuat Curtea Europeană a Drepturilor Omului, dreptul la un proces echitabil presupune motivarea hotărârilor, sens în care argumentele decisive pentru soluționarea cauzei vor trebui să se regăsească în hotărâre. De asemenea, arată că instanța de fond a ignorat concluziile experților judiciari desemnați în cauză, în lipsa administrării/valorificării oricăror altor probe (contrare) și fără o motivare adecvată a înlăturării concluziilor Raportului de expertiză întocmit în cauză. Precizează că, în cauză, s-a dispus efectuarea expertizei judiciare, întrucât instanța de fond a considerat că, prin raportare la complexitatea și tehnicitatea cauzei, stabilirea corectă a situației de fapt fiscale necesită cunoașterea opiniei de specialitate a unui expert în specialitatea fiscalitate, în scopul determinării măsurii în care organele fiscale au stabilit, în mod temeinic și legal, obligațiile fiscale suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit și TVA în sarcina societății. Arată că după depunerea la dosar a raportului de expertiză, organele fiscale au formulat obiecțiuni, însă instanța a constatat că obiecțiunile formulate reprezintă doar reiterarea criticilor referitoare la fondul cauzei, concluziile la care au ajuns experții desemnați fiind menținute, iar raportul de expertiză fiind consolidat și devenind un mijloc de probă administrat în etapa fondului. Consideră că înlăturarea implicită a concluziilor raportului de expertiză trebuia motivată, cu atât mai mult cu cât considerentele instanței de fond sunt contrare concluziilor raportului de expertiză. De asemenea, s-a mai reținut că în unele situații, raportul de expertiză nu poate fi înlăturat decât printr-un alt mijloc de probă de o valoare științifică egală. Critică înlăturarea nemotivată a raportului de expertiză, în condițiile în care, deși instanța de fond a apreciat că, pentru clarificarea aspectelor de natură tehnică și pentru soluționarea cauzei, este necesară efectuarea unei expertize tehnice în specialitatea fiscalitate, la motivarea soluției pronunțate a ignorat cu desăvârșire constatările raportului de expertiză administrat, și nici nu a motivat înlăturarea concluziilor expertului desemnat. Pe de altă parte, susține că instanța de fond nu a motivat soluția de respingere a cererii de chemare în judecată cu privire la toate aspectele deduse judecății. Astfel, instanța de fond nu a făcut o analiză propriu-zisă a argumentelor societății, ci a preluat argumentele din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, fără a efectua o analiză proprie asupra prevederilor fiscale incidente și nici asupra îndeplinirii condițiilor legale privind acordarea dreptului de deducere din perspectiva impozitului pe profit și TVA. În aceste condiții, arată că nu poată ataca o astfel de decizie, din moment ce nu cunoaște temeiurile ce au determinat magistratul fondului să respingă pretenția sa, motivarea instanței de fond fiind echivocă și lacunară. În concret, în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor prestate de consultanți terți (B., CA C., D., E. și F.) din perspectiva impozitului pe profit, arată că instanța de fond s-a rezumat la a prelua întocmai constatările părților, în prima parte fiind redate argumentele societății, iar în a doua parte, considerentele organelor fiscale, nefiind clar dacă acestea reprezintă doar o evocare a susținerile intimatelor sau dacă instanța de fond și le-a însușit ad litteram. De altfel, nici nu există o analiză punctuală prin raportare la distincția dintre tipologia serviciilor prestate de cei cinci consultanți din arii diferite de practică, reținându-se doar concluzia generală, nefundamentată, că nu ar exista niciun beneficiu din achiziția acestor servicii. Nici în ceea ce privește aspectul privind deductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor pentru serviciile prestate de consultanți terți (B., CA C., D., E. și F.), instanța nu a prezentat raționamentul care a condus la concluzia negării dreptului de deducere. Astfel, la o simplă analiză, motivarea instanței de fond este una generică, de natură pur teoretică cu privire la condițiile legale necesare a fi îndeplinite, fără însă a le analiza punctual. Mai mult, instanța de fond nu a explicitat care sunt textele legale încălcate de societate sau modul în care au fost acestea încălcate. Referitor la aspectul privind deductibilitatea cheltuielilor de deplasare din perspectiva impozitului pe profit, susține că, deși din considerentele hotărârii reies doar critici cu privire la maniera de alocare a cheltuielilor de deplasare, instanța a concluzionat că motivul pentru care a fost negată deductibilitatea este faptul că societatea nu ar fi justificat necesitatea efectuării acestor cheltuieli în interesul activității sale