ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 934/2020

Ședința publică din data de 18 februarie 2020

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată la data de 07 martie 2016 pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, și precizată (restrânsă) ulterior (la 24 mai 2017, ca urmare a însușirii concluziilor obiectivului 11 din raportul de expertiză), reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea în tot a Deciziei nr. 10452/2015/01.02.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov în soluționarea contestației administrativă, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2015 emisă de ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.10.2015 emis de ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, cu privire la următoarele sume:

- impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 584.355 RON, precum și majorările de întârziere și penalitățile aferente;

- TVA de plată stabilit suplimentar în sumă de 911.451 RON, precum și majorările de întârziere și penalitățile aferente.

Prin sentința nr. 72 din 30 iunie 2017, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea precizată, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, a anulat în parte Decizia nr. 10452/2015/01.02.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Decizia de impunere nr. x/22.10.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.10.2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 584.355 RON, precum și majorările și penalitățile de întârziere aferente, respectiv cu privire la T.V.A. de plată stabilită suplimentar în cuantum de 911.451 RON, precum și majorările și penalitățile de întârziere aferente.

A obligat, totodată pârâta să plătească reclamantei suma de 12.470 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că fără probe concludente din care sa rezulte dovada faptului că reclamanta era implicată, știa sau ar fi trebuit să știe că operatiunea invocata ca temei pentru refuzul dreptului de deducere era o operatiune frauduloasa, simpla imprejurare pcă furnizorul de servicii a avut un comportament fiscal neadecvat (respectiv, nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe si de activele necesare, iar costurile cu prestarea serviciilor nu ar fi fost înscrise in registrele contabile sau identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s-a dovedit inexactă) nu este suficientă pentru refuzul acordării dreptului de deducere reclamantei pentru TVA inscris în facturile in cauză.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material).

A arătat că, în urma verificării efectuate de organele de control din cadrul A.J.F.P. Mureș - Inspecție Fiscală la Societatea A. S.R.L. au fost întocmite Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.10.2015 și Decizia de impunere nr. x/22.10.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală in cuantum de 2.674.127 RON.

De asemenea, din constatările organelor de inspecție fiscală a rezultat faptul că, în perioada aprilie 2009 - ianuarie 2013, intimata reclamantă a înregistrat în evidența contabilă operațiuni reprezentând achiziții de bunuri si servicii in valoare totală de 4.471.001 RON, cu TVA aferenta de 1.039.741 RON, în baza unor facturi in care, la rubrica "Furnizor", figureaza inscrise firmele: B. S.R.L. - D Bistrita, C. S.R.L. Bistrita, D. S.R.L. Năsăud, E. S.R.L. Năsăud, F. S.R.L. Tomești, G. S.R.L. Tomești, H. S.R.L. Bucuresti.

Din suma menționată, valoarea de 3.934.313 RON a fost evidențiată pe cheltuieli (fie direct, in cazul serviciilor, fie prin intermediul consumurilor si a amortizării, in cazul bunurilor), acesteia fiindu-i aplicat de către contribuabil un tratament de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil.

Urmare a analizei documentelor existente la dosarul cauzei și avându-se în vedere motivele de fapt și de drept invocate de intimată, în raport cu prevederile legale în materie regăsite în Codul fiscal, Normele de aplicare a Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, organele de inspecție fiscală și cel de soluționare a contestației au reținut că societatea nu a putut proba realitatea achizițiilor înscrise în facturile analizate cu ocazia inspecției fiscale.

Contrar celor reținute de instanța de fond, nici în actele întocmite cu ocazia controlului, nici în decizia de soluționare a contestației nu s-a susținut că societatea A. S.R.L. nu ar fi desfășurat activitatea pentru care a fost autorizată, că lucrările cuprinse în situațiile prezentate beneficiarului final nu ar fi fost realizate sau că nu au fost realizate venituri în perioada cuprinsă în control.

Ceea ce au reținut organele de inspecție fiscală este faptul că facturile ce au înscrise la rubrica "furnizor" o serie de firme nu reflectă operațiuni reale, motivat de faptul că furnizorii respectivi nu dispun de resurse umane și materiale necesare pentru prestarea serviciilor înscrise în facturi, iar pentru bunurile menționate în facturi nu este precizat niciun element care să poată face posibilă identificarea lui.