economice, aspect ce nu a fost reținut de către organul fiscal, care a contestat doar cheia de alocare a acestor cheltuieli. În ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor de deplasare din perspectiva TVA, arată că nu au fost analizate motivele pentru care nu ar fi fost îndeplinite condițiile pentru deducerea TVA, singurele argumente redate vizând nivelul cheltuielilor acceptate la calculul impozitului pe profit, instanța contestând corectitudinea acestora și concluzionând că nu ar fi îndeplinite în mod cumulativ condițiile de formă și fond din materia TVA. Consideră că sub acest aspect, motivarea instanței de fond este incompletă, câtă vreme nu a analizat inaplicabilitatea temeiului juridic pe care se întemeiază constatările autorității fiscale în materia TVA (art. 11 alin. (1) Codul fiscal). Arată că în fața instanței de fond a susținut că art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu este niciodată aplicabil în materia impozitelor indirecte, respectiv în materia TVA, în ceea ce privește serviciile contractate, instanța de fond nu a analizat acest motiv de nelegalitate. Concluzionând, arată că sentința recurată este nemotivată, întrucât instanța de fond nu a răspuns criticilor invocate de reclamantă cu privire la o parte dintre spețele supuse analizei, iar pe de altă part, argumentele principale ce au condus la soluția pronunțată sunt echivoce, respectiv hotărârea recurată s-a limitat la simple mențiuni sporadice ce nu sunt apte a contura o argumentație conformă cu exigențele unei hotărâri corect fundamentate din punct de vedere legal. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sentința recurată este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a următoarelor norme de drept material: art. 11 Codul fiscal, pct. 33 din Normele de aplicare a art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, respectiv Capitolul II Secțiunea a 2-a alin. (5) din Normele de aplicare a noului Codul fiscal, pct. 3.55 și 3.57, din Secțiunea A.7.1 Seria valorilor de piață a Capitolului III din Ghidul OCDE, pct. 2.14 și 2.15 din Capitolul II din Ghidul OCDE, parag. 63 din Cap. 7.7.2 din Liniile directoare privind serviciile cu valoare adăugată scăzută, pct. 3.41 și 3.46 din Ghidul OECD, art. 7 pct. 26 Codul fiscal, pct. 3,79, 3,80 și 3,81 din Ghidul OCDE, art. 25 alin. (1) Codul fiscal (corespondent cu art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal), pct. 41 din Normele metodologice de punere în aplicare a art. 11 Codul fiscal, art. 297 - 299 Codul fiscal, art. 273 din Directiva de TVA. În acest sens, arată că în mod eronat instanța de fond a considerat că se impunea ajustarea prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor efectuate cu G., instanța făcând o aplicarea eronată a dispozițiilor art. 11 Codul fiscal, pct. 33 din Normele de aplicare a art. 11 alin. (a) din vechiul Codul fiscal, pct. 3.55 și 3.57 din Secțiunea A.7.1 din Ghidul OCDE, pct. 2.14 și 2.15 din Ghidul OCDE. Arată că analiza de prețuri de transfer aferentă anilor 2014 - 2018 a fost realizată, în mod corect, prin utilizarea metodei de comparare prin evaluare externă, care prezintă un nivel ridicat de acuratețe. Consideră că în cazul H. și I. au fost prestate servicii strict din aria fiscală/contabilă, spre deosebire de activitățile desfășurate de către G. în beneficiul J., care au constat în servicii de consultanță strategică la nivel macroeconomic. În concret, serviciile ce fac obiectul contractului încheiat între H. și G. nu reprezintă exclusiv servicii de consultanță de natura celor strategice, ci servicii privind consultanță fiscală recurentă/suport, revizie fiscală, asistență în îndeplinirea procedurilor fiscale, reglementări cu privire la evaziunea fiscală, consultanță în domeniul contabil atât din punct de vedere al legislației contabile aplicabile în România, cât și din punct de vedere ai Standardelor Internaționale de Raportare Financiară. În mod similar, în cazul contractului încheiat între I. și G., condițiile contractuale stipulează faptul că serviciile prestate de către prestator sunt de natură consultativă, acestea fiind limitate la corelarea prevederilor legale în domeniul contabil și fiscal cu situația de fapt înregistrată la nivelul G., precum și furnizarea de comentarii pe baza observațiilor efectuate. Susține că în aceste condiții, nu se justifică analiza prin metoda comparării interne câtă vreme respectivele tranzacții nu sunt suficient de similare, fiind necesară utilizarea metodei de comparare prin evaluare externă pentru a se rafina serul de comparabile astfel încât să se ajungă la un rezultat cât mai exact. În speță, experții desemnați au confirmat că abordarea aleasă de societate în întocmirea dosarului prețurilor de transfer, respectiv utilizarea metodei de comparare externă, este una corectă și aptă a conduce la rezultate obiective, pe baza cărora se poate analiza nivelul de piață al prețurilor de transfer. Recurenta-reclamantă consideră că este cel puțin discutabilă concluzia instanței de fond potrivit căreia societatea ar fi utilizat greșit metoda comparării prin evaluare externă, fără a ține cont de explicațiile tehnice furnizate de experții specializați în domeniul prețurilor de transfer și fără a arăta motivele pentru care a înlăturat concluziile raportului de expertiză. Consideră că este evident că presupusa problemă aritmetică identificată de organele fiscale și preluată de instanța de fond este, de fapt, rezultatul omiterii unui aspect esențial, respectiv că J. a obținut rezultatul nu doar prin împărțirea totalului de venituri din exploatare la numărul de ore aferent fiecărei categorii de angajați, ci și prin împărțirea la gradul acestora de utilizare. O altă critică vizează faptul că instanța de fond, în mod eronat, a analizat nivelul prețurilor de transfer practicate de J. prin raportare la două societăți care nu erau comparabile. Consideră că sub acest aspect, în raport de dispozițiile Ordinului nr. 222/2008 al Președintelui ANAF și de pct. 33 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, respectiv Capitolul II Secțiunea a 2-a alin. (5), în selectarea unor tranzacții comparabile necontrolate, este necesar a se avea în vedere toți factorii care pot contribui la stabilirea prețului între societăți afiliate. Or, instanța de fond a ignorat cu desăvârșire aceste aspecte în analiza sa. În ceea ce privește valoarea contractelor, arată că autoritatea fiscală a refuzat cea mai mare parte a contractelor pe care le-a analizat ca nefiind comparabile întrucât conțineau plafoane valorice. Precizează că este eronată valorificarea unui contract care nu a fost aplicat de părți în perioada de referință și care nici nu mai era în vigoare, precum și respingerea unor contracte în baza cărora au fost efectiv prestate și facturate servicii (utilizând rate orare ca metodologie de stabilire a prețului), pe singurul considerent că cele din urmă conțineau plafoane maximale pentru sumele ce ar fi putut fi facturate. De asemenea, critică faptul că organele fiscale s-au raportat la un contract în baza căruia s-au facturat servicii de 409.074 RON pentru a efectua ajustări de 22,6 milioane de RON, impunând impozit pe profit suplimentar de 3,6 milioane. Concluzionând, arată că, raportat la volumele de servicii de consultanță angajate din resurse interne versus cele din resurse externe (și, indirect, la valoarea lor), analiza economică prin utilizarea metodei CUP internă se dovedește inadecvată, câtă vreme majoritatea serviciilor de consultanță sunt prestate intern, la nivelul K., volumul serviciilor externalizate fiind unul nesemnificativ, sens în care acestea nu ar putea fi considerate comparabile. În ceea ce privește natura serviciilor prestate, critică faptul că instanța de fond a reținut că doar contractele încheiate cu H. și I. se impuneau a fi luate în considerare la aplicarea metodei comparării prețurilor prin evaluare internă, deși raportul de expertiză confirma opinia recurentei sub acest aspect. Referitor la circumstanțele economice și strategiile de afaceri, arată că experții au concluzionat că din perspectiva caracteristicilor economice și a piețelor pe care activează, contractele încheiate de G. cu H. și I. nu sunt comparabile cu contractele încheiate de G. cu J.. În ceea ce privește eșantionul pe care a fost efectuată analiza, arată că era necesară utilizarea unui eșantion cât mai larg, întrucât relevanța studiului este direct proporțională eu mărimea eșantionului de comparabile. Pe de altă parte, susține că instanța de fond a valorificat în mod eronat date ale unui studiu L., care nu prezenta relevanță în cauză; că este netemeinică cenzurarea eșantionului de comparabile din DPT, în condițiile în care intenția legiuitorului este clară, în linie cu prevederile Liniilor Directoare OCDE, de a impune ca analizele de comparabilitate să fie efectuate și verificate pe baza datelor disponibile la data realizării lor, și nu pe baza datelor disponibile ulterior (art. 8.2 din Ordinul 442/2016). Consideră că instanța de fond a reținut în mod netemeinic și aspectul privind aplicarea de discount-uri pentru serviciile de consultanță strategică prestate de G. și a considerat că se impunea ajustarea prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor efectuate cu M. S.R.L. (greșita aplicare a dispozițiilor art. 11 Codul fiscal, parag. 