În condițiile date, expertul contabil și expertul tehnic, prin rapoartele întocmite nu au făcut altceva decât să consemneze un fapt care nu a fost nici contestat și nici negat de organele fiscale, acela că lucrările au fost efectuate, însă problema care s-a ridicat cu ocazia controlului și care nu a fost clarificată nici prin cele două expertize a fost aceea că lucrările din facturile ce apar ca fiind emise de firmele nominalizate în actele de control nu au fost realizate de acestea. Așa-zișii furnizori nu dispuneau de resurse materiale și umane pentru realizarea lucrărilor înscrise în facturi.

Expertul contabil a constatat că, din punct de vedere formal, documentele prezentate îndeplinesc cerințele de conținut solicitate de legiuitor și au catalogat aceste facturi drept documente justificative pentru deducerea cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată, iar expertul tehnic a constatat că în speță au fost executate săpături, s-a așezat pat de nisip etc.

Expertizele realizate nu au fost însă în măsură să demonstreze fără echivoc că lucrările realizate sunt cele înscrise în facturile analizate la control.

Legislația fiscală nu permite concluzia că achizițiile sunt reale, în condițiile în care niciunul dintre documentele de achiziție nu conține minimul de elemente informative care să permită stabilirea corespondenței între bunurile menționate în facturi și cele prezentate de societate, nefiind identificate utilajele după date tehnice și caracteristici specifice, și nu doar după denumire, cu atât mai mult cu cât reglementările legale în materie stabilesc obligativitatea existenței unei fișe și a unei cărți tehnice proprii fiecărui mijloc fix.

Simplul fapt că societatea deține un utilaj ce poate fi prezentat fizic la un moment dat și înfățișează o factură de achiziție care însă nu furnizează niciun indiciu că bunul prezentat ar fi același cu cel menționat în respectiva factură nu este suficient pentru a acorda dreptul la deducere a taxei pe valoarea adăugată și a cheltuielilor prin intermediul amortizării.

Nici atribuirea unor numere de inventar și înscrierea bunurilor în registrul de inventar nu reprezintă prin ele însele probe în sensul menționat.

Or, tratamentul fiscal aplicabil sumelor înregistrate în evidența contabilă a societații A. S.R.L. este determinat de îndeplinirea anumitor condiții stabilite cu claritate de legiuitor prin actele normative specifice fiecărui domeniu.

Referitor la reținerile instanței de fond potrivit cărora organele fiscale nu au demonstrat cu probe faptul că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că, prin operațiunile invocate pentru a pretinde dreptul de deducere, era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații, recurenta a arătat C. pen. organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuieli și TVA, bazându-se pe toate informațiile de care au dispus la data controlului, iar pentru dovedirea implicării reclamantei într-o fraudă fiscală au fost sesizate organele de cercetare penală (Sesizarea penală nr. 926/22.10.2015, în baza căreia s-a format dosarul penal nr. x/2015 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Mureș, începându-se urmărirea penală in rem pentru fapte ce privesc și reprezentanții A. SRL).

Prin urmare, instanta de fond, desi retine ca imprejurările potrivit carora furnizorul de servicii nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe si de activele necesare, iar costurile pentru prestarea serviciilor nu ar fi fost înscrise in registrele contabile și că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s-a dovedit inexactă pot ridica semne de intrebare, reține totuși că în mod incorect s-a refuzat reclamantei dreptul de deducere pentru TVA si cheltuieli.

A mai susținut recurenta faptul că instanța are posibilitatea să suspende judecata până la soluționarea definitivă a dosarului penal nr. x/2016 al Parchetului de pe langa Tribunalul Mures, potrivit art. 413 alin. (2) din C. proc. civ., având in vedere că, potrivit adresei emise de Inspectoratul General al Poliției Române - Brigada de Combatere a Criminalității Organizate Tg. Mureș, "în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe langa Tribunalul Mures, privind printre alții și reprezentanții A. S.R.L., a fost începută urmărirea penală la data de 12.01.2016", astfel că organele abilitate vor stabili gradul de implicare al intimatei reclamante prin reprezentanții săi legali în săvârșirea unor fapte ce contravin legilor fiscale și penale si daca aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că era implicată într-o fraudă fiscală.

In ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 12.470 RON, recurenta pârâtă a arătat că nu erau întrunite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ., partea adversă necâștigând în mod definitiv procesul și nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina recurentei pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

A anexat adresa nr. x/29.06.2017 emisă de Serviciul Evidență Plătitori Persoane Fizice și documentația aferentă.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, iar ulterior și concluzii scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare a reiterat, în esență, principalele susțineri din acțiunea introductivă precizată și a achiesat la considerentele hotărârii instanței de fond.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reține că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunțare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, obligația de a analiza fiecare capăt de cerere, precum și apărările formulate de părți, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situației de fapt și cu aplicarea corespunzătoare a normelor și principiilor de drept incidente.

Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile recurentei privind faptul că judecătorul fondului nu a stabilit deplin și corespunzător situația de fapt și, chiar în raport cu împrejurările de fapt reținute, a expus o motivare parțial contradictorie și din care nu rezultă că ar fi analizat efectiv și apărările părții pârâte.

Astfel, deși a reținut că sunt elemente obiective în susținerea constatărilor organelor de inspecție fiscală, care au stat la baza emiterii actelor fiscale contestate în cauză, prima instanță a anulat aceste acte, în măsura contestării, pentru argumentul hotărâtor că nu s-ar fi dovedit că societatea intimată reclamantă era implicată, știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru exercitarea dreptului de deducere sunt frauduloase.

A invocat judecătorul fondului o serie de hotărâri ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, care, în opinia sa, ar dispensa în orice situație societățile de orice probă suplimentară în exercitarea dreptului de a deduce TVA.

Or, Înalta Curte constată că recurenta pârâtă a sesizat otganele de cercetare penală în acest sens, la dosar fiind depuse relații de la Inspectoratul General al Poliției Române - Brigada de Combatere a Criminalității Organizate Tg. Mureș în sensul că "în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe langa Tribunalul Mures, privind printre alții și reprezentanții A. S.R.L., a fost începută urmărirea penală la data de 12.01.2016".

De asemenea, Înalta Curte arată că, printr-o hotărâre mult mai recentă, pronunțată la 27 iunie 2018 în cauzele conexe C459/17 SGI și C460/17 Valériane SNC, au fost nuanțate statuările în materie, arătîndu-se:

"37. În acest sens, Curtea a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într-o factură (Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, punctul 20 și jurisprudența citată).

Raționamentul expus în aceste hotărâri este, evident, deplin valabil și în cauza de față, practica CJUE precitată confirmând ideea că, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale, pentru exercitarea dreptului de deducere este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau prestării de servicii menționate de respectiva factură.

Nedeductibilitatea TVA-ului aferent operatiunilor fictive reiese, de altfel, din chiar art. 168 din Directiva TVA, o persoana impozabila putând deduce TVA-ul care greveaza bunurile si serviciile pe care le utilizeaza in scopul operatiunilor taxabile.

Or, in cazul in care realizarea efectiva a livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii lipseste, respectivele operațiuni nu pot fi considerate că sunt "în legatura" cu operatiunile persoanei impozabile taxate in aval și, în consecinta, nu poate lua nastere niciun drept de deducere (par. 36 din Hotararea din 27 iunie 2018, SGI si Valeriane, mai sus menționată).

Prin urmare, este inerent mecanismului TVA ca o operatiune fictiva sa nu poata da nastere dreptului la deducerea acestei taxe (par. 25).

Pe de alta parte, obligatia oricarei persoane care mentioneaza TVA-ul pe o factura de a achita aceasta taxa figureaza in mod expres în art. 203 din Directiva TVA și, în aceasta privinta, Curtea a precizat ca TVA-ul mentionat pe o factura este datorat de emitentul acestei facturi, inclusiv in lipsa oricarei operatiuni impozabile reale (a se vedea in acest sens Hotararea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 38).