63 din Cap. 7.7.2 din Liniile directoare privind serviciile cu valoare adăugată scăzută, pct. 3.41 și 3.46 din Ghidul OECD, art. 7 pct. 26 Codul fiscal, pct. 3.79, 3.80 și 3-81 din Ghidul OCDE). Susține că instanța de fond, în mod eronat, nu a avut în vedere natura serviciilor prestate de N. și tot în mod eronat, a validat includerea în eșantion a altor companii ori a invalidat utilizarea mediilor ponderate. O altă critică vizează faptul că în mod eronat instanța de fond a considerat că achizițiile de servicii de consultanță strategică prestate de G. nu ar fi deductibile din perspectiva impozitului pe profit și TVA, instanța aplicând eronat dispozițiile art. 25 alin. (1) Codul fiscal (corespondent cu art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal), pct. 41 din Normele metodologice depunere în aplicare a art. 11 Codul fiscal, art. 297-299 Codul fiscal, art. 273 din Directiva TVA. De asemenea, critică faptul că în mod eronat, instanța de fond a considerat că achizițiile de servicii de consultanță furnizate de G. prin consultanții care dețineau în J. funcția de administrator nu ar fi deductibile din perspectiva impozitului pe profit și TVA (aplicarea eronată a art. 25 alin. (1) Codul fiscal, corespondent cu art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal), art. 297-299 Codul fiscal, art. 273 din Directiva de TVA), precum și faptul că în mod eronat a considerat instanța de fond că achizițiile de servicii privind planificarea și raportarea de grup furnizate de G. nu ar fi deductibile din perspectiva impozitului pe profit și TVA (aplicarea eronată a art. 25 alin. (1) Codul fiscal, corespondent cu art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pct. 7.6, 7.9 și 7.10 din Ghidul OCDE, art. 297 - 299 Codul fiscal, art. 273 din Directiva de TVA, instanța confirmând, pe baza unei motivări sumare și incomplete, raționamentul defectuos al organului fiscal, care a condus la negarea dreptului de deducere al societății. Totodată, a susținut că în mod eronat a considerat instanța de fond că achizițiile de servicii de administrare, mentenanță și suport IT, precum și a unor echipamente IT de la O. nu ar fi deductibile din perspectiva impozitului pe profit și TVA (aplicarea eronată a art. 25 alin. (1) Codul fiscal, corespondent cu art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, art. 297- 299 Codul fiscal, art, 319 Codul fiscal, art. 273 din Directiva de TVA), instanța confirmând, pe baza unei motivări confuze, raționamentul organului fiscal care a condus la negarea dreptului de deducere. Sub acest aspect, susține că motivarea instanței de fond este practic, absentă. Mai arată că în mod eronat a considerat instanța de fond că în speță, cheltuielile de deplasare facturate de G. nu ar fi deductibile din perspectiva impozitului pe profit și TVA (aplicarea eronată a art. 2$ alin. (1) Codul fiscal, corespondent cu art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal), art. 268, 297-299 Codul fiscal), având în vedere că instanța de fond nu a ținut cont de efectivitatea prestării serviciilor și necesitatea efectuării cheltuielilor de deplasare și nici de faptul că modalitatea de alocare a cheltuielilor nu poate face obiectul controlului fiscal, raționamentul instanței de fond cu privire la acest aspect fiind defectuos și contradictoriu. O ultimă critică vizează faptul că instanța de fond a admis în mod eronat excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumelor achitate în temeiul actelor administrativ fiscale contestate, aceasta reținând că procedura de restituire este derogatorie de la normele de drept comun care reglementează în general restituirea sumelor de la bugetul de stat, sens în care societate ar fi obligată, în viziunea instanței, să înainteze cererea de restituire la organul fiscal. Recurenta consideră că recunoașterea dreptului societății la restituirea sumelor achitate în temeiul actelor administrative contestate reprezintă consecința directă și imediată a anulării deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, sens în care invocă dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, în raport cu care susține că nu se poate considera că obiectul acțiunii în contencios administrativ ar fi reprezentat în mod exclusiv de anularea actelor administrative atacate, ci și de repararea pagubelor cauzate contestatorului prin actul administrativ nelegal. Susține că în cazul deciziei de impunere de față, paguba cauzată societății este reprezentată de privarea de sumele stabilite cu titlu de obligații fiscale suplimentare, pagubă ce poate fi reparată prin restituirea/rambursarea acestor sume. De asemenea, arată că, față de prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios este pe deplin competentă să dispună restituirea, respectiv rambursarea efectivă a sumelor solicitate. Consideră că nu este obligatorie parcurgerea procedurii de restituire pe cale administrativă, iar pe de altă parte, simpla posibilitate a contribuabilului de a solicita pe cale administrativă restituirea unor sume plătite sau încasate fără a fi datorate, potrivit art. 168 Codul de procedură fiscală și OMFP nr. 1899/2004, nu poate afecta dreptul societății de a se adresa instanței cu privire la acest aspect, în condițiile în care a parcurs etapa prealabilă prevăzută de lege.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, în nume propriu, precum și în numele și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală și temeinică a soluției primei instanțe, cu respingerea petitului referitor la acordarea cheltuielilor de judecată. În susținerea întâmpinării, arată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este întemeiat, având în vedere că instanța a ținut cont de ansamblul probelor existente la dosarul cauzei, probatoriu care a oferit suficiente informații și care a permis luarea deciziei și motivarea sentinței de către instanța de fond. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că nici acestea nu este incident, instanța de fond reținând în mod corect aspectele de fapt ale cauzei. De asemenea, consideră că instanța de fond a făcut o corectă aplicare și interpretare a normelor de drept incidente. Astfel, consideră că organele de inspecție în mod legal și justificat au procedat la ajustarea preturilor practicate de P. S.R.L. pentru serviciile de consultanță la nivelul prețurilor din contractele încheiate cu I. S.R.L. și H. S.R.L., diminuate cu valoarea discounturilor corespunzătoare, astfel încât acestea să se situeze la nivel de piață. De asemenea, susține că aspectele invocate pe fondul cauzei de către recurenta-reclamantă nu sunt întemeiate, în condițiile în care analiza intervalului de comparabilitate trebuia realizată pe fiecare an fiscal în parte, comparând valoarea marjei de profit aplicata de J. cu valori ale aceluiași indicator din același interval și din același an fiscal. Referitor la cheltuielile de judecată solicitate de partea adversă, arată că fundamentul acordării acestora îl reprezintă culpa procesuală și că aceste cheltuieli nu pot fi acordate atunci când dreptul subiectiv civil este susceptibil de a fi exercitat abuziv. Susține că instanța are posibilitatea să îl oblige pe cel care a pierdut procesul să suporte numai o parte din suma ce reprezintă onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul, apreciind că aceasta din urmă a săvârșit un abuz de drept.

Soluția instanței de recurs Examinând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă și a apărărilor formulate, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. În cauză, reclamanta A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în parte a Deciziei nr. 330/16.11.2021, de respingerea a contestației fiscale, vizând obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 11.595.919 RON (impozit pe profit și TVA); anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în cadrul inspecției fiscale desfășurate de către AJFP Mureș, având număr de înregistrare F-MS 101/09.06.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.06.2021, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 11.595.919 RON, respectiv: 7.909.906 RON, reprezentând impozit pe profit; 3.686.013 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată; restituirea sumei de 11.595.919 RON, achitate de societate în temeiul actelor administrative atacate și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Instanța de fond a admis excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumelor achitate de reclamantă în temeiul actelor administrative atacate și a respins această cerere, ca inadmisibilă. De asemenea, instanța de fond a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRFP Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice, ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Împotriva sentinței instanței de fond a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. 6.1. Un prim aspect de nelegalitate reținut de către instanța de recurs, subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constă în respingerea de către instanța de fond, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul actelor administrative atacate. Astfel, instanța de fond a constatat că acest capăt de cerere este inadmisibil, reținând dispozițiile art. 168 alin. (1) din Codul fiscal coroborate cu cele ale OMFP nr. 1899/2006 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de realizare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, reglementează o procedură specială pe calea căreia contribuabilii pot solicita rambursarea sumelor, inclusiv în cazul unor hotărâri judecătorești definitive prin care se anulează acte administrative, iar această procedură presupune formularea unei cereri adresate organului fiscal competent, fiind una derogatorie de la normele de drept comune pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat. Înalta Curte constată că argumentele instanței de fond sub acest aspect nu pot fi reținute. Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Obiectul acțiunii în contencios administrativ se circumscrie dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoașterea unui drept/interes legitim și la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat. Prevederile art. 1 alin. (1) și (2), art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății. În cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare reclamantului, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și, în acest scop, poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată. În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanța de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerințele legii, poate dispune obligarea autorității publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicție, fiind întotdeauna atașată, indiferent de calea procedurală aleasă, unei acțiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancționarea refuzului nejustificat sau nesoluționarea unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorității publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie față de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluțiile ce pot fi dispuse de către instanța de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea contenciosului administrativ. Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilește că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naște un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situația unei soluții favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanței să dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecință, un efect al nulității. De altfel, Curtea Constituțională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele: "Cât privește susținerile autorului excepției referitoare la lipsa soluției ‹‹restabilire a situației anterioare›› pe care instanța de judecată să o poată pronunța, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluție specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile și sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuși, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanța de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze și să dispună și restabilirea situației anterioare". Prin urmare, în această situație particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalității unei situații fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal și, implicit, prin anularea operațiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanța de judecată să nu poată analiza și dispune și asupra repunerii părților în situația anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant. Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă și lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanță. În acest sens, deși autoritățile fiscale invocă dispozițiile Codului de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în fața instanței de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părților în situația anterioară emiterii unui act nelegal. Astfel, este perfect justificată coexistența celor două modalități de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg față de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate și alte situații în care s-ar putea afla contribuabilii. Soluționarea cererii de restituire direct de către instanța de contencios este în acord cu principiul celerității reglementat de art. 21 din Constituție; o eventuală soluție de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obținerea unei soluții definitive în fața instanțelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situație, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător și inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind ușor de cercetat și în cadrul litigiului privind anularea actului și repunerea părților în situația anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanșeze o nouă serie de demersuri pentru obținerea restituirii sumelor la care este îndreptățită. O asemenea interpretare se impune cu atât mai mult cu cât prin Decizia nr. 20 din 20 martie 2023, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a statuat că: "În interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă (...). Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond a respins în mod greșit, ca inadmisibil, capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul actelor administrative atacate. În consecință, instanța de fond urmează ca în rejudecare să soluționeze această cerere accesorie în raport de soluția pe care o va pronunța cu privire la cererea principală, de anulare a actelor administrative fiscale atacate. 