Însă, dacă emitentul unei facturi este cel care este obligat la plata TVA-ului mentionat pe aceasta, nedeductibilitatea TVA-ului aferent operatiunilor fictive este opozabila destinatarului acestei facturi (par. 27).

În speță, probele administrate nu sunt pe deplin lămuritoare tocmai sub aspectele relevate de raportul de inspecție fiscală și de apărările recurentei pârâte și nici analiza pe care judecătorul ar fi trebuit să o facă din această perspectivă nu este satisfăcătoare.

Spre exemplu, sunt elemente obiective - relevate în cauză și neînlăturate pertinent - neconcordanțele existente între mențiunile din acte și situația din teren (unele constatate chiar de experții desemnați în cauză), cum ar fi: "cantitatea de nisip recepționată de Primăria comunei Aluniș în relația cu A. S.R.L.: 3690 mc", iar "cantitatea de nisip recepționată de A. S.R.L. în relația cu C. S.R.L. este de 0,00 mc", în condițiile în care au fost prezentate 2 procese-verbale "de recepție la terminarea lucrărilor" încheiate de intimata reclamantă A. S.R.L. cu C. S.R.L. pentru săpătura manuală contractată pentru un volum total de 3790,70 mc. .

Din actele avute în vedere de organele fiscale reiese că unii dintre pretinșii furnizori nu dispuneau de resurse materiale și umane pentru realizarea lucrărilor înscrise în facturi. Faptul că s-a constatat executarea fizică a lucrărilor nu probează contrariul, lucrările de săpătură putând fi executate în realitate inclusiv "la negru", cu mână de lucru locală, iar administratorul statutar al societății C. S.R.L. a contestat în mod expres existența bunurilor, a unui personal angajat, dar și valabilitatea pretinselor documente justificative emise de societate.

Societatea intimată a declarat achiziții de la furnizori care nu puteau livra și nu au declarat astfel de livrări către intimată. De altfel, plățile efectuate prin bancă nu probează prin ele însele realitatea operațiunilor, fiind posibil ca, în cazul unor societăți de "tip fantomă" astfel de viramente bancare să fie urmate de restituirea sumelor în numerar.

Totodată, judecătorul fondului a considerat ca dovedită achiziția unor utilaje, deși nu erau menționate în factura aferentă caracteristici specifice de individualizare, care să le deosebească de utilaje similare care figurau deja ca fiind deținute și înregistrate în contabilitate de societatea intimată înainte de momentul achiziției în discuție.

În acest sens, spre exemplu, este de menționat utilajul Bobcat 3,5 în legătură cu care s-a susținut că a fost achiziționat de la societatea G. S.R.L. în octombrie 2010 (factura nr. x/05.10.2010), în condițiile în care la mai puțin de un an de la livrare intimata încheia cu o altă societate contract pentru reparații capitale ale acestuia, iar în contabilitatea firmei figura un utilaj Bobcat achiziționat în decembrie 2006 (furnizor neidentificat). În aceeași situație este și utilajul "motocompresor".

Astfel, în opinia Înaltei Curți, relevantă pentru recunoașterea sau nu (și în ce măsură) a dreptului de deducere este lămurirea împrejurărilor privind realitatea fiecăreia dintre operațiunile de livrare de bunuri și de prestare de servicii invocate (inclusiv prin analizarea consecințelor împrejurării că nu s-a dovedit realitatea operațiunilor cu F., în măsura în care acestea erau interdependente cu alte operațiuni invocate de intimată pentru a exercita dreptul de deducere).

Față de aceste împrejurări, având în vedere dispozițiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum și prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanța supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanței care a pronunțat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanță în mod greșit nu a intrat în cercetarea fondului acțiunii în ceea ce privește aspectele expuse mai sus - apreciază recursul ca fiind fondat, urmând să caseze sentința și să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiași instanțe, care va analiza toate apărările părților în raport cu cele arătate și în prezenta decizie, și va stabili situația de fapt reală, administrănd și eventualele probe necesare în acest sens.

În raport cu soluția ce se va pronunța de către instanța de rejudecare va fi reanalizată și situația cheltuielilor de judecată.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 496 și art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș împotriva sentinței nr. 72 din 30 iunie 2017 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 18 februarie 2020.