6.2. Examinând considerentele hotărârii recurate referitoare, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurentă, Înalta Curte constată că și acesta este fondat, având în vedere următoarele considerente: 6.2.1. Înalta Curte constată că un prim aspect de nelegalitate al sentinței recurate este reprezentat de faptul că instanța de fond a înlăturat implicit și complet nemotivat, concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Astfel, instanța de fond a încuviințat proba cu expertiza în specialitatea fiscalitate la termenul de judecată din 20 septembrie 2022, iar expertul desemnat a întocmit raportul de expertiză, care a fost depus la dosar. Cu toate acestea, în considerentele sentinței recurate, instanța de fond nu a făcut nicio referire la concluziile expertului menționate în raportul de expertiză. Este adevărat că instanța nu este legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea reprezentând doar elemente apte a convinge instanța, din perspectiva specialistului în materie, fiind lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca, de altfel, și celelalte mijloace de probă. Cu toate acestea, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluția instanței în această privință (primirea sau nu a concluziilor expertului) să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanța înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îl reține, deși una din părți a cerut înlăturarea lui. În cauză, însă, instanța nu a procedat de o asemenea manieră, ci a înlăturat concluziile expertului fără a motiva în concret această soluție, fără a se raporta la alte probe administrate și fără a motiva acest aspect, cu nerespectarea îndatoririi de a examina toate dovezile administrate în cauză. Mai mult, deși considerentele instanței de fond cu privire la anumite aspecte litigioase au fost contrare concluziilor ce se desprind din raportul de expertiză, aceasta nu a argumentat care au fost motivele pentru care a apreciat în sens contrar concluziilor expertului. Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.: "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Prin urmare, fiind vorba de o probă administrată în fața instanței de fond, în condiții de legalitate, se impunea ca la soluționarea cauzei, instanța să țină cont de aceasta ori să o înlăture, însă, cu o motivare corespunzătoare. Or, instanța de fond a înțeles ca în motivarea sentinței recurate să nu se refere deloc la concluziile raportului de expertiză și să nu țină cont de acestea, dar nici să nu prezinte raționamentul logico-juridic pentru care a înțeles să le înlăture. Procedând în acest fel, soluția instanței de fond este lipsită de fundament, câtă vreme nu s-a bazat pe întreg probatoriul administrat în cauză. 6.2.2. Un alt aspect de nelegalitate în ceea ce privește hotărârea recurată este reprezentat de faptul că instanța de fond nu a analizat susținerile reclamantei referitoare la implicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal și normele de aplicare ale acestui text de lege, respectiv nu a arătat care sunt considerentele pentru care a înlăturat susținerile reclamantei sub acest aspect. De asemenea, instanța de fond nu a analizat corelația dintre creanțele contestate de către reclamantă, deduse judecății în cauza de față, din perspectiva susținerilor ambelor părți litigante și a concluziilor inserate de către expert în raportul de expertiză. Cu alte cuvinte, sub acest aspect, motivarea instanței de fond este incompletă, câtă vreme nu a analizat inaplicabilitatea temeiului juridic pe care se întemeiază constatările autorității fiscale în materia taxei pe valoarea adăugată (art. 11 alin. (1) Codul fiscal). Exemplificativ, se constată că instanța de fond nu a argument în niciun fel taxa pe valoarea adăugată reținută suplimentar și nici criticile privind nelegalitatea actului în raport cu temeiul de drept reținut, respectiv art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, în raport de critica reclamantei, conform căreia acest temei legal nu ar permitea reconsiderarea, în materia TVA, a tranzacțiilor. 6.2.3. Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte constată că motivarea instanței de fond este echivocă și insuficientă în raport cu aspectele criticate de reclamantă. Astfel, din modul de redactare a hotărârii recurate nu reiese raționamentul logico-juridic care a stat la baza soluției pronunțate, având în vedere că referitor la cele mai multe dintre critici, instanța a redat susținerile reclamantei și pe cele ale organului fiscal, după care a prezentat propriul punct de vedere, fără ca acesta să fie fundamentat pe un raționament logic și fără ca argumentarea instanței să fie susținută pe probatoriul administrat. Or, instanța de fond nu a procedat la o analiză concretă a tuturor aspectelor deduse judecății, nu a arătat argumentele logico-juridice pentru care a respins cererea de chemare în judecată și pentru care a apreciat că aspectele iterate de către reclamantă nu pot fi reținute, respectiv: nu a arătat motivele pentru care a înlăturat implicit concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză; nu a dat niciun răspuns susținerii recurentei-reclamante cu privire la nelegalitatea actului în raport cu temeiul de drept reținut, și anume art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, temei de drept care nu ar fi permis, în opinia reclamantei, reconsiderarea tranzacțiilor din perspectiva TVA și care nu ar fi aplicabil în cauză. De asemenea, motivarea instanței de fond este echivocă și insuficientă în raport cu aspectele invocate de către reclamantă și nu răspunde tuturor argumentelor aduse de aceasta, constituind mai degrabă, o însușire a punctului de vedere al organului fiscal. În acest mod, s-a încălcat principiul disponibilității, prevăzut de art. 9 C. proc. civ., reclamanta înțelegând să învestească instanța cu soluționarea unei cereri, ale cărei argumente nu au făcut obiectul analizei instanței de fond sau au fost analizate în mod superficial. Astfel fiind, Înalta Curte constată că sentința atacată nu răspunde cerinței privind motivarea soluțiilor pronunțate de către instanțele judecătorești, respectiv a exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., precum și ale art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, hotărârea pronunțată de prima instanță va cuprinde: "b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Motivarea hotărârii judecătorești, respectiv a soluțiilor pronunțate, trebuie realizată într-o manieră clară și coerentă, în raport cu toate aspectele invocate prin cererea de chemare în judecată, fiind indispensabilă pentru exercitarea controlului judiciar de către instanța ierarhic superioară, constituind o garanție împotriva arbitrariului pentru părțile în proces, întrucât le furnizează dovada, pe de o parte, că solicitările și mijloacele lor de apărare au fost serios examinate de instanță, dar și că soluțiile adoptate de către instanțele judecătorești se întemeiază pe un raționament logico-juridic menit să confere certitudinea că instanța a pronunțat o soluție justă, în raport cu împrejurările de fapt ale cauzei și temeiurile de drept aplicabile. În acest sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut constant în jurisprudența sa că "dreptul la un proces echitabil nu poate trece drept efectiv, decât dacă cererile și observațiile părților sunt cu adevărat studiate adică examinate de către tribunalul sesizat", iar art. 6 din C.E.D.O. impune în sarcina instanței obligația de a proceda la o analiză efectivă a mijloacelor, argumentelor și propunerilor de dovezi ale părților, în raport cu normele de drept aplicabile, pentru a da posibilitatea instanței de control judiciar să verifice legalitatea și temeinicia hotărârii pronunțate în primă instanță și pentru a crea premisele unui recurs efectiv la care partea are dreptul. În acest mod, a fost încălcat dreptul părților la un proces echitabil, fiindu-le cauzată o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. Prin urmare, instanța de fond, astfel cum dispune expres art. 501 din C. proc. civ., va judeca din nou cererea formulată de către reclamantă, urmând să analizeze punctual toate aspectele invocate de către aceasta, ținând cont și de apărările organului fiscal, precum și de întregul probatoriu administrat în cauză, inclusiv de expertiza efectuată, și pe care instanța de fond nu le-a analizat, respectiv să argumenteze de o manieră convingătoare, cu respectarea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., soluția pe care urmează a o pronunța. De asemenea, în raport cu soluția ce se va da litigiului, instanța de fond, în rejudecare, va soluționa și cererea de restituire a sumelor achitate de societate în baza actelor atacate. În raport cu această soluție, nu se mai impune analizarea celorlalte critici care se circumscriu motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de către recurenta-reclamantă, aceste critici urmând a fi examinate de către prima instanță cu ocazia rejudecării cauzei. De asemenea, față de soluția dată recursului, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, formulată de recurenta-reclamantă urmează a fi avută în vedere de instanța de fond, care va soluționa cauza în rejudecare.

Temeiul de drept al soluției ponunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinței nr. 3 din 10 ianuarie 2024, pronunțate de Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecată, aceleiași instanțe.